I GSK 1756/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek sędzia NSA Małgorzata Grzelak Protokolant Patrycja Czubała po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 10 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Lu 946/18 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 22 października 2018 r. nr SKO.4003.ST/526/18 w przedmiocie określenia kwoty dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem podlegającej zwrotowi do budżetu miasta oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 946/18 oddalił skargę P. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej z dnia 22 października 2018 r. nr SKO.4003.ST/526/18 w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniósł P. W. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107, dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd I instancji kontroli przeprowadzenia zgodności z prawem postępowania administracyjnego przez organy I i II instancji, skutkującym wydaniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białej Podlaskiej nr SKO.4003.ST/526/18 z dnia 22 października 2018 r. oraz brak wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji dotkniętych uchybieniami wymienionymi w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.; - art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez brak zastosowania środków określonych w ustawie, to jest brak uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 6 i 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm., dalej: k.p.a.) poprzez niedokonanie kontroli zgodności decyzji z przepisami prawa rangi ustawowej i wydanie wyroku z naruszeniem przepisów prawa materialnego, stanowiących materialnoprawną podstawę orzekania w drodze decyzji administracyjnych i wyrokowania przez sądy administracyjne; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresach, wskazanych szczegółowo w treści skargi kasacyjnej, co spowodowało błędne orzeczenie co do zwrotu części dotacji we wskazanych przypadkach; - art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. oraz art. 138 § 2 k.p.a. poprzez niezastosowanie się przez Sąd do wiążących wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 2647/15 oraz uprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 694/17, a także braku stwierdzenia przez Sąd uchybienia przez organy administracyjne obu instancji powyższemu przepisowi przez niezastosowanie się do wiążących wytycznych; - art. 153 w zw. z art. 141 § 4 i art. 170 p.p.s.a. poprzez niezgodne z wytycznymi oraz ze stanem faktycznym uznanie, że skarżący jako organ prowadzący nie prowadził odrębnych ksiąg rachunkowych dla szkół w sposób umożliwiający odseparowania działalności oświatowej (dotowanej) od pozostałej (komercyjnej); - art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572, dalej: u.s.o.) poprzez brak zastosowania jako podstawy prawnej do rozstrzygnięcia stanu prawnego przepisu art. 90 ust. 3d w brzmieniu obowiązującym po zmianach podczas rozstrzygania sprawy, pomimo wskazania dokonanego w wyroku NSA; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz brak należytego uzasadnienia, w tym wskazania co do konkretnych wydatków wszystkich podstaw faktycznych i prawnych skutkujących uznaniem ich za poniesione niezgodnie z przeznaczeniem jako wydatki nieprzeznaczone bezpośrednio na wychowanie, kształcenie i opiekę, obciążające organ prowadzący: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy oraz błędy we wnioskowaniu w tym zakresie, że Sąd ustalił wydatki ponoszone przez poszczególne szkoły na cele określone w art. 90 ust. 3d u.s.o. na podstawie dokumentów, ale jednocześnie uznał, że skarżący nie udokumentował tych wydatków, co stanowi rażący błąd logiczny i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego; - art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu prawnego, na jakim zostało oparte orzeczenie, przez brak uwzględnienia w orzeczeniu bezpośredniego i aktualnego na dzień wydania decyzji brzmienia art. 90 ust. 3d u.s.o. jako materialnoprawnej podstawy określenia celów wydatkowania dotacji oświatowej, pomimo wskazania dokonanego w wyroku NSA; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odniesienie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do jedynie wybranych przez Sąd wydatków, określonych jako dokonane niezgodnie z przeznaczeniem i przypadające do zwrotu i brak uzasadnienia co do wszystkich kwestionowanych wydatków, a ponadto przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niezgodnie ze stanem faktycznym wynikającym ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz pominięcie dokumentów, składanych przez stronę w toku całego postępowania, które wyjaśniały i dokumentowały m.in. zatrudnienie personelu administracyjnego oraz wydatki na wynajem i utrzymanie siedziby szkół, a także dokonywanych zakupów środków trwałych w tym komputerów, na cele i potrzebny konkretnych, wskazywanych w dokumentacji szkół; W świetle powyższego zarówno w decyzjach administracyjnych, jak i skarżonym wyroku WSA, znalazły się całkowicie fałszywe, niezgodne ze stanem rzeczywistym oraz dokumentami, stwierdzenia co do braku udokumentowania określonych spraw, podczas gdy dokumentacja sprawy całkowicie wyjaśnia i uzasadnia oraz udowadnia celowość dokonanych wydatków; - art. 151 p.p.s.a. wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia skargi i uchylenia decyzji organu administracji w sytuacji, gdy nastąpiło naruszenie prawa dające podstawy do uchylenia decyzji, czym naruszono art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. do uwzględnienia skargi; - art. 151 p.p.s.a. wobec zaistnienia podstawy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w związku z art. 6. 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 i 107 k.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji powyżej wskazanych przepisów k.p.a.; - art. 151 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych poprzez brak uchylenia decyzji, gdy nie zostały spełnione przesłanki zwrotu dotacji jako wydatkowanej niezgodnie z przeznaczeniem, określone w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz zwrotu dotacji jako udzielonej w nadmiernej wysokości, określonej w art. 252 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.f.p.; - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi i pozostawienie ich bez rozpatrzenia, brak odniesienia się do przedstawionych dowodów oraz brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie. Naruszenie powyższych przepisów było istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, błędne ustalenie stanu prawnego, nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa i w konsekwencji oddalenie skargi. II. prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, względnie brak zastosowania, następujących przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez faktyczny brak jego zastosowania w brzmieniu zmienionym, obowiązującym na dzień prowadzenia postępowania i ostatnio ustalonym po zmianach tego przepisu w roku 2014 i 2015, pomimo jasnych wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, oraz wskazań w decyzji uchylającej SKO z dnia 28 grudnia 2017 r., oraz pomimo norm interpretacyjnych nakazujących takie zastosowanie przepisu w brzmieniu po dokonanych zmianach brzmienia przepisu: - art. 90 ust. 3c w związku z art. 90 ust. 3 u.s.o. oraz art. 2 ust. 1 pkt 7 i art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości poprzez błędne uznanie, iż przepisy te pozwalają na stwierdzenie, iż wydatki dokonywane z dotacji przekazanej z budżetu miasta Biała Podlaska dokonywane z rachunku organu prowadzącego nie spełniają wymogu dostatecznego wyróżnienia od wydatków na inną działalność, niż dotowaną, oraz nie pozwalają na ustalenie rzeczywistego związku wydatków z prowadzeniem szkół, co jest nieprawidłową wykładnią tych przepisów oraz niezgodnym z rzeczywistością ustaleniem stanu faktycznego, stanowiącym naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Skarżącego dyspozycja art. 90 ust. 3c u.s.o. wskazuje jedynie, iż dotacje są przekazywane na rachunek bankowy placówki, nie wskazując, ani nie nakładając obowiązku dokonywania wydatków z otrzymanej dotacji z tegoż rachunku. Ponadto ze wskazanych powyżej przepisów tj. art. 90 ust. 3 u.s.o. oraz ustawy o rachunkowości nie wynika obowiązek dokonywania wydatkowania przedmiotowej dotacji z odrębnych rachunków prowadzonych szkół. Należy wskazać, iż Skarżący tak zorganizował sposób rozliczania otrzymywanych z budżetu miasta Biała Podlaska dotacji, iż podmiot kontrolujący nie powinien mieć problemu z rozliczeniem przekazanej dotacji na rzecz prowadzonych przez Skarżącego szkół. Zorganizowany sposób rozliczania dotacji był zgodny z art. 5 ust. 7 pkt 3 u.s.o. Sąd orzekł tak pomimo wiążącego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 23 maja 2017 r. sygn. akt II GSK 2647/15 oraz uprzedniego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 września 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 694/17. - art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz przepisów art. 124 ust. 3, art. 131, art. 152 ust. 4, art. 252 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 u.f.p. w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki ponoszone przez organ prowadzący na rzecz szkoły nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami jest to wydatek bieżący, który może być pokrywany z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujący cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczony przez ten przepis, - art. 90 ust. 3d u.s.o. w zw. z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji przyjęcie, iż wydatki wskazane w decyzji nie stanowią wydatku bieżącego, który może być pokryty z udzielonej dotacji, podczas gdy zgodnie z przepisami są to wydatki bieżące, które mogą być pokrywane z dotacji udzielanych na podstawie art. 90 u.s.o. jako realizujące cele należące do zadań szkół z zakresu kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. i dopuszczone przez ten przepis: - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. oraz art. 10 ust. 1 ustawy - Prawo oświatowe, poprzez brak ich zastosowania w zakresie określenia zadań i wydatków organu prowadzącego na cele przewidziane w tym przepisie, w szczególności art. 5 ust. 7 u.s.o. obowiązującym w okresie wydatkowania dotacji oraz kontroli i prowadzenia postępowania, pomimo brzmienia art. 90 ust. 3d określającego wydatki ponoszone przez organ prowadzący m.in. na administrację i zapewnienie wyposażenia szkół jako kwalifikowane do pokrycia z dotacji oświatowej; - art. 5 ust. 7 w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, iż sfera zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę oraz zadania samej szkoły stanowią całkowicie rozłączne kategorie prawne, a także przyjęcie, iż jedynie wydatki bezpośrednio ponoszone na szkołę mogą zostać pokryte z dotacji, co w konsekwencji doprowadziło organy administracji do wniosku, że zadania wskazane w art. 5 ust. 7 u.s.o. nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej; - art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 u.s.o. przez dokonanie błędnej subsumcji ustalonego stanu faktycznego, polegające na przyjęciu, że wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym przez organ prowadzący na rzecz szkół przez niego prowadzonych w stanie faktycznym sprawy, nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej: - art. 126, art. 131 i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że dotacja oświatowa udzielona Skarżącemu została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezydenta Miasta Biała Podlaska z dnia 24 maja 2018 r. w punkcie I decyzji, a także umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie wniósł o rozpoznania sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej; do niego należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich form. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny w żaden sposób modyfikować, uzupełniać lub poprawiać skargę kasacyjną, której sporządzenie ustawodawca w p.p.s.a. powierzył specjalistom. W związku z treścią i konstrukcją skargi kasacyjnej w tej sprawie podkreślenia wymaga, że w świetle art. 176 p.p.s.a skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym, zdaniem strony skarżącej, polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z: 29 marca 2018 r. sygn. akt I FSK 13/18, 19 września 2017 r., sygn. akt I FSK 126/16; 29 września 2017 r., sygn. akt I FSK 868/16; 19 października 2017 r., sygn. akt II GSK 1701/17; dostępne na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, iż to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie Strona skarżąca zarzuca Sądowi I instancji. Powinno także zawierać argumentację na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania lub niezastosowania przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, także por. J. Drachal, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera, Warszawa 2011). Przypomnienie warunków materialnych skargi kasacyjnej jest w niniejszej sprawie o tyle istotne, że uchybienia skargi kasacyjnej istotnie ograniczają jej rozpoznanie. Niezasadne w tej sprawie okazały się zarzuty naruszenia prawa procesowego, wniesione na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że konieczne jest wykazanie, iż zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przez "wpływ" należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem, a związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc między innymi obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były - co trzeba podkreślić - na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego I instancji byłby (mógłby być) inny. W uzasadnieniu rozpoznawanej skargi kasacyjnej brak jest natomiast rozważań w wyżej wymienionym zakresie, co dyskwalifikuje zasadność wszystkich zarzutów procesowych. Niezależnie jednak, od powyższego, jakże istotnego spostrzeżenia, należy zwrócić uwagę, że w ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego zakwestionowano art. 6. 7, 8, 75 § 1, 77 § 1, 80 i 107 k.p.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy obu instancji powyżej wskazanych przepisów k.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ujęto jednak uzasadnienia ww. zarzutów naruszenia prawa procesowego, które w swojej istocie odnoszą się do kwestii ustalenia stanu faktycznego w sprawie. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że w tej sprawie autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez organy administracyjne i w dalszej kolejności zaaprobowanych przez Sąd I instancji. Dodać należy, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. Art. 141 § 4 p.p.s.a. określa bowiem wymogi formalne uzasadnienia wyroku, a więc wskazuje z jakich elementów uzasadnienie musi się składać. Naruszenie tego przepisu może polegać na tym, że uzasadnienie wyroku nie ma tych elementów albo posiada te składowe, jednak odnosi się ono do zupełnie innego stanu faktycznego niż ten, który jest podstawą wyrokowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może być podstawą kwestionowania oceny lub wniosków prezentowanych przez sąd pierwszej instancji, jeżeli strona postrzega te kwestie w sposób odmienny. Dla takich sytuacji ocena wyroku musi być odnoszona do przepisów merytorycznych, a więc naruszeń prawa materialnego lub procesowego i opierać się na właściwej podstawie z art. 174 p.p.s.a. Z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać przedstawienie zarzutów skargi. Stąd też zarzuty naruszenia tego przepisu okazały się nieuzasadnione. Nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia przez Sąd I instancji postanowień art. 153 oraz 170 p.p.s.a. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, że w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 23 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 2647/15 wprost stwierdził, że zgodzić się należy, że w przypadku finansowania wydatków z jednego rachunku bankowego podmiotu prowadzącego szkołę, prowadzący szkołę powinien dołożyć nadzwyczajnej staranności celem udokumentowania poniesionych przez siebie wydatków na cele zgodne z przeznaczeniem dotacji. Odwołano się w tym przypadku do uzasadnienia wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt II GSK 1860/11, gdzie NSA stwierdził, że nie może dojść do sytuacji, aby beneficjent miał otrzymywać dotacje bez żadnych obowiązków z jego strony, a w szczególności w zakresie wykazania wydatkowania dotacji zgodnie z jej celami. Wykazaniu tego faktu sprzyja niewątpliwie prowadzenie przejrzystej rachunkowości, zgodnie z treścią art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy o rachunkowości, odrębnej dla każdej szkoły prowadzonej przez skarżącego, a także przypisanie odrębnych rachunków bankowych - do poszczególnych szkół, zgodnie z treścią art. 90 ust. 3c u.s.o. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że ze stanowiskiem tym w istocie polemizuje autor skargi kasacyjnej, który uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 90 ust. 3c w związku z art. 90 ust. 3 oraz art. 5 ust. 7 u.s.o. wskazał, iż zadania organu prowadzącego szkołę, wobec braku samodzielności prawno – finansowej i prawno - organizacyjnej szkoły w prawie polskim, są niemożliwe do oddzielania od zadań szkoły, wobec czego przepis ten nie umożliwia prawidłowego oddzielenia wydatków podlegających pokryciu z dotacji od takich, które dofinansowaniu ze środków publicznych nie podlegają. Zarzut ten okazał się niezasadny ze względu na wynikające z art. 153 oraz 170 p.p.s.a. związanie wyrokiem NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. Również niezasadne okazały się w tej sprawie zarzuty określone jako materialnoprawne. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 90 ust. 3d u.s.o. poprzez jego niezastosowanie. Zauważyć jednak należy, że zasadniczo nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut wadliwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie. Jest to konsekwencją faktu, że błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też szerzej - dowiedzenia ich wadliwości. Jak już natomiast to wykazano w tej sprawie nie zakwestionowano skutecznie w skardze kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy administracyjne. Ponadto w skardze kasacyjnej zawarto zarzuty wadliwej wykładni art. art. 90 ust. 3c, art. 90 ust. 3d, art. 5 ust. 7 u.s.o. oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Błędna wykładnia prawa materialnego, o której mowa w pkt 1 art. 174 p.p.s.a., to wadliwe zrekonstruowanie normy prawnej z konkretnego przepisu (przepisów) prawa, wyrażające się w mylnym zrozumieniu jego (ich) treści (w tym, poprzez wadliwą klaryfikację znaczeń), a przez to w wadliwym ustaleniu jego (ich) sensu normatywnego przez sąd administracyjny I instancji, co - aby zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię mógł być rozpatrzony - wymaga wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu prawa, którego zarzut kasacyjny dotyczy oraz, jaka powinna być jego wykładnia prawidłowa, co równocześnie oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej, a więc innymi słowy wymaga przeciwstawienia stanowisku nieprawidłowemu, stanowiska, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny w tym miejscu pragnie zwrócić uwagę, że oprócz fragmentu uzasadnienia na stronie 11 skargi kasacyjnej (do którego odniesiono się już powyżej) w jej treści brak jest wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia wymienionych przepisów prawa materialnego, których zarzuty kasacyjny dotyczyły oraz, jaka powinna być ich wykładnia prawidłowa. Analiza części zarzutów materialnoprawnych (art. 90 ust. 3d u.s.o.) związanych z wadliwą wykładnią przepisów, w których autor skargi kasacyjnej zarzuca przyjęcie, iż ponoszone przez organ prowadzący szkołę nie stanowią wydatku bieżącego stanowi w istocie kwestionowanie ustaleń faktycznych poczynionych przez organy administracyjne w tej sprawie. Pamiętać jednak należy, że zarzutem wadliwej wykładni prawa materialnego nie sposób skutecznie zwalczać ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy administracyjne. Również niezasadne okazały się zarzutu i ich uzasadnienie przedstawione w piśmie z 9 lutego 2021 r. Otóż zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Przepis ten statuuje zasadę, zgodnie z którą po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 177 p.p.s.a., strona nie może podnosić w sprawie nowych zarzutów kasacyjnych, a jedynie może przedstawiać nowe uzasadnienie zgłoszonych wcześniej podstaw kasacyjnych (por. postanowienie NSA z 10 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 883/04, wyrok NSA z 4 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 373/04). Wobec powyższego niedopuszczalnym jest po upływie terminu do skutecznego wniesienia skargi kasacyjnej przytaczanie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem (por. wyrok NSA z 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04, postanowienie NSA z 27 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 408/04), co miało miejsce w przywołanym wyżej piśmie procesowym. Mając na uwadze fakt, że w 2017 r. upłynął termin do wniesienia skargi kasacyjnej, brak było podstaw prawnych do rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutów kasacyjnych zawartych w ww. piśmie, które sporządzono w czerwcu 2018 r. Te nowe podstawy kasacyjne dotyczą kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania do zwrotu do budżetu Miasta dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem za lata 2011 – 2012. Już tylko na marginesie można nadmienić, że w tym przypadku autor pisma procesowego również ten zarzut zredagował wadliwie. W zarzucie wprost nie zarzucono bowiem naruszenia art. 70 § 1 o.p. Odwołanie się do tego przepisu w uzasadnieniu pisma procesowego nie oznacza automatycznie, że autor skargi kasacyjnej oparł zarzut na naruszeniu tego właśnie przepisu. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się i zastępować autora skargi kasacyjnej w konstruowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego. Natomiast zarzut nierozpatrzenia przez Sąd I instancji pod kątem przedawnienia powinien wiązać się z zarzutem naruszenia zasady niezwiązania sądu I instancji granicami skargi, którą uregulowano w art. 134 § 1 p.p.s.a. Ten zarzut jednak nie został ujęty w piśmie procesowym. Z tych wszystkich względów, wobec tego, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, należało ją oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.