II FSK 2494/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), , Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 34/20 w sprawie ze skargi J. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 24 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 34/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi J. D. (dalej: "strona", "skarżąca") uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ", "DKIS") z 25 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."): 1) naruszenie prawa materialnego - art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze sądowego działu spadku kwotę zapłaconą jednemu ze spadkobierców pomimo faktu, iż spłata na rzecz tego ze spadkobierców nie została zasądzona od skarżącej postanowieniem sądu przyznającym jej własność przedmiotowej nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć udokumentowane koszty nabycia, którymi - w przypadku nabycia własności nieruchomości w drodze konstytutywnego postanowienia sądu o dziale spadku i zniesienia współwłasności - mogą być tylko spłaty w wysokości zasądzonej przez sąd; 2) naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 134 § 1 oraz 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1-3 oraz 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie jako podstawę swego rozstrzygnięcia stanowiska organu odmiennego od przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, tj. uznanie, że wydając zaskarżoną interpretację organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na uchyleniu interpretacji z uwagi na naruszenie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., który nie stanowi podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Wniósł również o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Pomimo, że skarga kasacyjna zawiera zarzuty procesowe, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż istota sporu tkwi w zastosowaniu art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W sprawie sporna jest kwestia ustalenia, czy kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia – w 2018 r. – nieruchomości nabytej na wyłączną własność przez jednego ze spadkobierców (skarżącą) w wyniku postanowienia sądowego o dziale spadku i zniesieniu współwłasności, zasądzającego stosowne spłaty, może być również spłata dokonana na rzecz spadkobiercy (siostry skarżącej), do której osoba nabywająca własność nieruchomości nie została zobowiązana postanowieniem sądu. Zdaniem organu kwota przekazana przelewem bankowym przez skarżącą na rachunek bankowy siostry tytułem spłaty nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, a tym samym skarżąca ustalając dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości nie może uwzględnić tej kwoty. Zdaniem skarżącej brak jest podstaw do różnicowania ustawowych spadkobierców w sytuacji, gdy objęcie jednego z nich działem spadku jest oczywiste co do wysokości przysługującej spłaty (1/3 spadku wynikająca z postanowienia sądu o nabyciu spadku) jak i co do rzeczywistej spłaty (dowód wysłania przelewu). Istotą sporu jest zatem czy spłata dokonana przez skarżącą na rzecz siostry, niewynikająca z postanowienia sądu o dziale spadku jest "udokumentowanym kosztem nabycia" w świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że zwrot "udokumentowane koszty nabycia" nie ma na gruncie prawa podatkowego legalnej definicji. W takiej sytuacji pierwszeństwo będzie miała wykładnia literalna, a zwłaszcza dokonana w oparciu o potoczne (słownikowe) znaczenie użytego zwrotu. Sięgając więc do słownika języka polskiego stwierdzić należy, że koszt w rozumieniu języka polskiego to "suma pieniędzy wydatkowana na kupno lub opłacenie czegoś; nakład pieniężny na określony cel; wartość, cena, np. koszt samochodu" (por. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, Warszawa 1978, tom I, str. 1025). Zwrócić należy uwagę, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Według art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest udokumentowany koszt związany z nabyciem nieruchomości lub prawa majątkowego, a nie koszt uzyskania przychodu związany z określonym źródłem przychodu. W procesie wykładni prawa należy zawsze założyć racjonalność prawodawcy. Przyjęcie, że ustalając koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości należy oprzeć się na normie ogólnej ustalania kosztów zawartej w art. 22 ust. 1 spowodowałoby, że norma zawarta w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. byłaby zbędna albowiem w omawianym zakresie nigdy nie znalazłaby zastosowania (por. wyrok NSA z 26 lutego 2020 r., II FSK 745/18). Warto dodać, że wyrażenie "udokumentowane koszty nabycia" nie może być rozumiane inaczej, jak tylko w ten sposób, że są to takie koszty, których poniesienie stwierdzone jest stosownym dokumentem. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że rozpatrując określony wydatek w kategorii kosztu podatkowego, ważne jest m.in. to, czy wydatek rzeczywiście został poniesiony. Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony przez podatnika w sensie realnym, tzn. musi nastąpić uszczuplenie jego zasobów finansowych, z których wydatek jest dokonywany (zob. np. wyroki NSA: z 28 maja 2009 r., II FSK 126/08; z 13 grudnia 2011 r., II FSK 1147/10; z 16 kwietnia 2014 r. II FSK 1163/12). Za taką właśnie wykładnią art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przemawia to, że przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1, zatem powinien być interpretowany ściśle. Przytoczony przepis w jednoznaczny sposób wskazuje, że kosztami uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia mogą być tylko udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości. Przepis art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie odnosi się do wartości rynkowej, wartości hipotetycznej, czy wartości przyszłej (która ma nastąpić). Formułuje zamknięty katalog, który w żadnym wypadku nie dopuszcza zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innych wydatków niż w nim wymienione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pojęcie kosztu nabycia nieruchomości, o jakim mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., należy rozumieć szeroko jako każdy udokumentowany wydatek poniesiony przez nabywcę nieruchomości na jej nabycie. Jedyne warunki, jakie wprowadza ww. przepis, to poniesienie wydatku przez nabywcę, poniesienie tego wydatku w celu nabycia nieruchomości (w bezpośrednim związku z tym nabyciem) i udokumentowanie tych faktów. Interpretacja zaproponowana przez organ podatkowy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ma charakter zawężający, który nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Przyjęta w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. konstrukcja podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości oraz uznanie za koszt uzyskania przychodu udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie nieruchomości pozwala na zaliczenie do kosztów podatkowych wszystkich faktycznie poniesionych i udokumentowanych wydatków jakie poniósł nabywca w związku z nabyciem. Zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że skarżąca działała z intencją i zamiarem rozliczenia się ze wszystkimi współspadkobiercami. Jak wskazała w opisie stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji – zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w P.z 15 grudnia 2016 r. spadek po zmarłej nabyty został przez stronę i jej siostrę – każda po 1/3 części oraz troje innych spadkobierców – odpowiednio w 1/6 i po 1/12 części. Wszczęcie sądowego postępowania o dział spadku nastąpiło w związku z brakiem porozumienia z pozostałymi współspadkobiercami (ale nie z siostrą) co do wartości nieruchomości spadkowej. W wyniku sądowego zniesienia wspólności majątku spadkowego nastąpiło przejęcie spadku: przyznanie spadku stronie z obowiązkiem spłaty pozostałych spadkobierców odpowiednio do wartości przysługujących im udziałów w spadku. W postanowieniu o dziale spadku z 29 grudnia 2017 r. Sąd Rejonowy w P. nie orzekł jednakże o obowiązku spłaty na rzecz siostry strony. Powyższe nie oznacza, że zobowiązanie strony do spłaty udziału siostry w spadku przestało istnieć. To zobowiązanie prawne przekształciło się w zobowiązanie naturalne (inaczej: niezupełne, niezaskarżalne), czyli tego rodzaju zobowiązanie, co do którego podmiot uprawniony nie ma możliwości dochodzenia jego wykonania przy wykorzystaniu przymusu państwowego. Jeżeli jednak dłużnik w wykonaniu takiego zobowiązania dobrowolnie spełni świadczenie, to nie może żądać jego zwrotu. Innymi słowy nie ma obowiązku spłaty zobowiązania naturalnego, ale według ogólnie przyjętych zasad współżycia społecznego oraz etyki każde zobowiązanie należy wykonać. Tak też uczyniła strona. Zaznaczyć przy tym należy, że postanowienie o dziale spadku nie ma jednolitego charakteru prawnego. Rozstrzygnięcie o przyznaniu prawa majątkowego konkretnym spadkobiercom ma charakter konstytutywny. Deklaratoryjny charakter przypisuje się natomiast rozstrzygnięciu sądu m. in. w przedmiocie spłat. Bezsporne w sprawie jest, że skarżąca zapłaciła siostrze (współspadkobierczyni) uzgodnioną wcześniej kwotę w związku z nabyciem całej nieruchomości, co jednoznacznie wynika z opisu tytułu przelewu bankowego. Poniosła zatem faktyczne, rzeczywiste koszty nabycia nieruchomości stwierdzone obciążeniem jej rachunku bankowego. Podkreślić jeszcze raz należy, że udokumentowany koszt nabycia nieruchomości to poniesiony przez nabywcę wydatek na nabycie nieruchomości, stwierdzony dokumentem. Wydatek to uszczuplenie majątku o określoną sumę pieniędzy, czy to przez przekazanie gotówki, czy to przez skuteczne prawnie obciążenie rachunku bankowego podmiotu czyniącego wydatek (wyrok NSA z 22 lutego 2022 r., II FSK 256/16). Słusznie zatem sąd pierwszej instancji przyjął, że przekazanie tej kwoty nastąpiło w związku z rozliczeniem się z tytułu spadkobrania przez skarżącą po matce i w związku z zakończeniem sądowego działu spadku, w wyniku którego skarżąca stała się jedynym właścicielem nieruchomości spadkowej, nabywając w ten sposób także udział przypadający jej siostrze. Wydatek ten stanowił więc koszt nabycia nieruchomości pomimo braku takiego zapisu (co do siostry skarżącej) w postanowieniu sądu o dziale spadku. W konsekwencji zasadnie sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu, że nabycie tego udziału w nieruchomości nie może stanowić kosztu nabycia nieruchomości, wskazując że przeczy temu fakt przekazania siostrze skarżącej umówionej kwoty i jej tytuł. Bez tego kosztu skarżąca nie mogła nabyć przedmiotowej nieruchomości. W świetle art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przyjąć za właściwe należy stanowisko sądu pierwszej instancji, że brak jest podstaw do różnicowania sytuacji siostry skarżącej i pozostałych współspadkobierców, w zakresie prawnopodatkowej oceny dokonanych na rzecz współspadkobierców spłat. Przepis stanowi jedynie o "udokumentowanych kosztach nabycia" nieruchomości, nie zawęża tego pojęcia do spłat wynikających z prawomocnego postanowienia sądu o dziale spadku. Powyższego nie można także wywieść z szeroko przedstawionego na gruncie prawa cywilnego (w interpretacji czy też skardze kasacyjnej) stanowiska organu w zakresie nabycia, otwarcia i działu spadku. Fakt, że na mocy tego postanowienia skarżąca nie została zobowiązana do spłaty na rzecz siostry, nie przesądza, że dokonana na jej rzecz przez skarżącą spłata nie stanowi kosztu nabycia tej nieruchomości. Udokumentowanym kosztem nabycia jest właśnie dokonanie przelewu bankowego na rzecz jednego ze spadkobierców, z jednoznacznym opisem jego tytułu, czyli dokonanie wydatku po stronie nabywającego i obciążenie jego konta. Wydatek miał miejsce, został poniesiony, miał bezpośredni związek z nabyciem nieruchomości i został udokumentowany. Przyjęta wykładnia prowadzi do nadmiernego zawężenia stosowania interpretowanego przepisu, polegającego na przyjęciu, że rozliczenie między spadkobiercami może nastąpić wyłącznie w ramach sądowego postępowania działowego, jeżeli takie zostało wszczęte. Pomija natomiast prawną możliwość rozliczenia się między spadkobiercami poza postępowaniem sądowym, na zasadzie złożenia przez spadkobierców w tej kwestii zgodnych oświadczeń woli. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał podniesiony zarzut naruszenia wskazanego w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego trzeba przyznać rację organowi, że sąd pierwszej instancji przyjął, że organ naruszył także przepis art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., który w sprawie nie miał zastosowania. Organ wyraźnie w interpretacji prawa podatkowego zaznaczył, że skarżąca nabyła prawo wieczystego użytkowania nieruchomości wraz z prawem własności budynku na niej posadowionego w części w drodze spadku, zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia przedmiotowego prawa oraz budynku w tej części należy określić na podstawie art. 22 ust. 6d. Zapytanie skarżącej (istota sporu) dotyczyło natomiast ustalenia kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. – tj. w odniesieniu do tej części nieruchomości nabytej odpłatnie, w drodze działu spadku oraz dobrowolnej spłaty siostry skarżącej. Zgodzić należy się ze skarżącym kasacyjnie organem, że sam sąd nie wyjaśnił na czym miało polegać naruszenie art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny uznał to za nieścisłość, która nie ma wpływu na wynik sprawy. Wskazywana wada nie stanowiła przeszkody do dokonania kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku, który odpowiada prawu. Bez znaczenia pozostaje również zarzut dotyczący uznania przez sąd pierwszej instancji, że wydając zaskarżoną interpretację organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywano, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. – jako występujący samodzielnie wzorzec kasacyjny – może być przedmiotem skutecznego zarzutu jedynie w dwóch przypadkach, a mianowicie gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a nadto gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże jaki stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania i na jakich podstawach (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W rozpoznawanej sprawie sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w pełni zrealizował nałożony tym przepisem obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy oraz wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jest zarzutem procesowym, a zatem mógłby zostać uwzględniony, jedynie wówczas, gdyby stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To, że organ nie zgadza się ze stanowiskiem sąd pierwszej instancji co do interpretacji przepisu art.22 ust. 6c u.p.d.o.f. nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisu określającego wymogi formalne uzasadnienia. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.