III SA/Wa 306/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, asesor WSA Tomasz Grzybowski, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2023 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2022 r. wydaną wobec A. spółki z o.o. z siedzibą w W. (skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r. i 2018 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Organ pierwszej instancji ww. decyzją z [...] sierpnia 2022 r. określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od września 2017 r. do grudnia 2017 r. i za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2018 r. do grudnia 2018 r., oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy: sierpień 2017 r., od stycznia 2018 r. do maja 2018 r. Ponadto określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), kwotę podatku podlegającą wpłacie do właściwego urzędu skarbowego za okresy od sierpnia 2017 r. do grudnia 2017 i od stycznia 2018 do grudnia 2018 r. Powyższą decyzją Naczelnik ustalił również kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2017 r. do grudnia 2017 r. oraz od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. (vide s. 1-4 uzasadnienia decyzji pierwszo-instancyjnej, jak też 131-143). Decyzję tę, jak zauważono, utrzymał w mocy organ odwoławczy. Podstawę ww. rozstrzygnięć stanowiło m.in. zakwestionowanie obrotu biokomponentami, olejami roślinnymi oraz faktur dotyczących zakupu papieru ściernego i tarcz. Faktury uwzględnione w rozliczeniu spółki, a dotyczące ww. zakupów, nie dokumentują zdarzeń gospodarczych, których stroną byli wystawcy tych faktur. W okresie objętym postępowaniem spółka ewidencjonowała faktury opisujące nabycia ww. towarów w celu dalszej odsprzedaży od podmiotów: A. sp. z o.o., P.sp. z o.o., V. sp. z o.o., C. sp. z o.o., R. sp. z o.o. (s. 12 zaskarżonej decyzji; szczegółowy opis ustaleń dotyczących poszczególnych, ww. kontrahentów oraz łańcuchów dostaw, w których uczestniczyli wraz ze spółką s. 12-34). Sprzedaż biokomponentów, olejów roślinnych oraz estrów metylowych RME i świadczenie usług pośrednictwa na terenie kraju następowały na rzecz następujących kontrahentów: W. S.A., O.sp. z o.o., B.sp. z o.o., B. M. oraz V. E. (WDT) (s. 35; szczegółowy opis ustaleń w ww. zakresie por. s. 35-40 spornej decyzji, jak też s. 15-49 oraz 73-107 decyzji pierwszo-instancyjnej w zakresie wykazu zakwestionowanych faktur). Wg organów w odniesieniu do wskazanych transakcji strona była elementem struktury podmiotów, których działanie nakierowane było na nieodprowadzenie podatku od towarów i usług, a spółka brała świadomy udział w procederze dokonywania fikcyjnych transakcji i wystawiania nierzetelnych oraz niezgodnych ze stanem faktycznym faktur. Strona w okresie od sierpnia 2017 r. do grudnia 2018 r. świadomie i celowo, dla osiągnięcia własnych korzyści podatkowych, wprowadziła do łańcucha fakturowania A. sp. z o.o., D, sp. z o.o., E,sp. z o.o., S, sp. z o.o., F,sp. z o.o., C, sp. z o.o., P,sp. z o.o., V, sp. z o.o., R, sp. z o.o., A,sp. z o.o., S,sp. z o.o., G,sp. z o.o. oraz A,sp. z o.o. Faktury otrzymywane przez stronę na zakup towarów oraz faktury wystawiane przez stronę na ich sprzedaż nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Celem funkcjonowania spółki nie był obrót handlowy, lecz sama tylko obecność w łańcuchu dostaw. Strona dokonywała fikcyjnych rozliczeń podatku od towarów i usług, mających na celu osiągnięcie nienależnej korzyści podatkowej na dalszych etapach obrotu. Wszystkie transakcje z udziałem strony miały tożsamy charakter, tzn. w każdej uczestniczył "znikający podatnik". Rolę tę pełniły podmioty: D, sp. z o.o., E. sp. z o.o., P.sp. z o.o., V. sp. z o.o., C. sp. z o.o., R. sp. z o.o., S. sp. z o.o., A.sp. z o.o., S. sp. z o.o., G.sp. z o.o., A. sp. z o.o. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Ich działalność ograniczyła się jedynie do wystawienia i wprowadzenia do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów przez te podmioty; nie odprowadziły też należnego podatku do budżetu, nie składały deklaracji podatkowych lub składały deklaracje podatkowe, nie wykazując sprzedaży ani zakupów, lub składały fałszywe deklaracje podatkowe. Skarżąca spółka nie magazynowała towarów oraz nie uczestniczyła w ich transporcie. Dokonywała ponadto zapłaty za towary na rzecz swojego dostawcy dopiero po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy. Ponadto z akt sprawy wynika, że spółka nie kontrolowała jakości nabytych przez siebie towarów. Towar zakupiony na wcześniejszym etapie przez poszczególnych uczestników łańcucha pochodził z krajów UE i był transportowany bezpośrednio do ostatecznego odbiorcy, tj.: O.sp. z o.o., W.S.A. oraz B.sp. z o.o. Pomimo faktu, że dokumentacja przechodziła przez łańcuch spółek, w rzeczywistości towar szedł prostą drogą – od podmiotu z UE do ostatecznego odbiorcy w Polsce (s. 41-43 oraz s. 47-49 decyzji w zakresie opisu okoliczności świadczących o fikcyjnym charakterze transakcji). Na tym tle organ dał wiarę w szczególności wyjaśnieniom co do charakteru procederu, składanym przez p. A. C., z których wynika, że decyzje związane zarówno z dostawą towarów, jak i obiegiem dokumentów podejmował zasadniczo p. W. (prezes skarżącej), który jest nieformalnym właścicielem m.in. następujących spółek: F., A., D., E., E., G., P., C. oraz S.. Oświadczenia te wspierają m.in. zeznania p. M. (prezesa V.) (tamże; szczegółowy opis oceny organu w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów por. s. 44-46). Podobnie krytycznie odniesiono się do transakcji świadczenia usług pośrednictwa na rzecz B.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że świadczone usługi miały dotyczyć pośrednictwa w zawarciu umowy z dostawcą towaru WPC-80 (koncentrat białka serwatkowego), który miał oferować jak najkorzystniejsze pod względem ceny oraz ilości warunki dostawy. Wynagrodzenie z tytułu pośrednictwa wynosiło 50% zysku ze sprzedaży towaru. Z wyjaśnień spółki oraz B. wynika, że wszystkie usługi miał wykonywać osobiście p. W.. Spółka E., od której finalnie p. M. nabywał koncentrat, ani żadna ze spółek grupy P., nie potwierdziła żeby kiedykolwiek współpracowała z A.sp. z o.o. oraz p. W.. Brak jest również dokumentacji ww. usługi, poza kserokopią umowy współpracy, faktur oraz dowodów zapłaty. Również wątpliwe są pozostałe okoliczności, tj. podstaw współpracy (skarżąca nie prowadziła działalności w branży mleczarskiej), czy nierynkowego zysku pośrednika (s. 46 i n. decyzji). O świadomości spółki odnośnie do oszukańczego procederu świadczą zdaniem organu w szczególności następujące okoliczności (s. 50 i n. decyzji): - p. H. K. (prezes zarządu D.), p. L. R. (prezes zarządu E.), p. A. M. (prezes zarządu V., R. oraz A.), p. M. N. (prezes zarządu F.), p. D. D. (prezes zarządu P.oraz A.) oraz p. A. K. (prezes zarządu S.oraz G.) odgrywali wyłącznie rolę "słupów", których jedynym zadaniem było prowadzenie działalności bez konieczności obciążania odpowiedzialnością z tytułu podejmowanych działań osób faktycznie kierujących tą działalnością, - według zeznań i wyjaśnień złożonych przez p. A. C., kontakty handlowe z dostawcami towarów z Niemiec, Czech i Słowacji do D. oraz E. były przygotowane i zorganizowane przez p. B. W., który wskazał p. A. C. firmy zagraniczne, od których D. oraz E. miały kupić towar, który miał ostatecznie trafić do W.S.A., - według wiedzy p. A. C., p. B. W. jest prezesem zarządu, bądź nieformalnym właścicielem w następujących spółkach: S., F., A., P., A., A., B., D., E., B., E., G., P., C., S.oraz V., - zgodnie z wyjaśnieniami p. A. C., wypłacił on znaczne kwoty z rachunków bankowych D. oraz E., w łącznej kwocie przekraczającej 14 000 000 zł, zawsze na polecenie p. B. W. (czasami na polecenie p. R. K.). - p. A.C. w zakresie zarządzania D. oraz E.wykonywał polecenia p. B. W., a za pełnienie funkcji pełnomocnika w ww. spółkach otrzymywał wynagrodzenie od p. B. W., - p. A. C. poinformował Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. m.in., że bułgarska firma V.faktycznie była zarządzana przez p. B. W. i nigdy nie rozpoczęła działalności, - z otrzymanej od bułgarskiej administracji podatkowej odpowiedzi wynika, że z firmą V.nie ma kontaktu. Została ona wyrejestrowana w dniu 25.01.2019 r.; jedynym właścicielem i menadżerem firmy V.od dnia 18.04.2017 r. jest p. A. C.. W czerwcu 2018 r. ww. firma nie zadeklarowała żadnych nabyć od A.. Zdaniem organu nie jest możliwe utrzymywanie się stałych układów między spółkami, które współpracują ze sobą wyłącznie w celu wytworzenia dokumentacji i transferu pieniędzy przy użyciu firmowych kont, szczególnie w warunkach dużej konkurencji firm występujących na rynku w danej branży. Zarzuty odwołania, odnoszące się tak do kompletności, jak i oceny materiału dowodowego sprawy, uznano w tym zakresie za niezasadne (s. 58 i n. decyzji). W konsekwencji, skoro spółka nie nabyła towarów jak właściciel, tj. w wykonywaniu działalności gospodarczej, to również nie mogła ich zbyć. Zastosowanie znajduje w tym zakresie (do zafakturowanych dostaw i świadczeń) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zakwestionowane faktury nie zostały wycofane przez ich wystawcę bądź skorygowane. Dodatkowo W.S.A., O.sp. z o.o., B.sp. z o.o. oraz B.skorzystały z prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez spółkę. Jednocześnie skarżąca nie wykazała też, aby wyeliminowała ryzyko jakiejkolwiek straty budżetu państwa (s. 55 decyzji). W tej sytuacji, wobec świadomego udziału skarżącej w fikcyjnych transakcjach, należało także nałożyć sankcję, o której mowa w art. 112c pkt 2 ww. ustawy, tj. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu ww. towarów (s. 57 decyzji). W skardze na omówioną wyżej decyzję, złożoną przez reprezentującego stronę doradcę podatkowego (z 2 stycznia 2023 r.), zgłoszono wnioski o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, wskazując na naruszenie: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku art. 167 i art. 168 pkt a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "dyrektywa VAT") poprzez wadliwe uznanie, że faktury wskazane w decyzji nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, w okolicznościach wskazujących, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi fakturami przysługuje, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, że faktury wymienione w skarżonej decyzji dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, - art. 13 ust. 1 i art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wskutek wadliwego uznania, iż nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w okolicznościach, w których spełnione zostały wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie, iż transakcja stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe uznanie, że skarżąca nie prowadziła w okresie objętym decyzją działalności gospodarczej, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie tego przepisu prawa w sytuacji, w której przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, że faktury wymienione w skarżonej decyzji wystawione przez skarżącą nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane, - art. 187 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, - art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. d ustawy o VAT poprzez wadliwe zastosowanie wskutek uznania, że kwota zobowiązania podatkowego ustalonego w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę nałożenia sankcji, o której mowa w art. 112b ust. 1 tejże ustawy, - art. 112c pkt 2 w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i lit. d ustawy o VAT w związku z art. 273 dyrektywy VAT poprzez wadliwe zastosowanie tych przepisów prawa w sytuacji, w której przepisy te nie powinny znaleźć zastosowania wskutek wadliwego uznania, iż zaszły okoliczności wskazane w tym przepisie prawa, jak również wskutek zastosowania ww. przepisu prawa w sposób sprzeczny z przepisami dyrektywy. W motywach skargi kontestowano zasadniczo zupełność materiału dowodowego, na którym oparły się organy wydając zaskarżoną decyzję. W szczególności nie dokonano dostatecznych ustaleń w zakresie zidentyfikowanych łańcuchów transakcji, w tym źródła pochodzenia towarów, przebiegu dostaw, czy transportu towarów. Przede wszystkim zaniechano w tym względzie przesłuchania p. W., opierając się bezkrytycznie na zeznaniach p. C. (nie próbowano zweryfikować tychże, np. przez włączenie do akt sprawy zeznań p. K. złożonych w sprawie karnej s. 8-15, 42 i n., 51 skargi). Błędy te dotyczą nie tylko ustaleń odnoszących się bezpośrednio do skarżącej spółki, ale również do jej kontrahentów i dotyczą zwłaszcza braków przesłuchań kluczowych osób, zaangażowanych w ich działalność, tj. zwłaszcza pełniących funkcję członka zarządu, czy też włączenia do akt sprawy dokumentów dotyczących kontrahentów, tj. leżących u podstaw wydanej wobec nich decyzji (D.), bądź wyników kontroli (P., V.). Niespójna w rezultacie jest zdaniem strony skarżącej również ocena materiału dowodowego w zakresie zakwestionowanych transakcji (polemika z tezami decyzji na s. 15-41 skargi). Jak zauważono, organ oparł się przede wszystkim na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań (tamże). Wadliwa jest też ocena poszczególnych okoliczności świadczących wg organu o charakterze transakcji, w ramach których towary docierały do ostatecznych odbiorców (takich np. jak odwrócony łańcuch płatności, złamanie ceny, czy brak zaplecza uczestników transakcji s. 43-48 skargi), jak i wiedzy spółki oraz A., które to podmioty były podmiotami rzetelnymi i niejednokrotnie poddawanymi kontroli (s. 49 i n. skargi). Nie można wreszcie zarzucić spółce, że nie działała z należytą starannością, o czym świadczą gromadzone dokumenty dotyczącej kontrahentów, czy choćby kopie korespondencji z A.(załączone do skargi) (s. 51 i n. skargi). Końcowo odniesiono się krytycznie do możliwości ustalenia spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako niezgodnego z regulacjami dyrektywy VAT (s. 71 i n. skargi). Do skargi dołączono szereg kopii dokumentów, w tym protokołu przesłuchania w postępowaniu karnym p. R. K., postanowień organu dotyczące kaucji gwarancyjnej od spółki, faktur, korespondencji z A., jak też wydruków ilustrujących weryfikację kontrahentów tak krajowych, jak i zagranicznych (k. 49-121 akt sąd.). W imieniu spółki skargę złożył również pełnomocnik będący adwokatem, zarzucając (w skardze z 9 stycznia 2023 r.) naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uniemożliwienie skarżącej odliczenia podatku VAT od faktur dokumentujących nabycie towarów handlowych; w ten sposób naruszono również art. 1 (2) dyrektywy VAT poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT, - naruszenie art. 193 § 1, 2, 4 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe skarżącej w okresie objętym decyzją były prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, - art. 19a ust. 1 w zw. z art. 29a, 41 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez niezastosowanie, pomimo dokonania dostaw i zapłaty za towary, - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 112c pkt 2 i pkt 4 ustawy o VAT poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji kiedy nie wykazano, że podatnik mógł mieć wiedzę o tym, że jego kontrahenci czy też kontrahenci jego kontrahentów, nie rozliczyli należycie podatku od towarów i usług (dobra wiara po stronie podatnika, - art. 112c pkt 2 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i nieuzasadnione obciążenie podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w wysokości 100%, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, a w szczególności przeczą temu zeznania kontrahentów podatnika oraz zgromadzone w toku postępowania dokumenty, jakoby kwoty podatku naliczonego wynikały z faktur, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a w konsekwencji nałożenie na podatnika sankcji z naruszaniem zasady proporcjonalności, - art. 22 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 350 w zw. z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez ich niezastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie wskutek uznania, że nie doszło do przeniesienia własności towarów (a zatem też sprzedaży), pomimo jednoznacznych oświadczeń sprzedającego w tym zakresie, pozwalających na ustalenie przeniesienia posiadania rzeczy między poszczególnymi podmiotami uczestniczącymi w sprzedaży do ostatecznego odbiorcy, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z ukierunkowaniem na wykazanie określonej tezy, z pominięciem okoliczności jej przeczących, a w szczególności z pominięciem wyjaśnień kontrahentów podatnika oraz uwag i zastrzeżeń pokontrolnych, pisemnych wyjaśnień podatnika, a konsekwencji oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowych ustaleniach faktycznych, a w szczególności wskutek zaniechania od ustalenia, jaka była rola poszczególnych spółek w łańcuchu transakcji i czy takie ułożenie transakcji nie miało uzasadnienia z gospodarczego punktu widzenia, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na błędnych ustaleniach faktycznych, a w szczególności poprzez przyjęcie, iż rejestry VAT spółki są nierzetelne i wadliwe, a podatnik miał ewidencjonować faktury, które nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, a w szczególności, nie podjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym, w szczególności zbadania rzetelności i dobrej wiary skarżącej w zakwestionowanych transakcjach, - art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, iż podmiot kwalifikowany ujął w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń prawnych, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, z powodu wybiórczej analizy materiału dowodowego, przyjmowania błędnych w ustaleń stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego, to znaczy niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy w postępowaniu podatkowym i rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy oraz traktowanie materiału dowodowego w sposób instrumentalny i wybiórczy poprzez oddalenie wniosków dowodowych z zeznań A. C., R. K., H. K., J. B. i M. S. na okoliczność rzeczywiście zawartych w imieniu P.sp. z o. o. kontraktów oraz sposobów ich realizacji, niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz załatwienia jej w postępowaniu podatkowym, w szczególności zbadania rzetelności i dobrej wiary skarżącej w zakwestionowanych transakcjach, - art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wyciągnięcie pochopnych wniosków z zeznań świadka A. C. złożonych w innym postępowaniu, odmowę ich bezpośredniej weryfikacji mimo ich niespójności, i zmienności wraz z tokiem postępowania podatkowego, - art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez działanie organu podatkowego poza podstawami wynikającymi z przepisów ustaw podatkowych, w szczególności w zakresie postępowania dowodowego, stosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji m.in. poprzez stosowanie terminów "rzeczywista działalność gospodarcza", "łamanie ceny" oraz prowadzenie postępowania stronniczo, m.in. poprzez odmowę dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez spółkę, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że rejestry sprzedaży w jakiejkolwiek części były nierzetelne i nie oddawały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym w szczególności rejestry zakupu za miesiąc od maja do czerwca 2017 r., których podstawą były faktury związane z dostawami realizowanymi przez P. sp. z o.o. oraz A. sp. z o. o., poprzez uznanie, że skarżąca dopuściła się nieprawidłowości w zakresie obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, a także poprzez uznanie, że uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a tym bardziej by brała "bezpośredni i aktywny" w nim udział lub "miała pełną świadomość uczestnictwa w procedurze nadużycia prawa podatkowego", - art. 193 § 1,2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne, - art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do stanu faktycznego i prawnego sprawy, - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia, polegający na przyjęciu przez organ, że: a) D. sp. z o.o. oraz E.sp. z o.o. w okresie objętym kontrolą nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu biokomponentami, b) działalność spółki polegająca na obrocie biokomponentami, olejami roślinnymi, estrami metylowymi RME oraz papierem ściernym i tarczami miała charakter pozorowany, c) podmioty takie jak D. sp. z o.o., E.sp. z o.o., P.sp. z o.o., V. sp. z o. o., C. sp. z o. o., R.sp. z o.o., S. sp. z o.o., A.sp. z o.o., S.sp. z o.o., G.sp. z o.o., A. sp. z o.o. miały pełnić rolę "znikającego podatnika", d) D.sp. z o.o. nie prowadziła "rzeczywistej" działalności gospodarczej, a jej działalność ograniczała się jedynie do wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw towarów, mimo iż nawet świadek, na którego zeznaniach organ podatkowy opiera swoje ustalenia (A. C.) zeznał, iż "większość towarów pochodziła od podmiotów niemieckich, czeskich i słowackich", spółka "posiadała certyfikat w zakresie handlu olejami i estrami", e) H. K., L. R., A. M., M. N., D. D. oraz A. K. odgrywali tylko i wyłącznie rolę "słupów", f) podatnik mógł mieć jakąkolwiek wiedzę o tym, że jego kontrahenci czy też kontrahenci jego kontrahentów mogli nie rozliczyć rzetelnie podatku od towarów i usług, czy też doprowadzić do innych nadużyć na tle prawa podatkowego, g) podatnik uzyskał korzyść podatkową na gruncie podatku od towarów i usług inną niż wynikająca z ogólnie obowiązujących przepisów dotyczących prawa obniżenia a podatku należnego o naliczony, h) celowo dokonywano wydłużenia łańcucha dostaw, transakcje dokonywane były "jedynie fakturowo", w sytuacji, gdy nabywanie następowało w drodze stosowanych w obrocie transakcji łańcuchowych, i) skarżąca nie dochowała należytej staranności w ocenie kontrahentów i nie spełniła wymogów testu badania złej i dobrej wiary. W motywach tej skargi skoncentrowano się zasadniczo na następujących elementach oceny organu: - uzasadnieniu ekonomicznym dla zidentyfikowanych łańcuchów transakcji, w tym konieczności uwzględnienia skarżącej, a to ze względu na wpłacone przez tę spółkę gwarancje i posiadane certyfikaty, - krytyce twierdzenia o fikcyjnym charakterze działalności poszczególnych kontrahentów z uwagi na powiązania osobowe, czy zeznania p. C., bez uzupełnienia (weryfikacji) materiału dowodowego sprawy w tym zakresie (s. 6 i n. skargi), a w konsekwencji - braku wykazania, że transakcje się nie odbyły, tym bardziej, że nie zakwestionowano dostaw do ostatecznych odbiorców (s. 8 i n., 13 i n. skargi), - braku wykazania złej wiary skarżącej (s. 10 skargi), - naruszeniu zasady proporcjonalności VAT przez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego (s. 10-13 skargi). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (vide s. 12 i n.). Na rozprawie przed tut. Sądem pełnomocnik spółki oraz jej prezes popierali dotychczasowe stanowiska w sprawie. Pełnomocnik spółki złożył ponadto wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów, tj. protokołów przesłuchania świadków w sprawie karnej, a to na okoliczność niezebrania kompletnego materiału dowodowego przez organ podatkowy oraz braku świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a także z ww. dokumentów dołączonych do skargi (k. 172-184 akt sąd.). Postanowieniem wydanym na rozprawie Sąd przeprowadził dowód uzupełniający w trybie art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Biorąc pod uwagę twierdzenia strony skarżącej w punkcie wyjścia zauważyć należy, że niniejsza sprawa wymaga oceny spornej decyzji zasadniczo w następujących czterech obszarach: 1) zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, a w tym kontekście również 2) oceny ustalonych przez organ okoliczności faktycznych, w konsekwencji 3) ustalenia o świadomym udziale spółki w oszustwie podatkowym oraz skutków tego stanu rzeczy dla jej rozliczeń w analizowanym okresie, wynikających z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, 4) podstawy prawnej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w stawce 100%. Ad 1. Spółka wywodzi w obu złożonych pismach składających się na jej skargę w ujęciu procesowym (dalej jest mowa o skargach z 2 i 9 stycznia 2023 r.), że materiał dowodowy stanowiący podstawę wydania decyzji organów obu instancji stanowią zasadniczo akty wydane w innych postępowaniach, wobec jej kontrahentów, jak też wyjaśnienia p. C.. W ten sposób zaniechano samodzielnego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a przede wszystkim uniemożliwiono stronie efektywną obronę, skoro nie przeprowadzono dowodów bezpośrednich. W szczególności nie przesłuchano prezesa skarżącej, ale też osób odpowiedzialnych za zarządzanie podmiotami uczestniczącymi w kwestionowanych łańcuchach transakcji. Ponadto tylko w odniesieniu do niektórych osób, które miały kierować podmiotami zaangażowanymi w nielegalny proceder, włączono do akt sprawy protokoły ich przesłuchań z innych postępowań (dotyczy to p. W. p. D., p. S., p. M.). Te zaniechania należy zdaniem strony postrzegać przede wszystkim w optyce standardów procesowych wynikających z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Glencore (C-189/18) (vide s. 13-38 skargi z 2 stycznia 2023 r. oraz s. 7 i n. skargi z 9 stycznia 2023 r.). Należy wobec tego zauważyć, że formuła procesowa (dowodowa) ukonstytuowana ww. orzeczeniem nie oznacza ani bezwzględnego obowiązku powtarzania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, ani konieczności prezentowania w danej sprawie wszelkich informacji (dokumentów) powziętych z innych postępowań. Wyrok w sprawie Glencore potwierdza, że organ podatkowy może wykorzystać dowody uzyskane w ramach innych postępowań pod warunkiem, że uzyskanie tych dowodów i wykorzystanie ich w ramach postępowania administracyjnego nie narusza praw zagwarantowanych prawem Unii. Teza ta ma zastosowanie do wykorzystania w celu stwierdzenia istnienia oszustwa w zakresie VAT dowodów uzyskanych w niezakończonych postępowaniach karnych niedotyczących podatnika lub zgromadzonych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych, w których podatnik nie był stroną (por. pkt 38). Ponadto z wyroku tego wynika, że co do zasady podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, podatnik ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Jednak zasada poszanowania prawa do obrony "nie nakłada (...) na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów" (pkt 56). Formuła Glencore nie podważa zatem co do istoty dotychczasowych elementów konstrukcyjnych postępowania dowodowego, w tym zwłaszcza: - zasady pośredniości, zakotwiczonej w przepisach Ordynacji podatkowej (zwłaszcza w treści art. 180 § 1 i art. 181), polegającej na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w innym postępowaniu (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1311/20, CBOSA oraz powołane tam orzeczenia), - zasady racji dostatecznej, której istotą jest roszczenie uzasadnienia dla formułowanych twierdzeń, a która w prawie podatkowym związana jest na poziomie proceduralnym uprawnieniem strony do czynnego udziału w postepowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), a na poziomie przepisów prawa materialnego z modyfikacją (zwłaszcza przez wzgląd na konstrukcję podatku) rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, np. obciążeniem podatnika obowiązkiem wykazania prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) (por. A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, Przegląd Podatkowy 2004, nr 9, s. 51 i n.). Zatem jakkolwiek nie można uznać wydanych wobec kontrahentów decyzji, czy wyników kontroli za wiążące (oraz generalnie dowodów wobec nich zgromadzonych), to mając na uwadze w szczególności treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej uznać trzeba, że materialny ciężar dowodu spoczywać będzie w ww. sytuacji na podatniku, tzn. jego rzeczą będzie podważenie ustaleń poczynionych wobec kontrahentów i ich skutków dla dokonanego rozliczenia. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma bowiem nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (spośród wielu zob. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 826/20, CBOSA). Zasadniczym skutkiem oceny przyjętej przez Trybunał Sprawiedliwości jest więc, by w razie inicjatywy strony związanej z umożliwieniem jej skutecznej obrony przed ustaleniami zaczerpniętymi z innych postępowań, a zwłaszcza wniosku o udostępnienie nieznanych jej, konkretnie wskazanych materiałów, taką możliwość jej zapewnić (podobnie niepr. wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 561/21, CBOSA, pkt 3.10 i n. uzasadnienia). Natomiast nie ma obowiązku poszukiwania z urzędu dowodów, potwierdzających stanowisko podatnika, jeżeli nie wskazuje ich sama strona. Ta formuła dowodowa znajduje na gruncie podatku od wartości dodanej umocowanie również w dyrektywie VAT (vide odpowiednio wyrok TSUE ws. C-159/17 Dobre, pkt 40 i n.). Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy zauważyć należy, że strona wielokrotnie zwraca uwagę (w obu skargach) na czynności, których nie dokonano, a których organy powinny były dokonać, tak w obszarze dowodów bezpośrednich (przesłuchania osób zaangażowanych w działalność poszczególnych uczestników łańcuchów transakcji), jak i pośrednich (np. włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań p. R. K.). Podnosi nawet, że organy "unikały zbierania dowodów" (s. 10, 41 skargi z 2 stycznia 2023 r.), bądź formułowały wnioski w sposób "oderwany od ustaleń faktycznych" (s. 8 skargi z 9 stycznia 2023 r.). Jednakże jak wynika z akt sprawy i wskazał na to również organ w spornej decyzji (s. 60 in fine i n.), w toku postępowania spółka nie wykazywała inicjatywy dowodowej, również na etapie postępowania odwoławczego, ograniczając się w tym zakresie do krytyki dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Z tej bierności spółka nie może czerpać korzyści na obecnym (sądowo-administracyjnym) etapie procedowania jej sprawy. Sąd nie dostrzega tym samym uchybienia przez organ ww. ogólnym zasadom gromadzenia dowodów, m.in. przez brak włączenia do akt sprawy dokumentów przedstawionych na etapie postępowania sądowego. Dalej idące postępowanie dowodowe nie przyczyniłoby się istotnie do wyjaśnienia sprawy, w szczególności w kierunku oczekiwanym przez stronę, co kopie dokumentów załączone do skargi oraz złożone na rozprawie tylko potwierdzają (zob. niżej co do kwestii trzeciej). Ad 2. Skład orzekający nie podzielił także zapatrywania strony skarżącej w zakresie wskazywanych przez nią wad oceny dowodów zgromadzonych sprawie. Przede wszystkim nie jest tak, że ocenę co do fikcyjnej natury obrotu wykazanego przez spółkę wywiedziono zasadniczo na podstawie zeznań i wyjaśnień p. C. (s. 41 i n. skargi). Owszem, zeznania te stanowiły istotny komponent oceny organu. Jak jednak dostrzega sama spółka (tamże), na s. 47-49 organ dokonał podsumowania swoich ustaleń i przedstawił globalną ocenę okoliczności wskazujących na oszustwo podatkowe w ww. zakresie. Wskazano m.in. na takie okoliczności (kryteria) tej oceny jak: częstotliwość (szybkość) obrotu, brak weryfikacji towaru przez kolejnych uczestników łańcucha dostaw, złamanie ceny (strata ze sprzedaży), wydłużony oraz odwrócony łańcuch dostaw (od nieistotnych podmiotów, niedziałających w branży i nieposiadających stosownego zaplecza do hurtowników), odwrócony łańcuch płatności (zapłata dostawcy po otrzymaniu płatności od nabywcy, przy transakcjach o wartości kilku milionów złotych), sytuację idealnego rynku (brak konieczności poszukiwania kontrahentów na rynku), wykreślanie poszczególnych uczestników ("znikających podatników") z rejestru podatników VAT z uwagi na zakończenie/zawieszenie działalności, brak kontaktu lub nieskładanie deklaracji podatkowych. Są to wszystko okoliczności wpisujące się w modelowy wręcz przykład oszustwa podatkowego. Tego obrazu nie zmienia wybiórcza w swej istocie polemika skarżącej, w ramach której wskazuje np. że "szybkość transakcji jest jednym z elementów wymaganych przez nabywców", czy że "przyjęty model działalności handlowej nie wymagał posiadania zaplecza technicznego", albo że "wykreślenie z rejestru podatników" jest nieistotne gdyż następowało już po dokonaniu transakcji (s. 43 i n. skargi). Argumenty te Sąd postrzega jako perswazyjne w swej naturze i oderwane o kompleksowej oceny charakteru działań skarżącej. Zresztą nie stroni od nich również drugi pełnomocnik wskazując na "pokrzywdzenie spółki" z uwagi na "tendencyjną" kontrolę "pod kątem zdefiniowanych przez Ministerstwo Finansów dyrektyw" (vide s. 14 skargi z 9 stycznia 2023 r.). Ponadto w tych ramach spółka ponownie w sposób nieuzasadniony usiłuje przerzucić ciężar dowodzenia na organ, np. podnosząc że "nie ustalono w jakim zakresie ... podmioty weryfikowały towar" (tamże). Wszystkie luki wnioskowania organu, wskazywane na s. 43-51 skargi, mają w ocenie Sądu charakter pozorny zważywszy na dokonaną przez organ ocenę okoliczności sprawy w ich całokształcie. Przeciwnie nawet, to właśnie strona podaje nieprawdziwe przesłanki (ekonomiczne) włączenia skarżącej w nielegalny proceder, jak np. złożenie kaucji gwarancyjnej (s. 49 i n. skargi, s. 6 skargi z 9 stycznia 2023 r.). Wniosek ten odnieść należy zarówno do obrotu biokomponentami, olejami roślinnymi, zakupu papieru ściernego i tarcz, jak i co do usług pośrednictwa na rzecz B.. Już tylko wskazana w tym względzie w spornej decyzji okoliczność zobowiązania do zapłaty pośrednikowi 50% osiągniętego zysku budzi zasadnicze wątpliwości co do realizacji takiej usługi. A przecież brak jest również jej należytej dokumentacji, nie wspominając o tym, że żadna ze spółek, z którą miał się kontaktować p. W., nie potwierdziła tej okoliczności (s. 47 decyzji). Zatem stanowisko organu mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej. Ad 3. Sąd nie dostrzega również wad w ocenie organu dotyczącej stanu wiedzy skarżącej o naturze transakcji, w których brała udział. Nie chodzi bowiem w tej sprawie o swego rodzaju anomalię obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (spośród wielu por. np. wyrok NSA o sygn. I FSK 950/21, CBOSA, pkt 3.4.8 uzasadnienia), co mogłoby generować potrzebę badania dobrej wiary spółki, na którą wskazano w skardze (s. 51 i n.). Raczej, jak zauważono, mamy tu do czynienia z akademickim wręcz zestawem takich anomalii, w sposób oczywisty wskazujących na charakter działań podatnika. Wykazano bowiem takie okoliczności, dotyczące zarówno tezy o fikcyjności transakcji, jak i (akcesoryjnie) świadomości skarżącej, jak zwłaszcza: - obecność znikających podatników (S., D., E., P., V., C., R., A., S., G., A.) które to podmioty nie deklarowały i nie rozliczały podatku należnego; co ważne, część z tych podmiotów była bezpośrednimi kontrahentami spółki w ramach zakwestionowanych faktur (P., V., C., R.), - powiązania osobowe między poszczególnymi uczestnikami procederu (np. C. jako pełnomocnik lub prokurent D., E., C., S., p. N. jako prezes zarządu w F., C., p. M.jako członek zarządu w V., A., R., p. D. – P., A., p. W. – A., A., A.), - wydłużony i odwrócony łańcuch płatności, nierynkowy charakter ww. powiązań oraz towarzyszących im działań, o czym świadczy zarówno sytuacja idealnego rynku, jak i złamania ceny (między E.i P.oraz V.), - prowadzenie działalności przez uczestników przedmiotowego obrotu w wirtualnych biurach (np. D., F., S., V., A.), czy nawet brak tytułu prawnego do rzekomej siedziby (S., R..), a wobec tego brak zaplecza technicznego i finansowego na dokonywanie obrotu w dużej skali, - zatem obracanie w dużej skali towarem przez uczestników nieistotnych w "grze rynkowej", tzw. gotowe spółki, - sukcesywne wykreślanie poszczególnych uczestników z rejestru VAT, - brak kontaktu z zarządem (E., D., S., V., A., R., E.), - brak wiedzy o przebiegu transakcji przy wielomilionowej wartości (o czym świadczą np. zeznania p. D. – s. 24 i n. decyzji), - niemożność ustalenia rzeczywistego źródła towaru. Na tle tych informacji organ zwrócił uwagę na rolę osób wchodzących w skład zarządów kontrahentów, jako pozbawionych rzeczywistej władzy w spółkach oraz powiązania osobowe występujące w tym zakresie (s. 50 i n. decyzji). Istotnie jest przy tym tak, że dużą wagę w ramach oceny dowodów, również w płaszczyźnie wiedzy spółki o nierzetelnych transakcjach, przywiązano do zeznań i wyjaśnień p. C. (tamże). Niemniej jednak obraz działalności spółki przedstawiony w decyzji znajduje potwierdzenie nie tylko w tym źródle dowodowym. Jak zauważa sama strona, na materiał dowodowy składały się również m.in. akty z postępowań toczących się wobec kontrahentów, w tym protokoły przesłuchań p. W. p. D., pp. M. – osób bezpośrednio związanych z działalnością uczestników nierzetelnych łańcuchów transakcji. Strona nie uwzględnia więc w ramach zarzutów zorientowanych na podważenie wiarygodności p. C. jako źródła informacji, że materiał dowodowy został oceniony w jego całokształcie (s. 41-53 decyzji) i ocena organu jest na tym tle spójna. Dowód uzupełniający przeprowadzony przez Sąd tylko tę ocenę dopełnia. Zwłaszcza protokół przesłuchania w prokuraturze p. K., nawet jeżeli nie wskazuje na wiodącą rolę p. W., czego usiłuje dowieść strona skarżąca, to potwierdza, że panowie C. i W. znali się i współpracowali (s. 3 i n.). Potwierdza też powiązania osobowe występujące między kontrahentami. To ostatnie spostrzeżenie nasuwa się także na tle lektury przedłożonych protokołów p. M. (s. 2 i n.) oraz p. K. (s. 3 i n.). Kopie dokumentów przedłożone do akt sprawy wskazują również, że spółka dbała o legitymizację swoich działań poprzez wspomniane kaucje gwarancyjne czy formalną weryfikację kontrahentów, która przecież nie ma sensu samoistnego, lecz tylko instrumentalny: jest to zadanie podejmowane w celu upewnienia się, że w łańcuchu obrotu nie doszło do oszustwa podatkowego. W sytuacji, gdy strona ze wszech miar powinna była wiedzieć, że oszustwo takie miało miejsce, oceny tej nie mogły zmienić żadne czynności weryfikacyjne (vide ww. wyrok o sygn. III SA/Wa 561/21, pkt 3.13 uzasadnienia). W konsekwencji Sąd nie znajduje podstaw do podważania podstawowego twierdzenia organu, że sporne transakcje pozbawione były ekonomicznego uzasadnienia, oraz że była to sztuczna struktura handlowa, której zadaniem było wydłużanie łańcucha dostaw celem czerpania korzyści z mechanizmu odliczenia podatku naliczonego (s. 50 ab initio decyzji), o czym skarżąca wiedziała (s. 53 decyzji). Jeżeli bowiem towar "szedł prostą drogą od podmiotu z UE do ostatecznego odbiorcy w Polsce" (s. 43 decyzji), bądź na rzecz podmiotu w UE, z którym nie ma kontaktu, a którego formalnym właścicielem pozostawał p. C. (s. 40 decyzji), przez szereg powiązanych ze sobą fikcyjnych przedsiębiorców, to wskazuje nie tyle na brak dobrej wiary, ile na świadome uczestnictwo strony skarżącej w tym procederze. Z kolei w przypadku usług pośrednictwa na rzecz p. M., z istoty rzeczy nie może być mowy o braku wiedzy co do charakteru tej transakcji, skoro miał w niej uczestniczyć osobiście p. W. (prezes zarządu skarżącej). Wszystko to uzasadnia zastosowanie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. "Nabycie" towaru w ramach oszustwa podatkowego nie powoduje bowiem powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Zatem to, że towar istniał i trafiał do ostatecznego odbiorcy, gównie do W.pozostaje bez znaczenia, jeżeli uwzględnić, że obracano nim w ramach nierzetelnego łańcucha transakcji, zmierzającego do wyłudzenia VAT, co w sprawie nie nasuwa wątpliwości; Taka wykładnia dyrektywy VAT, jak i implementującej ją ustawy o VAT jest ugruntowana, zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, w szczególności przełomowych wyroków C-354/03 Optigen i in., czy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta, jak i w rodzimym orzecznictwie (por. np. w ostatnim czasie wyrok NSA o sygn. I FSK 859/18, CBOSA). Jeżeli więc podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. bufora (a tak była zasadniczo rola skarżącej) świadomie uczestniczy w oszustwie, to pozostaje poza systemem VAT. Tzn. nie tylko nie działa odnośnie do "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, lecz ponadto jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (vide wyrok NSA o sygn. I FSK 438/17, CBOSA). Ad 4. Wobec świadomego uczestnictwa w fikcyjnym obrocie, w tym skutkującym odliczeniem podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie ma też wątpliwości odnośnie do zastosowanej stawki sankcyjnej 100%, tzn. że jest ona zgodna z ogólną zasadą proporcjonalności. Z orzecznictwa TSUE wynika, że taki instrument jest dopuszczalny w celu zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania (w ostatnim czasie zob. np. wyrok ws. C-544/19 ECOTEX BULGARIA EOOD, pkt 80 i n.). Taki też był cel wprowadzonej w Polsce regulacji art. 112c ustawy o VAT. W motywach projektu nowelizacji wprowadzającej tzw. sankcyjne zobowiązanie w VAT (vide druk sejm nr VIII.965) wskazano, że "wprowadzono podwyższoną stawkę sankcji (w wysokości 100%) w odniesieniu do przypadków świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu państwa (...). Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% (...) ma już na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach (co uzasadnia określenie sankcji tej wysokości – odpowiadającej wysokości uszczuplenia wpływu do budżetu)." Innymi słowy, owa sankcyjna stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego przeznaczona jest dla takich podmiotów, jak strona skarżąca. Za niezasadny uznać więc należy wywód obu skarg tym zakresie, nawiązujący do zasady proporcjonalności, w tym do wyroku w sprawie G. ,(s. 70 i n. skargi z 2 stycznia 2023 r. oraz s. 11 i n. skargi z 9 stycznia 2023 r.), który z oczywistych powodów nie znajduje zastosowania w spawie (odnosił się do sytuacji, w której nie stwierdzono oszustwa ani nadużycia w podatku od wartości dodanej). Na marginesie Sąd wskazuje, że wiadome mu jest z urzędu, że działalność spółki oraz jej kontrahentów stała się przedmiotem reakcji organów podatkowych z obszaru całej Polski; zob. np. co wyroki: WSA w Szczecinie o sygn. I SA/Sz 830/22, WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 372/22, WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 10/22. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach sprawy takich uchybień, które uzasadniałyby wzruszenie z urzędu zaskarżonej decyzji organu (art. 134 § 1 ww. ustawy).