III SA/Wa 615/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jacek Kaute, Protokolant starszy referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez W. N. (dalej "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z [...] grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z [...] września 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Postanowieniem z [...] lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki A.sp. z o.o. wraz ze spółką A. sp. z o.o. za niewykonane zobowiązanie ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. W następstwie ustaleń dokonanych w powyższym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.(dalej jako: "organ I instancji") decyzją z [...] września 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu spółki [...]sp. z o.o. wraz ze spółką za niewykonane zobowiązanie ww. spółki w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2012 r. w kwocie 17.080,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.654,00 zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie 203,70 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie w którym zarzucił: - naruszenie przepisów art 116 w zw. z art 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (zwana dalej: "op") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do nieistniejącego w rozumieniu art 7 i 18 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej: "updop") obowiązku; - błędy w ustaleniach faktycznych polegające na przypisaniu odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe innego niż [...]sp. z o.o. podmiotu tj. spółki S.[..]; - ustalanie obowiązku podatkowego w podatku CIT przy istniejącej w latach stracie spółki A. sp. z o.o.; - dowolne przyjęcie przez organ, że wywoływać mogły skutek prawny doręczenia kierowane do podmiotu wykreślonego, a także, że podstawa opodatkowania w podatku dochodowym pozostaje w logicznym związku z malejącymi przychodami [...]sp. z o.o. i generowaną w latach 2012 - 2014 stratą. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwolnienie go z obowiązku zapłaty podatku CIT za rok 2012. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.sprostował oczywistą omyłkę zawartą w decyzji z [...] września 2018 r. wskazując, że na stronie dziewiątej w wierszu piętnastym ww. decyzji omyłkowo wpisano "S.[..] sp. z o.o." zamiast "[...]sp. z o.o. w likwidacji". Decyzją z [...]grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy" albo "DIAS") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podał, że zaległość podatkowa, za którą orzeczono odpowiedzialność skarżącego wynika z nieuregulowania przez [...]sp. z o.o. zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r., wynikającej ze złożonej deklaracji CIT-8. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.w stosunku do zaległości podatkowej za ww. okres wystawił tytuł wykonawczy nr SM [...]z dnia [...] października 2015 r. - doręczony w trybie art. 44 k.p.a. z upływem 23 listopada 2015 r. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z dnia [...] lipca 2018 r. o wszczęciu wobec skarżącego postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości [...]sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego zostało doręczone w dniu [...] lipca 2018 roku. Tym samym w niniejszej sprawie wypełniony został warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 op tj. wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji) przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Organ odwoławczy wskazał również, że termin płatności zobowiązania w podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. upływał w 2013 roku. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżący w okresie w którym upływał termin płatności ww. zobowiązania pełnił funkcję prezesa zarządu A. sp. z o.o. Ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w oparciu o: - akt notarialny Rep. A nr [...]z dnia [...] września 2011 r. którym skarżący został powołany na stanowisko Prezesa Zarządu Spółki; - oświadczenie skarżącego z dnia [...] lipca 2013 r. o rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu [...]sp. z o.o. z dniem 1 sierpnia 2013 r. - odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] z którego wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu [...]sp. z o.o. w okresie od 25 listopada 2011 r. do 9 maja 2014 r. W czasie powstania zaległości, za którą orzeczono odpowiedzialność skarżącego zarząd spółki był jednoosobowy. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo przyjął Naczelnik Urzędu Skarbowego W., że w rozpatrywanej sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 op. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kolejną istotną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność (całkowita lub częściowa) egzekucji z majątku spółki. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do majątku spółki [...]sp. z o.o. w likwidacji prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy nr SM [...]z [...] października 2015 r. obejmujący zaległość z tytułu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 rok. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, na podstawie ww. tytułu wykonawczego podjęto szereg czynności zmierzających do realizacji obowiązku wynikającego z ww. tytułu wykonawczego. Zawiadomieniem z dnia 30 października 2015 r. organ egzekucyjny dokonał nieskutecznego zajęcia rachunku bankowego w [...]Bank [..] S.A. Zawiadomienie wraz z odpisami tytułów wykonawczych o nr SM[...]doręczono zobowiązanej spółce w trybie art. 44 Kpa W dniu 17 maja 2018 r. wysłano do [...] Bank [...]S.A.wezwanie o udzielenie informacji dotyczącej operacji dokonywanych na rachunku bankowym należącym do spółki. W odpowiedzi z dnia 18 maja 2018 r. Bank poinformował, że obecnie nie prowadzi rachunku dla ww. spółki. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny ustalił, iż pod adresem spółki, tj. ul. [...] mieści się biuro wirtualne P. s.c. Zobowiązana spółka miała z biurem podpisaną umowę z[...] września 2014 r. na podnajem części lokalu użytkowego. Na jej mocy [...]sp. z o.o. w likwidacji mogła korzystać z adresu przy ul. [...]w W. jako adresu rejestracyjnego. Umowa ta została wypowiedziana [...] listopada 2015 r. przez spółkę. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie ustalono wierzytelności, ani też innych składników majątkowych, do których można skierować skuteczną egzekucję należności (analizując również dane z systemu [...] [...]). Poszukując majątku spółki, do którego można by skierować skuteczną egzekucję należności, wystąpiono w trybie art. 36 u.p.e.a. z zapytaniami do Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W wyniku wystosowanych zapytań nie uzyskano informacji o składnikach majątku mogących być podstawą do prowadzenia skutecznego postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, że egzekucja okazała się bezskuteczna, Naczelnik Urzędu Skarbowego W.postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku [...]sp. z o.o. w likwidacji. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że z art. 116 § 1 op wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłości spółki, DIAS stwierdził, że w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie [...]sp. z o.o. zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań podatkowych : - w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4R) za styczeń - marzec, maj 2013 r., - w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za 2012 r. w związku z czym zostały wystawione tytuły wykonawcze nr [...] i nr SM [...]. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że zaistniała określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanka upadłości, tj. brak regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie, zaszła również przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiąca podstawę do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, bowiem majątek spółki nie wystarczał na pokrycie jej wymagalnych zobowiązań na koniec 2012 roku. Z akt sprawy (bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. jak i późniejszych korekt bilansu złożonych w kwietniu 2014 r. i lipcu 2015 r. wynika bowiem, że na koniec 2012 r. zobowiązania i rezerwy na zobowiązania przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe spółki: - wg. bilansu złożonego w 2013 r. kapitał własny wynosił - 407.881,75 zł. - wg. korekty bilansu złożonego w 2014 r. kapitał własny wynosił - 56.647,12 zł, - wg. korekty bilansu złożonego w 2015 r. kapitał własny wynosił - 70.987,36 zł. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, iż w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków w zarządzie zaszła przesłanka upadłościowa wskazana w art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, stanowiąca podstawę do złożenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. DIAS podniósł, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, skarżący nie wskazał mienia [...]sp. z o.o. w likwidacji, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe spółki w znacznej części. W związku z powyższym, w ocenie organu odwoławczego, skarżący nie uwolnił się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe [...]sp. z o.o. w likwidacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zwrot kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 91 i 107 § 1 op w związku z art. 366 kc poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie decyzją o solidarnym obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych przez skarżącego i nie istniejącą w dacie wydania decyzji bo wykreśloną spółkę A spółkę z o.o.; - art. 118 § 1 op polegające na wydaniu (doręczeniu) decyzji podatkowej, nakładającej obowiązek podatkowy na skarżącego, jako osobę trzecią, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych; - naruszenie art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 op polegające na doręczeniu decyzji, co do której obowiązek podatkowy skarżącego solidarny ze spółką wygasł; - art. 187 op poprzez dokonanie przez organ ustaleń faktycznych sprzecznych z osnową decyzji, a to m.in. uznania przez organ, że pomimo istnienia dochodu skutkującego obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w roku 2012 r. skarżący zobligowany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuwzględnieniu złożonych korekt sprawozdania finansowego za rok 2012 złożonych przez spółkę [...]sp. z o.o. (w okresie likwidacji spółki) za okres objęty decyzją, a to po dacie zaprzestania pełnienia funkcji przez skarżącego, a w konsekwencji nieuzasadnione okolicznościami sprawy przypisanie ww. odpowiedzialności za nieistniejące zobowiązanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...). Skarga nie jest zasadna, a zaskarżona decyzja organu odwoławczego odpowiada prawu. W myśl art. 116 § 1 op, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zobowiązań podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w myśl art. 116 § 2 op, odpowiedzialność członków zarządu, o której mowa w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości określone w art. 52 op, powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 107 § 1 op, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem osoby trzecie. Odpowiedzialność członka zarządu, jako osoby trzeciej za należności obciążające spółkę z tytułu odsetek odsetki od zaległości podatkowej przewiduje art. 107 § 2 pkt 2 op, a za koszty egzekucyjne – art. 107 § 2 pkt 4 op. W myśl przepisu art. 108 § 1 op, organ podatkowy orzeka w drodze decyzji w przypadku zaistnienia przesłanek określonych w art. 108 § 2-4 tej ustawy, a dla osób trzecich, do jakich zaliczono członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, dodatkowo w art. 116 § 1 i § 2. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, gdyż tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Na mocy tej decyzji konstytuuje się odpowiedzialność osoby trzeciej, wobec zaistnienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą jej powstanie. Postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji nie może być wszczęte przed dniem zaistnienia zdarzeń określonych w art. 108 § 2 op. Natomiast zgodnie z treścią art. 108 § 2 op, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3. Zgodnie z treścią tego ostatniego z powołanych przepisów, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia art. 118 § 1 op. Zgodnie z jego treścią, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. przedawnienia. Skarżący wskazał, że na podstawie zaskarżonej decyzji nałożono na niego obowiązek podatkowy, po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Rozwijając ten zarzut, w uzasadnieniu skargi, skarżący podniósł, że decyzja została mu doręczona 7 stycznia 2019 roku (tj. po upływie 5 lat). Wskazał, że działania egzekucyjne powołane przez organ, były kierowane do nie właściwie oznaczonego podmiotu. W ocenie skarżącego, nie zostało również w sprawie wykazane przerwanie biegu terminu przedawnienia, bowiem nie wykazano, że czynność taka miała miejsce przed wykreśleniem spółki z KRS. W świetle okoliczności niniejsze sprawy, a także zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, stanowisko skarżącego nie jest uzasadnione. Odnosząc się do podniesionej w skardze okoliczności doręczenia skarżącemu decyzji 7 stycznia 2019 roku, sąd powoła się na argumentacje przytoczoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 26/18, z którą sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni się zgadza. W orzeczeniu tym zostało wskazane, że chociaż przepis art. 118 § 1 op, nie przesądza expressis verbis kwestii, czy upływ przewidzianych w nim terminów należy wiązać z decyzją nieostateczną, czy z decyzją ostateczną, oraz kwestii doręczenia decyzji, jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie jednolicie prezentowany jest pogląd, że skoro ustawodawca powiązał ustanowione w tym przepisie terminy jedynie z wydaniem decyzji, to wykładnia systemowa prowadzi do wniosku, iż terminy te dotyczą wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Jeżeli zatem organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Tezę tę Naczelny Sąd Administracyjny postawił w omawianym orzeczeniu odwołując się do innych orzeczeń tego sądu, m.in. wyroku NSA z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2322/15 i przywołanego w nim orzecznictwa. Nadto – jak w skazał sąd w powołanym orzeczeniu - omawiany przepis nie wymaga doręczenia decyzji organu pierwszej instancji w przewidzianym terminie (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 205/17 oraz przywołane tam, bogate orzecznictwo sądów administracyjnych). Powyższe orzeczenie, podobnie, jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczeniansa.gov.pl. W pełni zgadzając się z powyższym stanowiskiem, należy zauważyć, że decyzja organu I instancji została w niniejszej sprawie nie tylko wydana, ale też doręczona skarżącemu przed upływem 5 lat od powstania zaległości podatkowej. Przedmiotowy pięcioletni termin upływał – jak słusznie wskazał skarżący – 31 grudnia 2018 roku. Decyzja organu I instancji została natomiast wydana w niniejszej sprawie [...] września 2018 roku, zaś doręczona skarżącemu 23 października 2018 roku (por. por. potwierdzenie odbioru k. 17 akt postępowania podatkowego). Również zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem ww. terminu, tj. 31 grudnia 2018 roku. Omawiany zarzut postawiony w skardze jest zatem całkowicie bezzasadny. Kolejny podniesiony w skardze zarzut ma związek z wykreśleniem spółki A.z rejestru. Zdaniem skarżącego okoliczność ta nie może powodować jego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki. Na wstępie należy zaznaczyć, że fakt wykreślenia spółki A.z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sadowego jest w sprawie bezsporny. Okoliczność tę powoła organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wskazując, ze wykreślenie spółki zostało dokonane z dniem 6 czerwca 2017 roku. Fakt, jak i datę wykreślenia spółki A.z KRS potwierdza odpis pełny z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego znajdujący w się w aktach postępowania podatkowego (k. 16-18 akt postępowania podatkowego). W ocenie sądu, niesłuszny jest stawiany przez skarżącego zarzut naruszenia art. 91 op, co w konsekwencji – w jego ocenie – uniemożliwia przypisanie mu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki wykreślonej z KRS. Przyznanie słuszności stanowiska skarżącego było przyzwoleniem na uniknięcie odpowiedzialności przez członka zarządu spółki, który "zdążyłby" doprowadzić do likwidacji spółki przed wszczęciem przeciwko niemu postępowania w sprawie zobowiązań tej spółki. Nie ulega przecież wątpliwości, że brak możliwości wyegzekwowania publicznoprawnych jest wynikiem nieprawidłowego zarządzania spółką przez tego członka zarządu. W wyroku z 26 lutego 2015 roku w sprawie sygn. akt II FSK 607/14 Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji, wskazał, że wykreślenie spółki (podatnika) z rejestru, a tym samym utrata bytu prawnego przez tę osobę prawną, nie uniemożliwia orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu tej spółki za jej zobowiązania. W orzecznictwie sądów administracyjnych – wskazano w omawianym orzeczeniu - zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). W omawianym judykacie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że podziela pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Te cechy odpowiedzialności przemawiają za uznaniem, że przeniesienie odpowiedzialności na członka zarządu po wykreśleniu z właściwego rejestru osoby prawnej jest dopuszczalne. W innym wypadku przepisy dotyczące odpowiedzialności nie spełniałyby swojej roli. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności. Skoro warunkiem wydania decyzji jest całkowita niemożność zaspokojenia się wierzyciela podatkowego z majątku osoby prawnej, to solidarna odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania tej osoby prawnej może być wyłącznie odpowiedzialnością solidarną między członkami zarządu, a nie między tymi członkami i osobą prawną. Praktycznie bowiem nie ma możliwości objęcia solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowego członków zarządu i osoby prawnej w sytuacji, gdy ta ostatnia nie posiada już żadnego majątku. Odpowiedzialność członków zarządu ma ponadto autonomiczny charakter, powstaje niezależnie od istnienia solidarnej odpowiedzialności członków zarządu ze spółką (ta wynika z mocy prawa). Inne są zasady odpowiedzialności solidarnej między członkami zarządu i między członkami zarządu i spółką (por. powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego II FPS 6/08). Z tych względów wykreślenie Spółki z rejestru, wskutek zakończenia postępowania upadłościowego, nie stanowiło przeszkody do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania tej Spółki jako podatnika. Zarzut naruszenia art. 107 § 1 i § 2 O.p. jest w związku z tym bezzasadny. Niezasadnie zatem podnosi skarżący, że w sytuacji, gdy spółka już nie istnieje, nie można mówić o powstaniu zobowiązania solidarnego pomiędzy nią i członkami zarządu. W ocenie sądu, niesłusznie skarżący podnosi argumenty odnoszące się do solidarnej odpowiedzialności dłużników na tle przepisów prawa cywilnego do odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe zarządzanej przez niego spółki. Odnosząc się do kolejnych powołanych w skardze zarzutów, należy wskazać, że z treści przepisów powołanych we wcześniejszej części uzasadnienia wynika, że wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Przy czym, z treści powołanych przepisów wynika, że dla wydania decyzji, wystarczające jest wykazanie przez organ podatkowy istnienia przesłanek pozytywnych, co słusznie wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i co znajduje potwierdzenie w utrwalonym – w tym zakresie – orzecznictwie sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że skarżący W. N. pełnił funkcję członka zarządu spółki A. w okresie od 25 listopada 2011 roku do złożenia rezygnacji, będącej podstawą wykreślenia go z KRS jako członka zarządu, tj. 1 sierpnia 2013 roku. Okoliczność ta znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym w postaci przesłanej przez sąd rejestrowy kopii pisma o złożeniu rezygnacji z [...] lipca 2013 roku – k. 7 akt postępowania podatkowego oraz odpisu pełnego z KRS spółki A.– k. 16-18 akt postępowania podatkowego). Zaznaczyć przy tym należy, że fakt pełnienia funkcji członka zarządu ww. spółki w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań, nie był sporny w niniejszej sprawie. W szczególności w skardze wniesionej do tutejszego sądu, skarżący nie kwestionował ustaleń organów podatkowych w tym zakresie. W ocenie sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały również drugą z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu – bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce A.W ocenie sądu nie ma znaczenia podniesiony w skardze zarzut, że postanowienie o bezskuteczności egzekucji zostało skierowane do nieistniejącego podmiotu (por. strona 4. skargi, k. 6 akt postępowania). Niesłusznie skarżący wiąże spełnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z doręczeniem tej spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jako utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, przeciwny do ww. wynikającego z uzasadnienia skargi, w myśl którego bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 op, oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Przy czym może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji może wynikać także z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. Wobec powyższego pod pojęciem bezskuteczności egzekucji należy rozumieć taką sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W ocenie sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika – w sposób nie budzący wątpliwości – że egzekucja przeciwko spółce A.była bezskuteczna. W szczególności nieskuteczne okazało się zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla spółki A.w [...] Bank. W toku prowadzonego przeciwko spółce postępowania egzekucyjnego nie ustalono żadnego majątku do którego mogłaby zostać skierowana skuteczna egzekucja. Z powyższego wynika jednoznacznie, że egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wobec tak jednoznacznego wniosku – w oparciu o powyżej powołane dowody, bez znaczenia w sprawie pozostaje, że postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało wysłane do spółki A.już po wykreśleniu tej spółki z KRS. Z treści przepisów powołanych we wcześniejszej części uzasadnienia wynika, ze do przesłanek uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności należą: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Przy czym obowiązek wykazania tych przesłanek obciąża członka zarządu, tj. w niniejszej sprawie – skarżącego (por. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12). Sąd pogląd ten – utrwalony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - podziela. W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący w toku postępowania nie wskazał majątku spółki, z której egzekucja byłaby możliwa i efektywna. Skarżący zarzucił w skardze (por. strona 2 skargi), pominięcie przez organ odwoławczy istnienia w 2012 roku mienia spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby zaspokoić zaległości podatkowe w znacznym stopniu. Jak słusznie zostało wskazane w uzasadnieniu odpowiedzi na skargę, z treści art. 116 § 1 pkt 2 op, wynika, że nie chodzi o mienie, które spółka posiadała w latach ubiegłych, lecz takie, które istnieje, w dacie wskazania go przez członka zarządu. Przy czym – co nie ulega wątpliwości – winien być to majątek, z którego egzekucja rzeczywiście będzie możliwa. Stawiając omawiany zarzut w skardze skarżący po pierwsze powołał się na istnienie majątku spółki w 2012 roku, po drugie zaś – mienia takiego w ogóle nie wskazał. W ocenie sądu skarżący nie wykazał też pozostałych przesłanek egzoneracynych, o których mowa w art. 116 § 1 op, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki A.lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) tej spółki nastąpiło bez jego winy. W tym miejscu należy wskazać, że całkowicie bezzasadny jest podniesiony w skardze zarzut, w myśl którego organ odwoławczy nie sprostał i nie wykazał, że "spółka w okresie sprawowania funkcji przez skarżącego nie wykonywała obowiązków w zakresie świadczeń pieniężnych, w sposób uzasadniający złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości". Odnosząc się do tego zarzutu skargi, należy wskazać, że – jak to zostało wskazane we wcześniejszej części uzasadnienia – organ podatkowy orzekający o odpowiedzialność członka zarządu w oparciu o przepis ar 116 § 1 op, obowiązany jest jedynie do wykazania wskazanych w tym przepisie przesłanek pozytywnych. Jak wynika z okoliczności powołanych we wcześniejszej części uzasadnienia – obowiązkowi temu sprostały organy podatkowe obu instancji. W niniejszej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący – jako członek zarządu spółki A.nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki. Okoliczność ta wynika z twierdzeń skarżącego składanych w toku postępowania, w myśl których – z uwagi na kondycję spółki A.– nie było podstaw złożenia takiego wniosku. Potwierdza ją również informacja przesłana w piśmie Sądu Rejonowego dla W. w w. [...] dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z [...]czerwca 2018 r. (k. 22 akt postępowania podatkowego). Przy czym należy wskazać, że wbrew stanowisku skarżącego, na organach podatkowych nie spoczywa ciężar wykazania, że po stronie spółki istniały przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. To skarżący winien wykazać okoliczność przeciwną, mianowicie, że kondycja finansowa spółki nie uzasadniała zgłoszenie takiego wniosku, a co za tym idzie – nie ma podstaw przypisania mu winy w niezłożeniu takiego wniosku. Analiza stanowiska skarżącego zawartego w skardze wskazuje, że podejmuje on próbę wykazania ww. przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 op, tj. że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Odnosząc się do sytuacji majątkowej spółki skarżący odwołał się do "znacznego dokapitalizowania spółki wkładem niepieniężnym w roku 2012" (por. strona 2 skargi). Skarżący wskazał także, że w roku 2012 zarządzana przez niego spółka "osiągnęła dochód, skutkujący wymiarem podatku CIT", co z kolei wskazuje "na brak konieczności zgłaszania przez skarżącego, jako członka Zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co najmniej do daty sporządzenia sprawozdania za rok 2012 tj. miesiąca kwietnia 2013 roku." (por. strona 6 skargi). Dodatkowo, w zestawieniu z danymi przedstawionymi przez organy podatkowe, nie sposób uznać, że okoliczności powołane przez skarżącego rzeczywiście nie uzasadniały złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy otwarcie postępowania układowego. Przy czym, w ocenie sądu, organy podatkowe wykazały, że w okolicznościach niniejszej sprawy, w odniesieniu do spółki A., najpóźniej na przełomie 2012 i 2013 roku, tj, że najpóźniej w tym czasie spółka A.była niewypłacalna. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2012 r., poz. 1112, z późn. zm.), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań – świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12). W okolicznościach niniejszej sprawy – jak słusznie wskazał organ odwoławczy - spełnienie omawianej przesłanki związane jest nieuregulowaniem zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do marca i za maj 2013 rok, a także brakiem uregulowania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 rok. Należy również wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że stan niewypłacalności powstaje, z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały regulowania swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie jego niewypłacalności (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 94/12, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 337/11). Brak uregulowania ww. zobowiązań dowodzi, że powoływane przez skarżącego dokapitalizowanie wkładem niepieniężnym nie miało znaczącego wpływu na kondycję finansową spółki, która pomimo tego dokapitalizowania nie uregulowała ww. zobowiązań podatkowych. Przy czym nie ulega wątpliwości, że stan trwałego zaprzestania regulowania zobowiązań zaistniał w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Skarżący wskazał, że do kwietnia 2013 roku nie zachodziła konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro złożył rezygnację z dniem 1 sierpnia 2013 roku, to w okresie pełnienia funkcji członka zarządu istniał stan nieuregulowania ww. należności zarówno z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, jak i podatku dochodowego od osób fizycznych za wskazane okresy. Zasadnie również zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do spółki A., w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, została również spełniona druga przesłanka upadłościowa – przewidziana w art. 11 ust. 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze. Jak bowiem wskazał organ odwoławczy, na koniec 2012 roku zobowiązania i rezerwy na zobowiązania spółki A.przekraczały aktywa trwałe i aktywa obrotowe spółki. Skoro pomimo zaistnienia wskazanych okoliczności, skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź otwarcie postępowania układowego spółki, nie ma podstaw do uznania, że nastąpiło to nie z jego winy. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 i 2 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, skarżący winien był złożyć wniosek w terminie dwóch tygodni od zaistnienia zdarzeń świadczących o niewypłacalności spółki. Tymczasem poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje, że skarżący w ogóle nie złożył takiego wniosku. W ocenie sądu nie jest również zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2a op. Stawiając ten zarzut skarżący wskazał na istnienie wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego spółki. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że przepis te nie odnosi się do wątpliwości w zakresie ustaleń faktycznych, lecz treści przepisów prawa. Zgodnie bowiem z jego treścią niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Mając na uwadze powyższe, skarga jako niezasadna została oddalona na podstawie art. 151 ppsa.