II FSK 2730/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Magdalena Sadzyńska po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 276/20 w sprawie ze skargi A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lutego 2020 r. nr 0112-KDIL2-2.4011.124.2019.1.IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 276/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę A. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył ten wyrok w całości skargą kasacyjną. Jako podstawy kasacyjne wskazał: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 63b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia z 28 sierpnia 2018 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1713, dalej: "rozporządzenie") poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że kosztami kwalifikowanymi decydującymi o wysokości przysługującego przedsiębiorcy zwolnienia są również wydatki poniesione przed dniem wydania decyzji o wsparciu; podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że tylko wydatki na nabycie/wytworzenie składników zapasów przeznaczonych do modernizacji lub wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym decyzją poniesione po dniu uzyskania w/w decyzji są kosztami kwalifikowanymi stanowiącymi podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego; b) art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu – w części obliczonej na podstawie wydatków poniesionych na nabycie/wytworzenie składników zapasów przeznaczonych do modernizacji lub wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym decyzją – poniesionych przed wydaniem tej decyzji; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia, że wydana interpretacja narusza przepisy art. 120 i art. 121 § 1 o.p. w związku z naruszeniem przez organ interpretacyjny przepisów prawa materialnego. W związku z tym skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną i przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. 3.2. Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Wyjaśnił, że wraz z inną osobą fizyczną jest komandytariuszem spółki komandytowej (pozostałym wspólnikiem spółki komandytowej jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będąca komplementariuszem tejże spółki), która to jest jednym ze wspólników spółki jawnej (dalej jako: "spółka"). Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji wyrobów z gumy. Spółka otrzymała decyzję o wsparciu na realizację nowej inwestycji, mającej na celu przede wszystkim zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa poprzez nabycie lub wytworzenie nowych środków trwałych (w tym maszyn produkcyjnych, urządzeń, budowli, infrastruktury produkcyjnej i towarzyszącej). Spółka szacuje, że realizacja inwestycji będzie skutkować zwiększeniem mocy produkcyjnych i optymalizacją struktury logistycznej zakładu oraz pozwoli na zwiększenie wachlarza oferowanych produktów w ramach obecnych grup produktowych. Spółka w ramach inwestycji będzie prowadziła działalność na terenie wskazanym w decyzji z wykorzystaniem zarówno nowych, wcześniej istniejących, jak i zmodernizowanych budynków, budowli, maszyn, urządzeń oraz innych środków trwałych. Z uwagi na produkcyjny charakter działalności spółki, niezwykle istotne jest posiadanie odpowiedniego zaplecza technicznego. W tym celu niejednokrotnie spółka dokonuje modernizacji posiadanych środków trwałych bądź też we własnym zakresie wytwarza odpowiednie środki trwale wykorzystywane w późniejszym okresie w prowadzonej działalności gospodarczej. W celu realizacji tych działań spółka, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nabywała i będzie nabywać różnego rodzaju elementy składowe traktowane przez spółkę jako składniki zapasów, które będą przeznaczone m.in. do modernizacji oraz wytworzenia nowych środków trwałych niezbędnych do realizacji procesu produkcyjnego. Część składników zapasów mogła zostać nabyta przed uzyskaniem decyzji. Wspólnicy spółki nie rozpoznali w żaden sposób kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem ww. składników zapasów - gdyż ten koszt dla celów podatkowych będzie mógł zostać aktywowany dopiero w późniejszym okresie, np. w ramach dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, w których wytworzeniu/modernizacji dany składnik zapasów został wykorzystany. Składniki zapasów zostały wykorzystane oraz będą wykorzystywane w przyszłości do wytworzenia lub modernizacji środków trwałych, które to są używane w prowadzeniu działalności objętej decyzją (oraz na terenie wskazanym w decyzji) i których wytworzenie (lub modernizacja) stanowią część przedsięwzięcia inwestycyjnego, w związku z którym pozyskana została decyzja. Sporne jest obecnie, czy wydatki na nabycie/wytworzenie składników zapasów przeznaczonych do wytworzenia środków trwałych wykorzystywanych w procesie produkcyjnym objętym decyzją (oraz na terenie wskazanym w decyzji) będą kosztem kwalifikowanym stanowiącym podstawę do wyliczenia dopuszczalnej wielkości zwolnienia podatkowego z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. Skarżący wyraził stanowisko, że wydatki te będą stanowić koszty kwalifikowane, organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego. 3.3. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, ale w istocie zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania zależy od oceny zarzutu naruszenia opartego na podstawie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący kasacyjnie organ postawił sądowi meriti zarzut naruszenia art. 21 ust.1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię i art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu tego nie podziela. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zweryfikował wynik wykładni językowej z wynikiem wykładni funkcjonalnej i systemowej, odwołując się zresztą w tym zakresie do interpretacji ogólnej Nr DD5.8201.10.2019 Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, w której to interpretacji również zwrócono uwagę na konieczność odwołania się do wykładni funkcjonalnej. Skarżący kasacyjnie organ uznał, że przepis § 9 ust. 1 rozporządzenia, jest językowo jasny i nie ma konieczności stosowania dyrektyw wykładni systemowej i funkcjonalnej. Skoro określa on koszty kwalifikowane jako poniesione po dniu wydania decyzji o wsparciu, oznacza to, że dotyczy tylko wydatków poniesionych po tej dacie. Organ dokonując wykładni tego jasnego, jego zdaniem przepisu, i przyjmując, że poniesienie kosztu kwalifikowanego powiązane jest z faktycznym poniesieniem wydatku zupełnie pominął jednak definicję kosztu kwalifikowanego zawartą w § 8 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia. Koszty kwalifikowane, o których mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia mają wpływ na wielkość pomocy publicznej, jaka może być przyznana przedsiębiorcy na podstawie umowy o wsparciu (wynika to z § 5 ust. 1 rozporządzenia).Nie można zatem utożsamiać ich z kosztami uzyskania przychodów, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro część z kosztów kwalifikowanych nie mogłaby być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Koszty kwalifikowane zostały zdefiniowane w § 8 ust. 1 rozporządzenia poprzez wyliczenie rodzajów kosztów. Są to 1) koszt związany z nabyciem gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego, 2) cena nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, 3) koszt rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych, 4) cena nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how i nieopatentowanej wiedzy technicznej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, 5) koszt związany z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli, 6) cena nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy - pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione w okresie ważności decyzji o wsparciu wydanej dla konkretnej lokalizacji. W odniesieniu do rozbudowy lub modernizacji środków trwałych za koszt kwalifikowany ustawodawca uznał koszt dokonania tych konkretnych czynności. W przypadku nowych środków trwałych kosztami kwalifikowanymi są koszty ich wytworzenia we własnym zakresie, ale pod warunkiem zaliczenia ich do środków trwałych podatnika. Także i w tym wypadku kosztem kwalifikowanym jest koszt wytworzenia środka trwałego jako całości. Nie budzi wątpliwości, że wytworzenie, rozbudowa lub modernizacja środków trwałych musi być dokonana po wydaniu decyzji o wsparciu, aby koszty ich wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji mogły stanowić koszty kwalifikowane. Do wytworzenia, rozbudowy i modernizacji środka trwałego niezbędne jest zużycie materiałów (nazwanych we wniosku o wydanie interpretacji zapasami). Koszt nabycia tych materiałów staje się zatem elementem składowym kosztu wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji środka trwałego dopiero w momencie dołączenia/wbudowania tych materiałów do środka trwałego. Dopiero zatem w tym momencie koszt ich nabycia staje się składową kosztu wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji środka trwałego, ale nie stanowi odrębnego kosztu kwalifikowanego. Do tego momentu nie stanowi też kosztu bezpośrednio związanego z danym środkiem trwałym. Z § 8 ust. 4 rozporządzenia wynika ponadto, że cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 351). Stosownie do art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania. Poniesienie kosztu kwalifikowanego, o którym mowa w § 9 ust. 1 rozporządzenia należy zatem odnieść do kosztu wytworzenia, rozbudowy lub modernizacji środka trwałego, a nie do momentu poniesienia wydatku na części składowe użyte do tych czynności przed ich włączeniem do środka trwałego. Nie można także pominąć, że pojęcie "koszt" w języku polskim oznacza nie tylko sumę pieniędzy wydatkowanych na kupno lub opłacenie czegoś, ale także nakłady poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia określonego produktu (tak Słownik języka polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/koszt.html), wartość czegoś (Współczesny słownik języka polskiego, Wyd. Wilga 1996 s. 420). Nie można zatem, jak czyni to organ, utożsamiać kosztu wyłącznie z wydatkiem na zakup czegoś. Ponadto organ pominął, że zapasy nie stanowią środka trwałego lub jego ulepszenia, a jedynie elementy tworzące ten środek lub służące jego ulepszeniu. Same zapasy nie stanowią zatem kosztu kwalifikowanego. Do kosztów kwalifikowanych nie stosuje się wprost przepisów o kosztach uzyskania przychodów, nie można jednakże pominąć, że poniesienie kosztów kwalifikowanych decyduje o możliwości skorzystania z uprawnień wynikających z decyzji o wsparciu. Zasadniczym uprawnieniem jest zwolnienie od podatku dochodowego na zasadach przewidzianych odpowiednio w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 3 ustawy z 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji, Dz.U. z 2018 r. poz. 1162 ze zm.). W ustawach podatkowych również zdefiniowano koszt wytworzenia środka trwałego jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f.). Także zatem w tym wypadku ustawodawca konsekwentnie odróżnił wydatki na rzeczowe składniki majątku zużyte do wytworzenia środka trwałego od kosztów wytworzenia środka trwałego. Pojęcie kosztu wytworzenia środka trwałego jest zatem jednolicie rozumiane w języku prawnym i nie jest utożsamiane z wydatkiem. Słusznie także zauważył sąd meriti, że przyjęcie stanowiska organu spowoduje, że spółka mimo realizacji założonego przez ustawodawcę celu ustawy w postaci nowej inwestycji, nie będzie mogła uwzględnić wartości składników zapasów, które mimo nabycia ich przed wydaniem decyzji o wsparciu, wejdą w skład wartości środka trwałego powstałego już po jej wydaniu. Z tych względów zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. z § 9 ust. 1 rozporządzenia poprzez ich błędną wykładnię oraz art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie są niezasadne. 3.4. Zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. także jest bezzasadny. W orzecznictwie wskazuje się, że art.120 o.p. oznacza działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwego dokonania subsumcji i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2001 r., II SA 55/00, LEX nr 75523). Zasady zaufania do organów podatkowych nie można zaś odczytywać w oderwaniu od zawartej w art. 120 o.p. zasady legalizmu i praworządności, które nakazują organom podatkowym działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 października 2018 r., I FSK 1594/18, z 22 marca 2018 r., II FSK 663/16; z 25 listopada 2010 r., II FSK 1271/09). Skoro w tej sprawie organ dokonał błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 63b u.p.d.o.f. w zw. § 9 ust. 1 rozporządzenia, to tym samym naruszył również art.120 i art.121 § 1 o.p. 3.5. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. Agnieszka Olesińska Antoni Hanusz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka