II FSK 1267/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 179/21 w sprawie ze skargi T. W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.569.2020.3.AP w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 179/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę T. W. i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 grudnia 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak również pozostałe cytowane w niniejszym uzasadnieniu, dostępny jest na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie tj.: art. 14b § 3, art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 196 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że wniosek strony spełnia wymogi określone w treści tego przepisu, podczas gdy w toku postępowania konieczne było skierowanie do strony wezwania do uzupełniania opisu, a następnie wobec jego nieuzupełnienia w prawidłowy sposób, zasadne było wydanie uchylonego przez Sąd postanowienia. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a także o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wskazać, że tożsamy problem był już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m. in. w wyrokach: z 28 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1164/22; z 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 808/22; z 4 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 342/22; z 12 października 2022 r., sygn. akt II FSK 243/22; z 12 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 485/22; z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt II FSK 1333/21; z 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21, z 23 listopada 2021 r., sygn. akt II FSK 1049/21, z 12 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 1026/22. Uwagi poczynione w uzasadnieniach wymienionych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela i z tego względu w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie zaś do art. 169 § 1 O.p., który dotyczy postępowania podatkowego, a do postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej znajduje odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 14h O.p., jeżeli podanie (wniosek) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ wzywa składającego podanie do uzupełnienia braków w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia podania (wniosku) bez rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że kluczowym elementem, jaki w kontekście rozpoznawanej sprawy odróżnia postępowanie podatkowe od interpretacyjnego jest brak obowiązku (ani uprawnienia) organu do prowadzenia postępowania dowodowego, czyli ustalania jakichkolwiek elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, które to strona jest zobowiązana przedstawić w sposób wyczerpujący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wezwanie wystosowane przez organ w trybie art. 169 § 1 O.p., o którym mowa wyżej, może przy tym dotyczyć jedynie takich elementów stanu faktycznego, których brak uniemożliwia dokonanie oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zgodnie z którą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wywiązał się z obowiązku wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wniosek spełniał wymogi formalne określone w art. 14b § 3 O.p., tj. skarżący przedstawił wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie. Tymczasem wzywając do uzupełnienia opisu stanu faktycznego przez udzielenie odpowiedzi na przytoczone wcześniej pytania (zadane w piśmie z 12 sierpnia 2020 r.), organ przerzucił na skarżącego ciężar przesądzenia kluczowej kwestii, od której zależała możliwość skorzystania przez niego z preferencyjnej stawki opodatkowania. Innymi słowy, organ oczekiwał w istocie, aby skarżący sam odpowiedział sobie na podstawowe pytanie, które zadał we wniosku. W ocenie składu orzekającego kwestia ta, wbrew argumentacji przytoczonej na poparcie zarzutów skargi kasacyjnej, nie powinna być elementem stanu faktycznego, lecz stanowiła przedmiot oczekiwanej przez stronę informacji w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do tego stanu, przedstawionego we wniosku. Należy również zwrócić uwagę na ugruntowaną w orzecznictwie tezę, przedstawioną m.in. w wyroku NSA z 16 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2201/18, według której interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których kategorie zostały wymienione wprost w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., jednak dotyczy to takich sytuacji, w których brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) mogłoby powodować, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Często więc interpretacja indywidualna będzie się odnosiła do innych dziedzin, ale tylko wtedy, gdy odniesienia takie mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Obowiązkiem organu nie jest wówczas dokonanie interpretacji przepisów – tak jak w rozpoznawanej sprawie – p.s.w.n., lecz jedynie ocena, jakie skutki wykładnia przepisów tej ustawy będzie miała dla możliwości skorzystania przez skarżącego z ulgi IP Box, a w rezultacie – określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Wątpliwości w powyższym zakresie, w bezpośrednim odniesieniu do definicji działalności badawczo-rozwojowej, rozstrzygnął ponadto wprost Minister Finansów w Objaśnieniach Podatkowych z 15 lipca 2019 r. (dalej "Objaśnienia Podatkowe"), gdzie na s. 12 stwierdzono, że: "(...) ustawodawca użył, ale nie zdefiniował w ustawie o CIT i ustawie o PIT, pojęć spoza ustaw podatkowych na potrzeby pełnego zrekonstruowania definicji działalności badawczo-rozwojowej mającej znaczenie dla zastosowania przepisów podatkowych. Dotyczy to nie tylko stosowania omawianej preferencji IP Box, ale i obowiązującej w polskim systemie prawa podatkowego ulgi badawczo-rozwojowej. W konsekwencji kryteria działalności badawczo-rozwojowej: (i) twórczość, (ii) systematyczność, (iii) zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań – powinny być rozumiane na gruncie ustawy o CIT oraz ustawy o PIT tak, jak są rozumiane zgodnie z ich językowym znaczeniem w świetle aktów prawnych, do których odwołuje się ustawodawca w ww. ustawach podatkowych. Wyżej wymienione kryteria muszą być spełnione kumulatywnie, aby uznać daną działalność za działalność badawczo-rozwojową." (dokument dostępny na stronie: https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-dot-preferencyjnego-opodatkowania-dochodow-wytwarzanych-przez-prawa-wlasnosci-intelektualnej-ip-box). Biorąc pod uwagę przytoczoną wyżej argumentację, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, informacje przedstawione we wniosku skarżącego w ramach opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinny być dla organu interpretacyjnego wystarczające i umożliwić odniesienie się do wskazanych we wniosku okoliczności, w zakresie wypełnienia znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 u.p.d.o.f. Organ miał więc obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej. Nie miał natomiast podstaw do wezwania strony do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., a następnie do wydania postanowienia o pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Strona przedstawiła wyczerpujący opis prowadzonej przez siebie działalności, natomiast jej kwalifikacja prawna należała do sfery obowiązków organu interpretacyjnego. Podkreślenia wymaga również, że jednoznaczne określenie przez skarżącego, czy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu powołanego przepisu – czego domagał się organ – stanowiłoby jednocześnie odpowiedź na kluczowe pytanie zadane we wniosku i uczyniłoby wydanie interpretacji indywidualnej zbędnym. Niezasadna w ocenie składu orzekającego jest także podniesiona przez organ argumentacja, zgodnie z którą dla wydania interpretacji indywidualnej konieczne byłoby zadanie stronie szeregu szczegółowych pytań z zakresu wiedzy specjalistycznej, zmierzających do ustalenia, czy strona rzeczywiście prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe w rozumieniu analizowanych przepisów p.s.w.n., co doprowadziłoby do przekształcenia postępowania o wydanie interpretacji w postępowanie dowodowe prowadzone w formie pisemnej. Dokonywanie tak skrupulatnych ustaleń rzeczywiście, jak podnosi autor skargi kasacyjnej, wykracza poza sferę kompetencji organu interpretacyjnego, jednak w rozpoznawanej sprawie informacje przedstawione przez skarżącego były wystarczające dla wydania na ich podstawie interpretacji indywidualnej. Skarżący uczynił więc zadość obowiązkowi określonemu w art. 14b § 3 O.p. – co słusznie zaakcentowano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślenia na marginesie wymaga, że jeśli w toku ewentualnego postępowania podatkowego właściwy organ dokona ustaleń sprzecznych z elementami stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, opisanego przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, interpretacja utraci funkcję ochronną. Całokształt argumentacji organu stoi ponadto w sprzeczności z wytycznymi sformułowanymi dla podatników przez Ministra Finansów, który w ust. 75. powołanych już wcześniej Objaśnień Podatkowych wskazał, że: "(...) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS)". Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i 205 § 2 P.p.s.a.