I SA/Wr 364/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 117 zł (sto siedemnaście) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. utrzymująca w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określające skarżącej spółce A sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Jak wynikało z akt sprawy po przeprowadzeniu kontroli prawidłowości zadeklarowanych podstaw opodatkowania za 2006 r. organ podatkowy zakwestionował "kosztowy" charakter niektórych wydatków zaliczonych przez spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Sporne okazały się m.in. wydatki w kwocie 6.000 zł udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez J. K. prowadzącego działalność pod nazwą B J. K.. W toku postępowania ustalono, że podmiot o tej nazwie nie istnieje, zaś wskazany w fakturze NIP nie został nadany żadnemu podatnikowi. Powyższe ustalenia wyprowadzono w oparciu o pisma Naczelników Urzędów Skarbowych we W., L. i K.. Właściwość dwóch pierwszych organów ustalono kierując się odpowiednio prefiksem NIP i kodem pocztowym podanym na fakturze. Właściwość trzeciego organu podatkowego ustalono po przesłuchaniu świadków M. D. (pracownika spółki) i W. W. jej prezesa. Z wyjaśnień tych wynikało, że J. K. pochodził z rejonów K., o czym świadczył nr rejestracyjny jego samochodu. Z pisma nadesłanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. wynikało, że podmiot o takiej nazwie nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i nie figurował w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Pismo zawierało informację, że J. K. zam. Z. [...] "jest odnotowany w systemie Poltax z tytułu wykonawczego w celu informacyjnym i nie ma nadanego nr NIP". W tych okolicznościach powołując się na przepis art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- u.p.d.o.p.) organ podatkowy nie uznał ww. wydatków za koszt uzyskania przychodów, wywodząc, że przedstawione na fakt ich poniesienia dowody nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż ich wystawca stwarza jedynie pozory istnienia, w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie gospodarczym. W dalszej kolejności zanegowano zaliczenie w ciężar kosztu uzyskania przychodu wydatku na zakup urządzenia [...]. Jak ustalono specjalistycznej lampy do oceny jakości kolorów o wartości 4.095 zł. (netto), zgodnie z treścią faktury wystawionej przez C. Sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych mając na uwadze okres użytkowania przedmiotu i jego cenę nie mógł on być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, stanowić je mogą natomiast odpisy amortyzacyjne, które w decyzji wyliczono i ujęto po stronie kosztów uzyskania przychodów 2006 r. Informacje o urządzeniu, jego cechach organ podatkowy pozyskał od sprzedawcy, po tym jak członek zarządu spółki nie był w stanie wskazać co dokumentuje przedstawiona mu faktura wystawiona przez C. Sp. z o.o. Powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p. skorygowano koszty o wartość wydatku pomniejszonego o wysokość poniesionych w 2006 r. odpisów amortyzacyjnych. Zakwestionowano kosztowy charakter wydatków na zakup usług reprezentacyjno-marketingowych od D. Zakres świadczonych przez tę firmę czynności organ podatkowy ustalił sięgając do rozliczenia za 2007 r. bowiem usługodawca nie potrafił okazać umowy. Dalsze czynności ujawniły, że właścicielka ww. firmy I. P. (pasierbica ówczesnego prezesa spółki) nie potrafiła wskazać żadnych konkretnych dowodów wykonania usług. Przedstawione przez nią dokumenty (księga podatkowa i rachunki) wskazywały wartość przychodów wg faktur oraz koszty w postaci najmu lokalu (części mieszkania matki właścicielki), art. biurowych w nieznacznej kwocie oraz paliwa. Przedłożyła też rachunki, na zakup paliwa (benzyny i oleju napędowego do tego samego pojazdu), których nie ujęła w ewidencji. Przesłuchany w charakterze świadka prezes spółki W. W. potwierdził wykonanie usług w rezultacie, których spółka pozyskała stałych klientów nie potrafił ich jednak wskazać, podobnie jak wykonawca usługi. Mając powyższe na uwadze organ podatkowy zakwestionował wiarygodność usług dokumentowanych spornymi fakturami i powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyłączył ich wartość tj. kwotę 60.640 zł z kosztów uzyskania przychodów. Podobnie jak wydatki poniesione na remont urządzenia o nazwie disolver (7.500 zł), zakup paliwa do samochodu [...] i zakup środków chemicznych, które zostały nieodpłatnie użyczone oraz przekazane s.c. E U. W. i E. D.. Uzasadniając podjęte kroki organ podatkowy wskazał, że są to wydatki dotyczące działalności innego podmiotu, który jakkolwiek współpracował ze skarżącą to jednak działał niezależnie jako odrębny podmiot praw. Z poczynionych ustaleń wynikało, że s.c. wykonywała czynności m.in. mieszania farb i produkcji lakierów do czego wykorzystywała nieodpłatnie środki trwałe skarżącej (m.in. urządzenie disolver i samochód [...]). Po wykonaniu usługi gotowy produkt sprzedawała stronie. Oceniając opisane relacje między spółkami organ podatkowy stwierdził, że ponoszone przez skarżącą wydatki nie stanowią dla niej kosztów uzyskania przychodów z uwagi na nieodpłatne przekazanie remontowanych i eksploatowanych urządzeń s.c., w odniesieniu zaś do środków chemicznych wskazał, że stanowią one składniki produkowanych przez s.c. E lakierów sprzedawanych następnie skarżącej. W konsekwencji opisane wydatki nie są związane z przychodami strony. Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że wbrew stanowisku skarżącej fakt, że s.c. towar ten sprzedawała na rzecz skarżącej, która była zainteresowana w utrzymywaniu tej produkcję, nie może być uznany za uzasadniający kosztowy charakter wydatków skarżącej, z treści zebranych dowodów nie wynikało aby towary przekazywano spółce cywilnej jedynie celem przetworzenia. Przyjęcie stanowiska skarżącej powodowałaby dwukrotne zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków (składników lakieru oraz wydatków na zakup gotowych już produktów), co narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zanegował również organ podatkowy wydatki na zakup alkoholu, wskazując na brak związku pomiędzy wydatkiem a przychodami spółki działającej w branży produkcji farb. Nie podzielił przy tym poglądu, że zakup alkoholu, którym częstuje kontrahentów lub rozdaje jako upominki pozytywnie kształtuje jej wizerunek i prestiż, nie wykazano bowiem wpływu wydatków na wzrost przychodów. W rezultacie organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwotę 532.190,11 zł, na którą składały się jeszcze inne nie kwestionowane przez stronę wydatki m.in. zakup usług transportowych od firmy F, usług mechanicznych od M. D., zakupy od spółki cywilnej E oraz koszty skorygowane przez samą stronę. W skardze spółka zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zanegowanie kosztowego charakteru wydatków na zakup usług od firmy J. K. i I. P., pomimo, że osoby te istniały i świadczyły usługi, co potwierdzają zeznania świadka W. W., zakwestionowała też ustalenia dotyczące wydatków poniesionych na naprawę disovera, paliwa do samochodu [...] oraz zakup składników chemicznych nieodpłatnie przekazanych s.c. E. Zarzuciła naruszenie art. 187 § 1 O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b oraz art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. poprzez oparcie się na stanowisku kontrahenta a nie spółki przy kwalifikowaniu jako środka trwałego specjalistycznej lampy oraz pominięcie wydatków na alkohol w kwocie limitu wynikającego z powołanego przepisu. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu zarzuciła pominięcie zeznań świadków potwierdzających wykonanie usług deratyzacji oraz treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że J. K. jest odnotowany w bazie Poltax, zaniechanie przesłuchania ww. jako świadka na okoliczność świadczenia usług, które mógł realizować jako osoba fizyczna. Wobec braku rejestracji przyjęto że jest to pomiot nieistniejący, co narusza powołane na wstępie przepisy. Podobnie jak wsparcie się na stanowisku sprzedającego, co oceny czy urządzenie – specjalistyczna lampa – jest środkiem trwałym, choć o tym ma decydować podatnik. Zarzucono bezzasadne wsparcie się na zeznaniach I. P., które nic do sprawy nie wnoszą oraz na jej dokumentach księgowych, których wadliwość nie może obarczać strony. Nie bez znaczenia jest także fakt, że przegrała ona proces wytoczony spółce o przywrócenie do pracy. Pominięto przy tym dowody potwierdzające wykonanie ww. usług tj. zeznania świadka – prezesa spółki. W zakresie wydatków dotyczących umowy z firmą E podniesiono pominięcie zasad współpracy, bowiem zakupione produkty s.c. sprzedawała skarżącej, a ta swoim klientom, co generowało przychód. Ponoszone wydatki miały na celu utrzymanie produkcji s.c. w całości nabywanej przez stronę w celu dalszej sprzedaży, potwierdza to istnienie związku przyczynowego między wydatkami a przychodem. Wskazywała także, że na tym tle (współpracy obu podmiotów) toczy się śledztwo w sprawie wyrządzenia spółce szkody przez jej ówczesnego prezesa W. W., o czy organy podatkowe wiedziały. Zanegowała także strona wykluczenie wydatków na alkohol, wskazując, że są to wydatki na reprezentację, które do wysokości limitu wynikającego z ustawy winny zostać zliczone do kosztów uzyskania przychodów. Alkohol przeznaczony był m.in. na upominki dla kontrahentów, przyjmowanie delegacji i interesantów, poczęstunek, uczestnictwo w przyjęciach, co mieści się w pojęciu reprezentacji a wysokość wydatków w limicie 0,25% przychodu. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Objęta skargą decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co nakazywało je uchylenie zgodnie art. 145 § 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.). Nie wszystkie jednak zarzuty podniesione przez stronę należy uznać za uzasadnione. Istota sporu dotyczy kwalifikacji poniesionych przez skarżącą w 2006 r. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu powoływanej już ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnotowania wymaga, że spośród wielu zanegowanych przez organy podatkowe jako koszt uzyskania przychodu wydatków już na etapie odwołania sporne pozostały jedynie należności wynikające z faktur wystawionych przez J. K. (B J. K.), I. P. (D.), C. Sp. z o.o., spółkę cywilną E U. W., E. D. oraz wydatki na zakup alkoholu. Pozostałe wydatki wykluczone z kosztów uzyskania przychodów nie były sporne, dokonując ich oceny – stosownie do treści art. 134 p.p.s.a - Sąd nie znalazł podstaw do zanegowania poglądu wyrażonego w zaskarżonej decyzji, a dotyczącego wydatków na zakup usług transportowych od firmy F, usług mechanicznych od M. D., zakupu od spółki cywilnej "E" oraz kosztów skorygowanych przez skarżącą. Odnosząc się szczegółowo do kwestii pomiędzy stronami spornych wskazać trzeba, że zarówno ustalenia jak i wyprowadzone z ich wnioski dotyczące wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie 6.000 zł na zakup usług od J. K. działającego pod nazwą B J. K. uchybiają przepisom postępowania wynikającym z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej powoływana jako O.P.). Zasadnie organy podatkowe, przywołując treść przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wskazują, że nałożony na nie obowiązek ustalania stanu faktycznego i poszukiwania faktów potwierdzających wykonanie usług przez wystawcę faktury nie jest nieograniczony. Tezę tę niejednokrotnie wypowiadały także sądy administracyjne w uzasadnieniu swych rozstrzygnięć. Jednakże podnoszenie jej w kontekście ustaleń dokonanych w ramach rozpoznawanej sprawy wydaje się co najmniej nietrafne. Pogląd wykluczający kosztowy charakter wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. K. organy podatkowe wyprowadziły z faktu nieistnienia takiego podmiotu w obrocie gospodarczym, co potwierdzać miał brak rejestracji zarówno w zakresie podatku dochodowego jak i podatku od towarów i usług. W konsekwencji powoduje to, że faktury zawierające dane takiego podmiotu nie mogą stanowić dokumentu potwierdzającego realizację usługi, której wykonania – co wynika z treści decyzji– jednak nie kwestionują. Zebrany z inicjatywy organów podatkowych materiał dowodowy ujawnia, że ustaliły one miejsce zamieszkania J. K., zaś adres pod którym on zamieszkuje odpowiada (przynajmniej w części miejscowości i nr domu) danym zawartym na fakturze. Na tym jednak zakończono czynności procesowe powołując się na fakt przedstawiony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., że osoba ta nie jest zarejestrowanym podatnikiem w zakresie żadnego z podatków stanowiących dochody budżetu państwa, co wyklucza możliwość wystawienia faktury. Oceniając te działania należy stwierdzić, że uchybiają one zasadom wynikającym z powołanych na wstępie przepisów, które wymagają podjęcia wszelkich niezbędnych działań do wyjaśnienia stanu faktycznego i dokonania oceny na podstawie całokształtu zebranych dowodów. W analizowanym przypadku tym wymogom organy podatkowe nie sprostały, powstrzymując się od koniecznych dla sprawy ustaleń. Przypomnieć trzeba, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych faktura ma nieco inne znaczenie niż na gruncie podatku od towarów i usług. Niespornie wykonanie usługi winno być należycie udokumentowane, jeżeli jednak istnieją wątpliwości dotyczące jej treści, które można wyjaśnić innymi dowodami to te należy je przeprowadzić, zwłaszcza jeśli tak jak w tym przypadku są one znane. W ocenie Sądu organy podatkowe nie podjęły najistotniejszego w realiach rozważanej sprawy kroku i nie sięgnęły po dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. K., choć taki wniosek – być może mało formalnie – złożyła strona już w odwołaniu od decyzji I instancji. Przeprowadzony dowód w sposób nie budzący wątpliwości pozwoliłby na ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności. Podkreślenia bowiem wymaga, że fakt braku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług czy też w zakresie działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na ocenę czy J. K. wykonał czy też nie ww. usługi. Istotne jest to czy potwierdza ten fakt oraz jeśli tak to czy miał możliwości i kwalifikacje aby takie usługi wykonać. Przeprowadzenie tego dowodu stanowi naturalną konsekwencję działań, które organy podatkowe podjęły w niniejszej sprawie, jeśli bowiem ustalono, że istnieje osoba, która z dużym prawdopodobieństwem mogłaby wykonać niekwestionowane przecież przez organy podatkowe na tym etapie usługi, to koniecznym z punktu widzenia powoływanych przepisów ustawy Ordynacja podatkowa jest wyjaśnienie czy fakt ten miał miejsce. W tych okolicznościach, dysponowania przez organy podatkowe niezbędnymi danymi do przeprowadzenia dalszego postepowania dowodowego twierdzenie, że nie mają one nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów musi być zakwestionowane, bowiem jak dowodzą akta sprawy wszelkie dane niezbędne do jednoznacznego wyjaśnienia tej sprawy zostały już przez organy podatkowe ustalone, koniecznym dopełnieniem było przesłuchanie J. K. na okoliczność świadczenia ww. usług. Nie dopełniając tej czynności organy podatkowe naruszyły przepis art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W ponownie prowadzonym postepowaniu konieczne będzie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania J. K. w celu ustalenia czy potwierdza on fakt świadczenia ww. usług na rzecz spółki i przyznaje, że jest wystawcą ww. faktur oraz ewentualne ustalenie czy miał możliwości i kwalifikację aby takie usługi na rzecz spółki wykonać i to w zakresie i za cenę wynikającą z przedstawionych faktur. Opisane uchybienie wskazanych przepisów prawa procesowego jest wyłączną podstawą uchylenia objętej skargą decyzji, bowiem w pozostałym zakresie zarówno działania podjęte przez organy podatkowe jak też ich ocena nie budzą zastrzeżeń. Wbrew formułowanym zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo oceniły wydatki związane z zakupem specjalistycznej lampy do oceny jakości koloru [...]. Jak wynikało z faktury wystawionej przez sprzedawcę ww. urządzenia C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. jego koszt wynosił 4.095 zł (netto), zaś z dalszych informacji nadesłanych przez ww. spółkę wynikało, że urządzenie to posiada cechy – w szczególności okres przewidywanego użytkowania - pozwalające na zaliczenie go do środków trwałych. Wskazywany przez organy podatkowe przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit b u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (...) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Jednocześnie przepis art. 16a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 16d ust. 1 ww. ustawy wskazuje na przedmioty podlegające amortyzacji definiując, że są to stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania maszyny, urządzenia i środki transportu o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi, których wartość początkowa przekracza 3.500 zł. Nie ulega wątpliwości i nie jest przez stronę kwestionowane, że sporne urządzenie stanowiło jej własność, nie jest sporna także jego wartość ani okres zdatności do użytkowania, tym samym wobec braku jakichkolwiek zastrzeżeń o charakterze merytorycznym zasadnie organ podatkowy, kierując się powołanymi wyżej przepisami, uznał, że stanowi ono środek trwały, co wyklucza ujęcie jego wartości w kosztach uzyskania przychodu. Wbrew zarzutom skargi z udziałem spółki podjęto czynności zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości w zakresie statusu ww. urządzenia. Jednakże prezes zarządu skarżącej – T. B. nie był w stanie wyjaśnić co dokumentuje faktura nabycia ww. lampy, zasadnie zatem organ podatkowy podjął dalsze czynności kierując zapytanie o cechy ww. urządzenia do sprzedawcy. Podkreślenia wymaga, że poza negowaniem postepowania podjętego przez organy podatkowe strona nie przedstawiła jakiejkolwiek argumentacji pozwalającej na podważenie stanowiska przyjętego przez organy podatkowe. Koniecznym jest także dostrzeżenie, że wartość wydatków wyłączonych z tego tytułu z kosztów uzyskania przychodów w roku 2006 r. została pomniejszona o wartość obliczonych przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych. W tych okolicznościach podnoszone w skardze zarzuty naruszenia tak prawa procesowego jak i materialnego nie znajdują uzasadnienia. Podobnie należy ocenić działanie organów podatkowych w zakresie pominięcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych fakturami wystawionymi przez D pod nazwą której działała I. P.. Zasadnie w oparciu o poczynione ustalenia, znajdujące odzwierciedlenie w materiale aktowym, wywiedziono, że wykazane w tych fakturach usługi nie zostały wykonane. Potwierdzeniem tego są zeznania złożone nie tylko przez wystawcę faktur ale także ówczesnego prezesa spółki W. W.. Żaden z tych świadków, będących bądź stroną umowy bądź jej reprezentantem nie był w stanie wskazać zakresu wykonywanych czynności ani ich rezultatów. Analiza zapisów umowy łączącej stronę z firmą I. P. wskazuje, że jej przedmiotem były czynności o charakterze niematerialnym, te zaś, jak wykazuje dotychczasowa praktyka orzecznicza, wymagają od podatnika wskazania na konkretne dowody ich wykonania. Zgodnie ze stanowiskiem wypowiedzianym w dniu 7 grudnia 2007 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II FSK 870 i akt sygn. II FSK 871/07 przy usługach niematerialnych to podatnik musi wykazać, że usługi te zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. (podobnie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 989/07 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 czerwca 2008 r. I SA/Bk 149/08 (orzeczenia publik. https://cbois.nsa.gov.pl). Powyższe wskazuje, że to skarżąca jako podmiot, który wlicza w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartość usług takich jak te oceniane w rozpoznawanej sprawie musi wykazać istnienie realnych dowodów potwierdzających ich wykonanie, czego w rozpoznawanej sprawie zabrakło. Niewątpliwie przepis art. 122 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe, nie jest to jednak obowiązek absolutny wykluczający współdziałanie strony i zwolnienie jej z wszelkiej aktywności dowodowej. Specyfika świadczonych usług ich niematerialny charakter polegający z reguły na przekazaniu określonej wiedzy czy wiadomości, utrudnia a niejednokrotnie czyni niemożliwym poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga od samego podatnika należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi. (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). W jednej z tez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, chociaż działania marketingowe czy konsultingowe mogą mieć różną formę, a ich wymierne skutki mogą zaistnieć w odległym czasie, to zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się na konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe – nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26 listopada 2003 r. sygn. akt I SA/Sz 2487/2002 (orzeczenia publik. https://cbois.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy nie sposób uznać, że skarżąca uczyniła zadość przedstawionym wyżej wymogom. Jak dowodzi materiał dowodowy spółka nie wskazała na jakikolwiek wiarygodny i konkretny fakt potwierdzający realizację ww. usług, nie wskazano żadnego kontrahenta z którym prowadzone były rozmowy przez I. P. lub który za jej pośrednictwem rozpoczął czy też zamierzał współpracować ze spółką. Takich faktów nie dostarczyły również dowody z przesłuchania I. P., także i ona nie wskazała na żadne możliwe do weryfikacji konkrety, ogólnie jedynie wskazując, że współpracowała z podmiotami z N. S., O., P., B. i J., co wyklucza możliwość jakiejkolwiek weryfikacji. Wbrew zarzutom skargi zasadnie organy podatkowe dokonały analizy wydatków ponoszonych w tym czasie przez wykonawcę usługi, ustalając, że poza drobnymi wydatkami na zakup artykułów biurowych, wynajem pomieszczenia w lokalu mieszkalnym swojej matki i wydatkami na zakup paliwa I. P. nie ponosiła kosztów umożliwiających realizację ww. usług. Tym bardziej, że jak wynika z jej zeznań musiałaby odbywać podróże służbowe do oddalonych miejscowości. Przywołane fakty, znajdujące odzwierciedlenie w aktach sprawy, w sposób bezsprzeczny dowodzą trafności przyjętej przez organy podatkowe tezy, że omawiane usługi w istocie nie zostały wykonane, co skutkuje wyłączeniem ich wartości z kosztów uzyskania przychodów. Z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że tylko wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodu mogą być uznane za koszt jego uzyskania, dotyczy to zatem kwot, które zostały wydatkowane na cele zakładające przychód lub go realizujące, które nadto zostały należycie udokumentowane. Waloru takiego nie można przypisać ani spornym wydatkom ani fakturom, które nie potwierdzają zawartych w nich czynności. Na przedstawioną ocenę nie mogą mieć wpływu podnoszone w skardze argumenty odwołujące się do sporu toczonego przez wykonawcę usług I. P. ze skarżącą spółką, bowiem w sprawie nie ujawniono jakichkolwiek dowodów potwierdzających fakt wykonania usług, także tych, które winna posiadać i wskazać sama skarżąca. Uzasadnienia nie mogą znaleźć także argumenty podnoszące, że wadliwość urządzeń księgowych prowadzonych przez kontrahenta strony (I. P.) nie może jej szkodzić, jak wynika z akt sprawy przedmiotem badania nie była prawidłowość prowadzenia przez I. P. urządzeń księgowych lecz możliwość wykonania przez nią spornych usług. Analiza deklarowanych wydatków, a tym samym możliwości realizacji spornych usług, potwierdziła jedynie poczynione już ustalenia. Przeprowadzona przez organy podatkowe ocena odpowiada wymogom przewidzianym w art. 191 O.p., wsparta jest bowiem na kompleksowej ocenie materiału dowodowego, z uwzględnieniem wzajemnego powiązania i relacji poszczególnych faktów z punktu widzenia logiki i zasad doświadczenia życiowego. Zasadnie także wyłączono a z kosztów uzyskania przychodów wydatki na naprawę urządzenia o nazwie "disolver", zakup paliwa do samochodu [...] oraz na zakup środków chemicznych które zostały następnie nieodpłatnie udostępnione do używania lub nieodpłatnie przekazane spółce cywilnej E U. W. i E. D.. Nie sposób bowiem przyjąć, że wydatki te poniesiono w celu uzyskania przychodu, skoro skarżąca z tytułu ich przekazania nie otrzymała żadnych zysków. Jak bowiem dowodzi materiał aktowy - i faktów tych nie neguje skarżąca - spółka cywilna pracując przy użyciu udostępnionych sprzętów wytwarzała dla skarżącej lakiery, które następnie sprzedawała na jej rzecz za ustalona między stronami cenę. W tak ukształtowanych zasadach współpracy skarżąca w istocie ponosiła wydatki, które generowały przychód u innego samodzielnego podmiotu. W tych okolicznościach zasadnie powołały się organy podatkowe na treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wymagającego istnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy ponoszonym wydatkiem a zakładanym lub realizowanym przychodem, w tym zakresie skarżąca go nie wykazała. Nie może nim być bowiem wskazywany w skardze przychód skarżącej ze sprzedaży uprzednio kupionych od spółki lakierów, bowiem jak słusznie zauważa organ podatkowy takie ujęcie powoduje dwukrotne odniesienie w ciężar kosztów uzyskania przychodów tych samych wydatków raz na etapie zakupu surowców do produkcji lakieru, powtórnie przy zakupie samych lakierów. O istnieniu związku przyczynowo- skutkowego z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może świadczyć fakt, że cała produkcja spółki cywilnej jest zbywana na rzecz strony, która ma interes w utrzymywaniu produkcji tego podmiotu, jak bowiem wskazywano spółka cywilna stanowi niezależny (jakkolwiek powiązany m.in. rodzinnie) i odrębny podmiot gospodarczy. Bez wpływu na przedstawioną ocenę pozostaje fakt prowadzenia postępowania karnego przeciwko byłemu prezesowi spółki, ocenie organu podatkowego podlegają bowiem skutki zawartych umów i podjętych działań nie zaś fakt czy były one podjęte z korzyścią czy też nie dla skarżącej spółki. Odnosząc się do ostatniej ze spornych kwestii należy przyznać rację organowi podatkowemu, że poniesione przez spółkę wydatki na zakup alkoholu nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, także w granicach wyznaczonych limitem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W negatywnym katalogu kosztów uzyskania przychodów zawartych w tym przepisie, wymieniono wydatki na reprezentację i reklamę w części przekraczającej 0,25% przychodu (art.16 ust.1 pkt 28 – w brzmieniu obowiązującym w 2006 r.) Nie oznacza to jednak, że podatnik może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie, mieszczące się w limicie, wydatki o charakterze reprezentacyjnym poniesione przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej, bez wykazania ich celowości i związku z zakresem tej działalności, a więc wbrew treści ogólnej reguły określonej w art.15 ust.1 ustawy u.p.d.o.p. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 1863/96: "Ustawowe określenie limitu kosztów uzyskania przychodów nie stanowi podstawy uwzględnienia wszelkich wydatków w oderwaniu od ich celowości", a "przedstawienie wyłącznie dokumentów źródłowych, dotyczących poczynienia określonych wydatków nie stanowi wykazania, że wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego źródła" (Lex nr 36008). W ocenie Sądu analiza materiału aktowego dowodzi, że skarżąca takiego związku z przychodami osiągniętymi w 2006 r. nie wykazała. Odnotowania wymaga, że charakter wydatków na reprezentację i reklamę winien być na tyle związany z prowadzoną działalnością, aby możliwa była ocena oparta na zasadzie logiki i zasad doświadczenia życiowego, że mogą mieć one wpływ na uzyskanie przychodu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1998r. sygn. akt I SA/Lu 466/97, Lex nr 34707). Będą to zatem wydatki, które z punktu widzenia obiektywnych przesłanek stanowią działania ukierunkowane na osiągnięcie realnego przychodu. W zakresie kosztów reprezentacji mieścić się będą wydatki, które służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i wiedzy o jej działalności. W niniejszej sprawie brak podstaw do przyjęcia, że alkohole zostały wykorzystane w celach reprezentacji czy reklamy spółki i pozostają w związku z osiągniętymi przychodami. Kwalifikacja tych wydatków dokonana przez organy podatkowe zasługuje na aprobatę. Zdaniem Sądu nie można uwzględnić argumentów, że prezenty w postaci trunków służyły nawiązaniu współpracy z innymi podmiotami o zbliżonym profilu działalności, jak też stanowiły formę podziękowania za dotychczasową współpracę, i że takie działania kształtują pozytywną opinię o firmie wśród kontrahentów. Słusznie organy podatkowe uznały, że nie każdy wydatek poniesiony w związku z kontaktami handlowymi może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że wydatki na zakup alkoholu należy ocenić negatywnie pod względem etycznym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 1997 r. sygn. akt I SA/Gd 359/96, z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1178/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1109/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Kr 545/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 775/08 – publik. https://cbois.nsa.gov.pl), a co za tym idzie nie można uznać ich za kształtujące pozytywny wizerunek firmy. Wręczanie alkoholu kontrahentom nie może być też uznane za działanie o charakterze reklamowym, czyli mające na celu upowszechnienie wiedzy o towarach lub usługach spółki, bo przedmiotem działalności spółki nie jest produkcja alkoholi. Spółka nie wyjaśniła w jaki sposób wręczanie upominków w postaci alkoholu wpłynęło na przychody roku podatkowego. Brak jest tu zatem poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, dlatego przedmiotowe wydatki nie mogą być uznane za koszt podatkowy na podstawie art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Oceny powyższej nie zmienia okoliczność zmiany przepisu art.16 ust.1 pkt 28 ww. ustawy od dnia 1 stycznia 2007 r. Wyłączenie wyraźne z kosztów uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na zakup napojów alkoholowych, nie oznacza, że przed zmianą przepisów tego rodzaju wydatki można było swobodnie zaliczać w koszty w ramach limitu 0,25% przychodu. Jak to wyżej wykazano, wydatki stanowiące koszt podatkowy muszą przede wszystkim spełniać przesłanki z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. Przedstawione stanowisko zbieżne jest z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 835/10 publik. https://cbois.nsa.gov.pl). Wskazane na wstępie naruszenie przepisów procesowych obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 – zwanej dalej p.p.s.a.), wstrzymanie jej wykonania wsparto na treści art. 152 ww. ustawy. Orzeczenie o kosztach uzasadniał art. 200 w związku z art. 206 p.p.s.a. bowiem skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.