I SA/Ol 377/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), asesor WSA Katarzyna Górska, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 2 października 2019r. sprawy ze skargi J. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę Przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie J. C. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 37.237 zł oraz uchylono tę decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwlokę od nieuiszczonych zaliczek na dzień złożenia zeznania za 2013 r., tj. 20 stycznia 2014 r., za kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2013 r. w łącznej kwocie 809 zł i umorzono postępowanie w tej części. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod firmą A J. C. W ramach tej działalności dokonał obniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wykazane w fakturach niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez Spółkę A oraz Spółkę B, jako podwykonawców usług świadczonych przez podatnika na rzecz Spółki C. Zdaniem organu, kwoty wykazane w tych fakturach nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.". Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ odwoławczy wskazał, że podatnik w dniu 16 stycznia 2013 r. zawarł umowę z Spółką C na kompleksowe wykonanie na wszystkich tarasach i balkonach budynku hotelowego na "[...]" drewnianego DECK-U z desek 26x 140 mm z modrzewia syberyjskiego w klasie A/B, na legarach z PCY. Zakres robót obejmował między innymi: dostawę DECK-U na wyspę, inwentaryzację podłoża pod DECK, montaż i ułożenie wypoziomowanego DECK-U, impregnację, olejowanie 4-stronne DECK-U chroniące drewno przed pękaniem i rozsychaniem się oraz dodatkowe bezpłatne olejowanie DECK-U po otwarciu hotelu jesienią 2013 roku. Szczegółowy zakres robót określono w dokumentacji technicznej, stanowiącej załącznik nr 1 do umowy. W dniu 14 czerwca 2013 r. podatnik zawarł kolejną umowę z Spółką C, której przedmiotem było wykonanie wymiany pokrycia drewnianego istniejącego pomostu pieszego z półwyspu na wyspę na "[...]". Zakres tych robót obejmował: demontaż i utylizację całości istniejących elementów drewnianych pomostu oraz dostawę i montaż nowej konstrukcji drewnianej. Jak wskazał organ II instancji, przychód z tytułu wykonanych na rzecz Spółkę C zleceń podatnik udokumentował 10 fakturami VAT. Zdaniem organu, prace wynikające z ww. umów zostały zakończone, co potwierdziły wyjaśnienia Spółki C oraz protokoły odbioru końcowego prac. Jednocześnie organ wskazał, że do kosztów działalności gospodarczej podatnik zaliczył wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez 1) Spółkę A: - nr "[...]" z dnia "[...]" netto 20.000 zł, podatek VAT 4.600 zł, za układanie deski tarasowej w "[...]", - nr "[...]" z dnia "[...]" netto 22.000 zł, podatek VAT 5.060 zł, za układanie deski tarasowej w "[...]". 2) Spółki B, - nr "[...]" z dnia "[...]" netto 52.000 zł, podatek VAT 11.960 zł, za montaż deski tarasowej w "[...]", - nr "[...]" z dnia "[...]" netto 72.000 zł, podatek VAT 16.560 zł, za demontaż i montaż pomostów przy wyspie w "[...]". Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w związku z niniejszym postępowaniem podjęto próbę przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce B Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia "[...]" poinformował, że czynności sprawdzających nie przeprowadzono z uwagi na utrudniony kontakt ze Spółką (brak Spółki pod adresem siedziby, wezwania kierowane na adres siedziby Spółki wracały z informacją "zwrot nie podjęto w terminie"). Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego Spółka została wykreślona z dniem 17 lipca 2014 r. z ewidencji podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, przy czym ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za listopad 2013 r. Jak podniósł organ odwoławczy, organ I instancji zwrócił się również do SPÓŁKI A z prośbą o przedstawienie dowodów (zestawienia transakcji, kserokopii rachunków, faktur VAT, dowodów dokonania zapłaty) potwierdzających transakcje z podatnikiem. Zwrócił się ponadto do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przeprowadzenie czynności sprawdzających w tym podmiocie. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że wezwano Spółkę do przekazania informacji we wskazanym zakresie, jednak Spółka nie udzieliła odpowiedzi. Kolejne wezwanie kierowane do Spółki wróciło z adnotacją "zwrot do nadawcy: nie podjęto w terminie". Spółka w deklaracjach VAT-7 od grudnia 2011 r. nie wykazuje dostaw oraz nabyć. Za 2013 r. nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego przesłał uwierzytelnioną kopię decyzji z dnia "[...]", określającej Spółce A wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że Spółka została założona w celu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na przerobie warzyw i owoców na rynek rosyjski, jednak nigdy nie rozpoczęła działalności. Spółka deklarowała w zeznaniach CIT-8 przychody i koszty w wysokości 0 zł. Nie złożyła deklaracji PIT-4R, a zatem nie zatrudniała pracowników. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienia podatnika, z których wynikało, że przedmiotem jego działalności w 2012 i 2013 r. były roboty budowlane obejmujące swym zasięgiem teren całego kraju, jednakże największe prace były prowadzone na terenie miasta "[...]". Ostatecznym odbiorcą usług była firma Spółka C. Przy wykonaniu prac podatnik korzystał z usług świadczonych przez podwykonawców, byli to głównie Spółkę B i A. W kwestii współpracy z Spółką B podatnik stwierdził, iż była to współpraca jednorazowa przy budowie na wyspie w "[...]". Usługi zlecał mężczyźnie, którego danych nie pamiętał. Robił to telefonicznie oraz osobiście, gdyż mężczyzna ten był obecny na budowie. Negocjacje dotyczące szczegółów usług zleconych Spółce przebiegały na budowie. Podatnik nie pamiętał, czy sporządzane były na tę okoliczność dokumenty. Podał, że za wykonanie usługi płacił na budowie właścicielowi Spółki po otrzymaniu skanu faktury. Po dokonaniu zapłaty otrzymywał fakturę. Faktury dokumentowały wyłącznie robociznę, gdyż materiały dostarczał on sam. Nie pamięta przez jaki czas oraz ilu pracowników wykonywało powyższe prace. Natomiast w odniesieniu do Spółki A podał, że szukała ona stolarni na "[...]". Jej przedstawiciele zgłosili się do podatnika. W spotkaniu w "[...]" uczestniczyli przedstawiciel Spółki o imieniu M. z córką. Podatnik nie pamiętał ich nazwisk. Jak wskazał, kontaktował się telefonicznie z właścicielem Spółki, który bywał też osobiście na budowie. Negocjacje były prowadzane na terenie budowy. Cena ustalona była za wykonanie 1m² tarasu i obejmowała wyłącznie robociznę. Płatności dokonywane były w gotówce na budowie albo w jego domu po otrzymaniu skanu faktury. Po dokonaniu zapłaty faktura była przesyłana pocztą. Podatnik nie pamiętał przez jaki czas oraz ilu pracowników wykonywało powyższe prace. Nie pamiętał też źródła pochodzenia gotówki na opłacenie faktur. Zobligował się do złożenia wyjaśnień w tym zakresie, jednak do dnia wydania decyzji nie złożył wyjaśnień. Jednocześnie w oparciu o wyjaśnienia Spółki C organ odwoławczy ustalił, że prace objęte umową nr "[...]" zakończyły się w dniu 19 grudnia 2013 r., natomiast prace objęte umową nr "[...]" zakończyły się w dniu 8 stycznia 2014 r. Podatnik miał obowiązek prowadzić listy osób zatrudnionych na budowie, jak i posiadać i okazywać kierownictwu budowy dokumenty potwierdzające odbycie przez pracowników profilaktycznych badań lekarskich oraz wymaganych szkoleń w zakresie BHP, a także posiadanie uprawnień na obsługę maszyn i urządzeń budowlanych. Dokumenty te, w trakcie trwania prac budowlanych, były dostępne kierownictwu budowy, jednak obecnie Spółka nie jest w ich posiadaniu. Organ II instancji odwołał się również do wyjaśnień G. B., kierownika budowy w zakresie prac przy "[...]", w świetle których podatnik nie angażował firm podwykonawczych i nie zgłaszał uczestnictwa firm podwykonawczych oraz nie uzyskał zgody od inwestora na zatrudnienie podwykonawcy. Podatnik okazywał dokumenty potwierdzające odbycie przez osoby zatrudnione zarówno badań profilaktycznych, jak i wymaganych szkoleń BHP. W rozumieniu G.B. byli to pracownicy podatnika, gdyż na zatrudnienie obcych pracowników nie miał on zgody. Uwzględniając powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia podatnika są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, a zgromadzone dowody jednoznacznie potwierdzają, że Spółka A i B były podmiotami fikcyjnymi i nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Podatnik nie przedstawił żadnych okoliczności, faktów czy dowodów potwierdzających obecność na budowach ww. firm podwykonawczych i rzeczywistą realizację robót przez te podmioty. Twierdził, że usługi wykonywali podwykonawcy, jednakże nie potrafił wskazać żadnych osób reprezentujących te podmioty. Nie przedstawił również żadnych dokumentów, z których wynikałoby m.in., kto z ramienia podwykonawców był odpowiedzialny za realizację robót. Zdaniem organu odwoławczego, sporne faktury wystawione zostały przez podmioty fikcyjne - stwarzające formalne pozory istnienia - które w rzeczywistości nie uczestniczyły w obrocie prawnym. O pozorności istnienia podmiotu świadczy bowiem zaprzestanie rzeczywistej działalności, nieprowadzenie jej pod wskazywanym na fakturach adresem, ukrywanie prawdziwego miejsca prowadzonej działalności, brak jakiejkolwiek dokumentacji księgowej, niewypełnianie obowiązków rejestracyjnych bądź aktualizacyjnych podmiotu. Dla rozstrzygnięcia nie miały zatem znaczenia przesłane przez podatnika: kopia postanowienia Sądu Rejonowego o wpisie do Krajowego Rejestru Sądowego Spółki A i kopia potwierdzenia w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej Spółki A z Urzędu Skarbowego. W ocenie organu, bez znaczenia była również argumentacja strony, że sporne faktury mogły być przez nią sfinansowane. To, czy podatnik był w stanie je sfinansować, czy też nie, nie ma znaczenia dla sprawy, przy czym podatnik na poparcie swoich twierdzeń nie przedłożył żadnych dowodów. Także zgłoszony do udziału w sprawie pełnomocnik nie wniósł żadnych wniosków o przeprowadzenie dowodu ani nie złożył wyjaśnień, mimo iż wniósł o ponowne wyznaczenie terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym z uwagi na późne powołanie do sprawy. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.). W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że przedmiotem postępowania podatkowego nie było ustalenie treści umów zawartych z kontrahentami, a zbadanie, czy podmioty wykonały usługi, których te umowy mogły dotyczyć. Organy podatkowe nie kwestionowały, że prace na budowie w "[...]" wykonywane były przez pracowników, a nie tylko samego podatnika. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że prace budowlane były wykonane przez co najmniej kilka osób i nie byli to pracownicy kontrahentów podatnika. Podatnikowi umożliwiono uczestniczenie w postępowaniu, zawiadamiając go dwukrotnie o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Uchylając natomiast decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia odsetek za zwlokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za kwiecień, lipiec, wrzesień i październik 2013 r. w łącznej kwocie 809 zł i umarzając postępowanie w tej części, organ odwoławczy wskazał na przedawnienie tych należności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, tj. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, co doprowadziło do błędnie ustalonego stanu faktycznego, a następnie do niewłaściwej oceny materiału dowodowego poprzez uznanie, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem wartości z nich wynikające nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego oraz zaniechanie jego uzupełnienia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i wydania decyzji z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w wyniku uznania, że transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, pomimo zaniechania postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji podmiotów i rzeczywistego wykonania prac, przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. H., członka zarządu Spółki A, A. S., prezesa zarządu Spółki B oraz G. B.; jak również brak analizy dokumentów podatnika potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej tj. deklaracji PIT-4R za 2013 r. oraz deklaracji ZUS za pracowników za 2012 i 2013r.; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dobrej wiary strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności, a w konsekwencji dokonanie wadliwej oceny okoliczności wykonywanych usług, a nadto brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla strony i wyciąganie z dowodów, niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych skutków; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady in dubio pro tributario poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dokonując rozstrzygnięcia wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że podatnik nie poniósł wydatków w kwotach wynikających z faktur; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez uznanie, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi wskazano na zarzut zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu weryfikacji wystawców faktur na okoliczność rzeczywistego wykonania zleconych przez stronę prac, zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członka zarządu Spółki A, prezesa zarządu Spółki B oraz kierownika budowy "[...]" oraz brak analizy dokumentów podatnika potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej, tj. deklaracji PIT-4R za 2013 r. i deklaracji ZUS za pracowników za lata 2012-2013. Wskazano, że wyjaśnienia kierownika budowy – G.B. potwierdzają wykonanie prac, zaś brak jego wiedzy o podwykonawcach nie może przemawiać za przyjęciem fikcyjności prac. Podniesiono, że zlecenie wykonania prac podwykonawcom wynikało z odejścia brygady pracowników. Organy winny były w takiej sytuacji przeprowadzić dowód bezpośredni z zeznań G.B. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe w niedopuszczalny sposób przerzuciły na niego cały ciężar wykazania faktów, co dotyczy uznania za niewystarczające jego oświadczenia o wykonaniu robót przez wystawców faktur, bez przedłożenia dowodów dokumentujących prawidłowy przebieg transakcji gospodarczych bądź bez konkretnych wyjaśnień strony, umożliwiających zweryfikowanie zdarzeń. Zarzucono decyzji brak uzasadnienia faktycznego i prawnego poprzez ograniczenie się do przytoczenia okoliczności, które, w ocenie organu, przesądzają o naruszeniu przepisów prawa podatkowego, z jednoczesnym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla skarżącego, a ponadto nie wskazano faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej. W konsekwencji przyjęto na podstawie domniemań, a nie w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że usługi wynikające z faktur nie miały miejsca. Wskazano, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia były nieprawidłowości po stronie kontrahentów, skoro organy nie kwestionowały, że prace zostały wykonane. W sytuacji ustalenia, że wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem, znaczenie powinna mieć dobra wiara podatnika. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. Nr z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które uzasadniałoby jej uchylenie. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie ma, wbrew zarzutom skargi, podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia przepisów art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, a w jego ramach organy podatkowe zbadały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Za prawidłową Sąd uznał również dokonaną następnie ocenę materiału dowodowego. Organy wskazały w odniesieniu do poszczególnych spornych kwestii, jakie dowody i wynikające z nich okoliczności, przyjęły za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględniły stanowiska podatnika i jego odmiennych twierdzeń. Dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do przekonania, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Ustalenia te są – w ocenie Sądu – przekonywujące i tworzą logiczny obraz zdarzeń. Okoliczności sprawy zostały przy tym wszechstronnie wyjaśnione i rozważone, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo przedstawiającym poczynione w toku postępowania ustalenia oraz ich ocenę prawną. Uzasadnienie decyzji odpowiada zatem w pełni wymogom określonym w przepisie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, dopuszczalne było skorzystanie z materiałów zgromadzonych przez inne organy podatkowe dotyczących wystawców faktur, tj. Spółek A i B. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas gromadzenia dowodów (wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1839/16 (Baza CBOIS). Zatem zgodnie z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dla zachowania określonej w art. 123 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału stron w postępowaniu, w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie organ z obowiązków tych wywiązał się, realizując, przed zakończeniem postępowań w każdej instancji, obowiązek wynikający z art. 200 Ordynacji podatkowej, tj. gwarantując skarżącemu i jego pełnomocnikowi możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Zatem bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej organy skorzystały m. in. z informacji pochodzących z akt rejestrowych Spółki A i B udzielonych przez właściwie dla nich urzędy skarbowe. To samo dotyczy decyzji wydanej na podstawie art. 108 ust.1 ustawy VAT wobec Spółki A, określającej obowiązek zapłaty podatku z tzw. "pustych" faktur wystawionych na rzecz skarżącego. Dane rejestrowe stanowią, w ocenie Sądu, wiarygodny dowód, który w zestawieniu z innymi zgromadzonymi dowodami pozwolił na uznanie, że żadna z tych dwóch Spółek nie prowadziła działalności, a co za tym idzie, nie mogła wykonać usług na rzecz skarżącego. Istotne jest także to, że organy właściwe dla tych podmiotów podjęły próby przeprowadzenia czynności sprawdzających, które jednak były nieudane z uwagi na brak kontaktu z tymi podmiotami. Obie Spółki nie funkcjonują pod wskazanymi adresami rejestrowymi, zaś w deklaracjach VAT-7 nie rozliczyły transakcji dokonanych ze skarżącym. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu, kwestia zbadania treści deklaracji PIT-4R oraz ZUS, czego żądał skarżący w celu zbadania rzeczywistego wykonania usług, została w wystarczający sposób wyjaśniona zebranymi w sprawie dowodami (m. in. wyjaśnienia Spółki C i G.B., brak umów, brak jakichkolwiek dokumentów na wykonanie prac, zapłata gotówką, niewskazanie osób kontaktujących się w imieniu wystawców faktur). Na uwzględnienie nie mogło również zasługiwać żądanie przesłuchania kierownika budowy oraz członków zarządu Spółek A i B. Pisemne wyjaśnienia G.B. zawierały jasne i czytelne informacje na temat korzystania przez skarżącego wyłącznie z własnych pracowników, zatem nie było konieczności przeprowadzenia przesłuchania. Zaś wobec informacji pozyskanych od urzędów skarbowych właściwych dla Spółek A i B, nie było konieczności przeprowadzenia dowodów z przesłuchania członków zarządu, zwłaszcza w sytuacji gdy skarżący, składając wniosek dowodowy, nie podał adresów tych osób. Zdaniem Sądu, nie znajduje również potwierdzenia zarzut przerzucenia na skarżącego ciężaru wykazania określonych faktów wobec uznania za niewystarczające oświadczenia skarżącego o wykonaniu robót przez wystawców faktur, bez przedłożenia dowodów dokumentujących prawidłowy przebieg transakcji gospodarczych bądź bez konkretnych wyjaśnień strony, umożliwiających zweryfikowanie zdarzeń. Podkreślić należy, że nie tylko na organie spoczywał określony w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek dążenia do wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Skoro organ podatkowy podważył wykonanie usług, to na skarżącym współspoczywał ciężar wykazania, że usługi w istocie wykonane zostały. Z akt sprawy wynika jednak, że skarżący nie przejawiał dużej aktywności w zakresie dowodzenia swoich racji, wobec czego na materiał dowodowy składają się przede wszystkim dowody zebrane przez organ I instancji. Zdaniem Sądu, ze zgromadzonych w sprawie rozpatrywanych łącznie dowodów wyłaniał się obraz zdarzeń potwierdzający stan faktyczny przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w świetle którego żadna z ww. Spółek nie miała możliwości wykonania prac. To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami strony, nie oznacza, że doszło naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej nie zdołała podważyć stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Stosownie do przepisu normującego podstawę materialnoprawną niniejszej sprawy, tj. przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej zmierzające do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Aby uznać wydatek za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć zdarzenia gospodarczego związanego z działalnością gospodarczą podatnika, które to zdarzenie miało lub potencjalnie mogło mieć wpływ na osiągnięcie przez podatnika przychodów (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/15). Zatem wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów jedynie w przypadku gdy obejmuje faktyczne transakcje dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Wtedy bowiem dopiero spełniony zostaje określony w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunek uzyskania przez podatnika potencjalnego przychodu. Skutek materialno – prawny w postaci obniżenia dochodu podlegającego opodatkowaniu może więc nastąpić wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatku. Zatem konieczne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego podatnik ponosi wydatek. W konsekwencji, aby wykazać, iż wydatki mają charakter zdeterminowany przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik zobowiązany jest legitymować się dowodami na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji stanowiącej podstawę księgowania. Pojęcie kosztu podatkowego, jakkolwiek związane jest z czynnościami prawnymi, to w równie wysokim stopniu wiąże się z czynnościami faktycznymi (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 924/09; wyrok WSA w Poznaniu z 15 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 983/09). Sama faktura i dowód zapłaty nie uprawniają do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, to jednak ma jedynie charakter formalny. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Zaliczenie w poczet kosztów podatkowych wydatków związanych z realizacją usług wymaga zatem przedstawienia konkretnych materialnych dowodów poświadczających fakt wykonania usług (wyrok WSA we Wrocławiu z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 364/11). Podkreśla się przy tym, iż na podatniku spoczywa ciężar wykazania czy usługi zostały rzeczywiście wykonane, jakiego rodzaju czynności przedsięwziął usługodawca oraz czy ich celem było uzyskanie przychodu, a także, że wykonał je podmiot, na rzecz którego uiszczono zapłatę (wyrok NSA z 8 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 1048/10). W niniejszej sprawie dane zawarte w kwestionowanych fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a to z kolei jest równoznaczne z brakiem uprawnienia do pomniejszenia przychodu o kwotę wykazaną w fakturze stosownie do powołanego wyżej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, w swoich ustaleniach organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Z zasady tej wynika obowiązek rozpatrzenia nie tylko poszczególnych dowodów z osobna, ale wszystkich dowodów we wzajemnej łączności. Stosując tę zasadę organ podatkowy nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego i przedstawił wyniki tych rozważań. W wystarczającym stopniu odniósł się przy tym do poszczególnych dowodów przeprowadzonych w trakcie postępowania i ocenił ich wiarygodność na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego. W tej sytuacji Sąd nie stwierdził, aby w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego wskazanych w skardze. Mając na względzie powyższe, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.