I SA/Wr 157/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 5 października 2023 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.32.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2019 r.: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 15 grudnia 2022 r. nr 0201-IOV-12.4103.32.2022 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Świdnicy (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z 3 czerwca 2022 r. nr 0220-SPV-1.4103.35.2021.1 określającą A. W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2019 r. Jak wynikało z akt sprawy Skarżąca (zwana dalej Stroną, Podatniczką) prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą E. i była czynnym podatnikiem od towarów i usług przyjmując rozliczenie miesięczne. W latach 2016 – 2019 r. Strona prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem było m. in. świadczenie usług w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi i osobami w podeszłym wieku świadczone w miejscu ich zamieszkania. NUS w Świdnicy przeprowadził w firmie Podatniczki kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2019 r. Analiza okazanych dokumentów źródłowych i prowadzonych rejestrów dla podatku VAT za ww. okres wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia importu usług oraz niezgodności wartości ujętych w rejestrach z wartościami wykazanymi w deklaracjach VAT-7. Strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2019 r. uwzględniających ustalenia objęte w protokole kontroli. W związku z powyższym – postanowieniem z 7 kwietnia 2021 r. (doręczonym pełnomocnikowi ogólnemu Strony w dniu 13 kwietnia 2021 r.) wszczęto wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2019 r. Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w związku z poczynionymi ustaleniami, organ I instancji określił za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2019 r. kwoty zobowiązania w podatku VAT. Było to następstwem ujawnionych nieprawidłowości w rozliczeniu importu usług oraz niezgodności kwot ujętych w rejestrach z tymi wykazanymi w deklaracjach VAT – 7. Zdaniem organu I instancji, Podatniczka w złożonych deklaracjach VAT – 7 wykazała nabycie usług od kontrahentów Niemiec jako import usług, nie naliczając podatku należnego. Ponadto, według organu podatkowego Podatniczka zawyżyła podstawę opodatkowania w marcu 2016 r., kwietniu 2016 r., lipcu 2016 r., sierpniu 2016 r. i w maju 2017 r. deklarując, niezgodnie z danymi wynikającymi z prowadzonych rejestrów dostawy towarów oraz świadczenie na terytorium kraju, usług zwolnionych od podatku. W ocenie organu I instancji, Podatniczka nie ujmując w rejestrze zakupów za marzec 2017 r. faktury korygującej z 16 marca 2017 r. zawyżyła podatek naliczony od odliczenia. Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły naruszenie art. 15 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 19a ust.1, art. 29a ust.1, art.30c, art.31a ust.1, art. 41 ust.1, art. 43 ust.1, art. 86 ust.1 i ust.2 pkt 4 lit.a, art.109 ust.3 i art.146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.; dalej jako ustawa o VAT). W zakresie importu usług zanegowano wyłączenie spod opodatkowania wartości usług nabywanych od kontrahentów z Niemiec. Ustalenia te znalazły wyraz w powołanej na wstępie decyzji NUS z 3 czerwca 2022 r. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. i umorzenie postępowania, uchylenie decyzji w pozostałej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji w celu przeprowadzenia postępowania podatkowego uwzględniając zarzuty odwołania. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia za okresy od stycznia 2016 r. do grudnia 2019 r. został skutecznie zawieszony w chwili wszczęcia wobec Skarżącej postępowania karno-skarbowego o którym została ona skutecznie zawiadomiona. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy wyjaśnił, że Skarżąca nie przedstawiła w odwołaniu żadnej argumentacji ani też jakichkolwiek dowodów, ograniczając się jedynie do wskazania na niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy i zarzuciła nie zapewnienie Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania oraz niedokonanie należytej oceny dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Dalej – organ odwoławczy wskazał, że w kontrolowanym okresie przeważającym przedmiotem działalności były m.in. usługi w zakresie opieki nad osobami niepełnosprawnymi. Wskazując na treść art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT oraz faktury wystawione z tytułu świadczenia usług opieki nad osobami niepełnosprawnymi i starszymi, organ odwoławczy wyjaśnił, że sposób opodatkowania tych usług, świadczonych poza granicami kraju, nie jest przedmiotem sporu. Wskazał, że w ewidencjach zakupów za lata 2016-2019 r. Skarżąca zarejestrowała dokumenty wystawione przez niemieckie podmioty gospodarcze (A., G., D. GmbH, H., P., R., S. Gmbh, V. GmbH, S.(1) GmbH&Co.KG), a wynikające z nich wartości w deklaracjach VAT-7 wykazała jako import usług, bez naliczenia podatku należnego. Z kolei co do podmiotu D.(1), w złożonych wyjaśnieniach w piśmie z dnia 21 października 2020 r. Skarżąca poinformowała, że "import usług w przypadku faktur od kontrahenta D.(1) dotyczy usług ubezpieczeniowych, są to usługi zwolnione z podatku VAT", a pozostałe faktury zwolnione są na podstawie art. 43 ust. 22 i 23 ustawy o VAT. Organ II instancji wskazał, że powyższa firma świadczyła dla strony usługi z zakresu kadr i płac polegające na sporządzaniu listy płac oraz obsługę w zakresie zgłoszeń obowiązkowych ubezpieczeń społecznych zatrudnionych na terenie Niemiec. Natomiast zwolnienie z art. 43 § 1 pkt 37 ustawy o VAT wskazywane przez Podatniczkę dotyczy usług ubezpieczeniowych, a w ocenie DIAS usługi określone w umowach zawarte między stroną a D.(1) nie są usługami o których mowa w przytoczonym powyżej przepisie. Organ odwoławczy wskazał, że czynność świadczone przez D.(1) polegały na sporządzeniu miesięcznej listy płac pracowników firmy należącej do skarżącej oraz organizacji dla zatrudnionych w niej osób obowiązkowych ubezpieczeń społecznych oraz pośrednictwu w ich podpisaniu. Organ odwoławczy – weryfikując sposób rozliczenia przez Skarżącą importu usług wskazał, że organ pierwszej instancji przeanalizował umowy zawarte pomiędzy Stroną a kontrahentami niemieckimi. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Skarżąca nabywała usługi pośrednictwa świadczone przez podmioty niemieckie oraz jednocześnie świadczyła usługi opieki na rzecz niemieckich klientów (podopiecznych), wykonywane przez zatrudnionych w firmie Strony pracowników. Organ podatkowy wywiódł, że w celu pozyskania klientów Skarżąca nawiązała współpracę z niezależnymi podmiotami posiadającymi swoją siedzibę i zarząd na terenie Niemiec i tam zarejestrowanymi jako podatnicy VAT. Do ich zadań należało pośredniczenie w pozyskiwaniu osób potrzebujących opieki na terenie Niemiec, Austrii i Włoch oraz zawarcie z nimi – w imieniu firmy Strony – umowy na świadczenie usług opieki. Z tego tytułu firmy pośredniczące otrzymywały od Skarżącej prowizję, płatną od każdej zawartej umowy, natomiast podopieczny płacił wynagrodzenie za opiekę bezpośrednio na rzecz Skarżącej. W ocenie organu odwoławczego Skarżąca świadcząc ww. usługi, występowała jako usługobiorca usług pośrednictwa, świadczonych na jej rzecz przez podmioty niemieckie (pośredników). Tym samym dokonywała importu usług i stała się podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W tym przypadku usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, czyli Strona. Po podpisaniu przez Stronę umowy opieki bezpośrednio ze zlecającą rodziną, Skarżąca wysyłała opiekunkę z Polski do bezpośredniej opieki nad osobą starszą lub niepełnosprawną w miejscu jej zamieszkania. Kontrahent niemiecki zaś ze swojej strony zatrudniał osoby, które uzupełniały proces kontaktu Strony z klientem indywidualnym oraz czuwały nad prawidłowym przebiegiem wykonywanych usług opieki przez firmę Skarżącej. Kontrahent niemiecki z tytułu ww. umowy wystawiał fakturę bez niemieckiego podatku VAT. Firma po stronie polskiej rozpoznała z tego tytułu import usług, zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 28b ustawy o VAT. Oceniając opisane usługi w kontekście tzw. świadczeń złożonych organ odwoławczy wyjaśnił, że świadczenie takie będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Biorąc pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) organ podatkowy stwierdził, że w spornej sprawie - Strona nabywała od kontrahenta niemieckiego usługi, które stanowią cel sam w sobie. Jak wynika z opisu wykonywanych przez kontrahenta niemieckiego i Skarżącą czynności, są one odrębne i niezależne. Są wykonywane przez podmiot inny, niż świadczący usługi opieki, co potwierdza, że realizowane przez kontrahenta niemieckiego usługi można rozdzielić z usługami Strony świadczonymi na rzecz niemieckich podopiecznych. Organ podatkowy podkreślił, że Strona świadczy usługi opieki. Natomiast działania kontrahentów niemieckich sprowadzają się w istocie do pośrednictwa w pozyskiwaniu dla Strony klientów, ewentualnie ich bieżącej weryfikacji. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że w sprawie mamy do czynienia z dwoma rodzajami świadczeń, realizowanymi przez dwa podmioty i na rzecz innych odbiorców. Stwierdził, iż jakkolwiek czynności wykonywane przez niemieckich kontrahentów służą świadczonym przez Stronę usługom opieki, to jednak usługi te nie są usługami o których mowa w art. 43 ust.1 pkt 23 ustawy o VAT. Nie stanowią one również usług, o których mowa w powoływanych przez Stronę przepisach art. 43 ust. 1 pkt 22, pkt 23 i pkt 25 ustawy o VAT. Tym samym w ocenie organu drugiej instancji usługi świadczone przez kontrahentów niemieckich na rzecz Strony – stanowiące dla niej import usług – nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT. Z tych też względów Skarżąca zaniżyła podatek należny VAT za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2019 r. W dalszej części zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zauważył, że Strona w swoich rejestrach uwzględniała kwoty nabytych usług po przeliczeniu na walutę krajową według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dowodu rechnung, czym naruszono przepis art. 31a ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku należało zastosować kurs z dnia poprzedzającego moment powstania obowiązku podatkowego, co prawidłowo skorygował organ pierwszej instancji. Końcowo organ drugiej instancji wyjaśnił, że Stronie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości stanowiącej kwotę podatku należnego z tytułu importu usług wykonanych przez niemieckich kontrahentów, gdyż zakup tych usług w całości jest związany z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, tj. usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi i osobami w podeszłym wieku świadczonymi przez Stronę w miejscu ich zamieszkania, gdyż odliczenie takiego naruszałoby treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutów, jakie Strona poczyniła wobec decyzji organu I instancji, DIAS we Wrocławiu wskazał, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu "instrumentalnego" charakteru w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie dotyczy. DIAS podkreślił również, że postępowanie karne skarbowe zostało przekształcone z fazy in rem w fazę in personam, ponieważ ostatecznie stronie przedstawiono zarzuty. Z kolei odnośnie zarzutu naruszenia zasad procesowych organ odwoławczy wskazał, że strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania, gdyż zgodnie z zasadą czynnego udziału stron w postepowaniu określoną w art. 123 O.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a także mają obowiązek zagwarantowania stronie przed wydaniem decyzji możliwości wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, co w sprawie uczyniono. Skarżąca miała zatem możliwość zapoznania się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, który stanowił podstawę wydania rozstrzygnięcia przez organ I instancji. Wobec tego zdaniem organu odwoławczego, Strona nie została pozbawiona prawa do skutecznego wypowiedzenia się co przeprowadzonych dowodów. Ponadto w nawiązaniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu, iż organ podatkowy nie doręczał Stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodów i nie określał zakresu dowodowego, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu organ odwoławczy wskazał, iż żaden przepis ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wydawania takich postanowień i wskazywania w nich, na okoliczność udowodnienia jakich tez dowodowych przeprowadzany jest dowód. DIAS podkreślił, że Strona nie wskazała żadnych konkretnych dowodów z którymi nie mogła się zapoznać, a ponadto w sposób bardzo ogólny zarzuca organowi I instancji przeprowadzenie nieprawidłowego postępowania, jednocześnie nie przedstawiając żadnych konkretnych okoliczności, które wskazywałyby na pozbawienie jej prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu. W skardze Strona domagała się uchylenia w całości decyzji organów obydwu instancji. Strona zarzuciła naruszenie: -art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., po. 1540 ze zm.; dalej jako O.p.) poprzez zastosowanie tego przepisu w przedmiotowej sprawie podczas gdy organ I instancji powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2a O.p; ; -art. 70 §6 i §7 O.p. oraz art. 70 §1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2016 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia; -art. 121 §1 i art. 125 §1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nie wyjaśnianie wszelkich wątpliwości na korzyść strony oraz poprzez podejmowanie działań mających na celu w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia w sprawie, co doprowadziło do przewlekłości postępowania; -art. 122 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów poprzez nie podjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; -art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2 oraz § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów wskutek czego nie zapewniono Stronie czynnego udziału w trakcie prowadzonego postępowania, nie zebranie materiału dowodowego, który potwierdzałby rację organu i nie przeprowadzenie postępowania dowodowego, które potwierdzałoby racje i wyjaśnienia Skarżącej, nie przedstawienie Skarżącej żadnego postanowienia o przeprowadzeniu dowodu jak również faktów, które były znane organowi z urzędu; -art. 191 i 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewskazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione; -art. 192 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż Strona w prowadzonym postępowaniu nie miała możliwości wypowiedzieć się, co do przeprowadzonych dowodów w trakcie prowadzonych czynności dowodowych; -art. 210 § 1 pkt 6 i § O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał on należytej oceny dowodów, a w uzasadnieniu decyzji nie wskazał jakie okoliczności uznał za udowodnione oraz nie wskazał przyczyn z których nie uznał za wiarygodne wyjaśnień i dokumentów Skarżącej, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w tym: -art. 2 pkt 9, art. 15 ust.1 i 2, art. 17 ust.1 pkt 4, art. 19a ust.1, art. 28a, art. 28b ust.1, art. 29a ust.1, art. 30c, art. 31a, art.41 ust.1, art. 43 ust.1, art. 99 ust.12, art.86 ust.1, art. 86 ust.2 pkt 4 lit. a, art. 86a ust. 19a, art. 103 ust.1, art. 109 ust.3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 z późn. zm.); -art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, art. 63 § 1, art. 207, art. 210 oraz art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2013 r. poz. 1540 z późn. zm); -rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych od towarów i usług (Dz. U. z 2013 r. poz. 394 z późn. zm.); -rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 czerwca 2015 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2015 r. poz. 914 z późn. zm.); -art. 4, art. 9 i art. 11 oraz art. 16 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej poprzez niezastosowanie tych przepisów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2016 r. i instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego wyłącznie w celu osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O. p. Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny 24 maja 2021 r. podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/21), wskazując, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W uzasadnieniu ww. uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie postanowieniami z tej ustawy. Z drugiej zaś, jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Wszczęcie dochodzenia w sprawie o czyny polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2019 r. poprzez zaniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego wskutek nieopodatkowania na terytorium Polski importu usług oraz odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług niemających związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, co skutkowało uszczupleniem podatku VAT -7 za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2019 r. (czyn określony w art. 56 §1 k.k.s w zw. z art. 6 §2 k.k.s.) oraz na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg (czyn określony w art. 61 §1 k.k.s. w zw. z art. 6 §2 k.k.s) nastąpiło 5 sierpnia 2021 r. Kontrola podatkowa trwała w okresie od 6 lipca 2020 r. do 18 listopada 2020 r. Postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 7 kwietnia 2021 r. Z kolei Strona została poinformowana o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu przedawnienia (pismo z dnia 8 listopada 2021 r. doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 13 listopada 2021 r.). Sąd aprobuje pogląd, że dla wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie jest istotny etap postępowania (kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe), ale okoliczność, czy organ posiada informacje (materiały) uzasadniające podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – nie zostało wykorzystane tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przede wszystkim postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte na krótko przed upływem terminu przedawnienia, na co szczególną uwagę zwraca Naczelny Sąd Administracyjny we wskazywanej powyżej uchwale. Nastąpiło ono bowiem ponad 5 miesięcy przed upływem tego terminu, po zakończeniu kontroli podatkowej i po wszczęciu postępowania podatkowego, a zatem w okresie, w którym organ karny skarbowy dysponował materiałem mogącym uzasadniać podejrzenie popełnienia przestępstwa. Ponadto po wszczęciu tego postępowania podjęto szereg czynności procesowych mających na celu gromadzenie dowodów w sprawie, które szczegółowo wymieniono w treści decyzji (strona 9-10 zaskarżonej decyzji), a które zmierzały do realizacji celu karnego skarbowego wszczętego postępowania. Zatem nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że w niniejszej sprawie postępowanie karne skarbowe zostało wykorzystane w sposób instrumentalny z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych, którą ustanawia art. 121 O.p. Wobec powyższego w ocenie Sądu wskazane powyżej ustalenia, co do okoliczności wszczęcia, a następnie przebiegu postępowania karnego skarbowego potwierdzają, że nie zostało ono wszczęte w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, dla umożliwienia wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, tylko doprowadziły do przedstawienia Skarżącej zarzutów, która to czynność ostatecznie wskazuje, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od stycznia do listopada 2016 r. W skardze zarzucono również nieuzasadnione wszczęcie postępowania karnego skarbowego w warunkach nieumyślności działania Skarżącej. Podkreślenia wymaga fakt, iż odnośnie popełnienia przestępstwa skarbowego, kwestia umyślności i winy jest rozstrzygana w ramach postępowania karnego skarbowego przez właściwe w tej sprawie organy w oparciu o właściwe przepisy – tj. kodeks karny skarbowy. Ocena umyślności i winy dokonana przez właściwy organ w postępowaniu karnym skarbowym pozostaje poza zakresem postępowania podatkowego. Jednakże w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p wszczęcie takiego postępowania stanowi przesłankę zawieszającą bieg terminu przedawnienia. Ponadto wskazano, że nieumyślność popełnienia czynu wynika z niejasności i skomplikowanego systemu prawa podatkowego, a w szczególności ustawy o VAT. Jednakże Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa i nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 uwzględniających ustalenia ujęte w protokole kontroli, choć w momencie jej zakończenia znane było Stronie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażone w wyrokach z dnia 6 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 158/19 i z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 648/19 w tożsamych sprawach dotyczących lat 2014-2015 r. w których tutejszy Sąd uznał, że rozliczenia podatniczki z jej kontrahentami powinny być opodatkowane jako import usług. Przechodząc do kontroli legalności zaskarżonej decyzji w dalszym zakresie Sąd wskazuje, iż zasadnie organy podatkowe przyjęły, że transakcje z kontrahentami niemieckimi, szczegółowo wymienionymi i opisanymi w zaskarżonej decyzji, powinny zostać opodatkowane jako import usług. Zgodzić się również należy z organami, iż usługi te nie mogą być uznane za element świadczenia złożonego, gdyż ich związek z usługami Skarżącej świadczonymi na rzecz Jej klientów nie uzasadnia takiej kwalifikacji. Analizując zagadnienie świadczeń złożonych dostrzec trzeba, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006), ani poprzedzająca ją szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), jak również przepisy krajowe, nie zawierają definicji świadczenia złożonego, kompleksowego. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Natomiast z definicji świadczenia usług zawartej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika, że na gruncie tej ustawy każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne i niezależne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Przyznanie bowiem zespołowi kilku świadczeń usługowych przymiotu świadczenia złożonego, ujmowanego z punktu widzenia podatku VAT jako jedno świadczenie, jest swoistym wyjątkiem od pierwotnej samoistności poszczególnych świadczeń. Wymaga przy tym spełnienia kilku warunków, które oddają dostatecznie mocny zespół powiązań między nimi, pozwalając na wyróżnienie usługi głównej (dominującej) i pozostałych o charakterze służebnym (pomocniczym) w danych okolicznościach (por. wyrok NSA z 5 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 382/16, publ. w CBOSA). W przypadku, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń pomocniczych, nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. O usłudze złożonej (kompleksowej) można zatem mówić, gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Problematyka świadczeń złożonych była analizowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał, TSUE), który wskazał, że co do zasady dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, co wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29 oraz wyroki: w sprawie C-349/96 z 25 lutego 1999 r., w sprawie C-41/04 z dnia 27 października 2005 r., a także z 25 marca 2007 r. w sprawie C-111/05). W wyroku z 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy, albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Podobnie w wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen i OV Bank (pkt 22) TSUE zawarł uwagi pozwalające na zidentyfikowanie usług złożonych. Trybunał wskazał, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by - po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie - po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu VAT. Świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone. W szczególności "pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas, gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej" (wyrok z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30). Zatem, w świetle przytoczonego stanowiska judykatury należy przyjąć, że nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich. Przedstawiony pogląd, który Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Op 75/19 pub. w CBOSA. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy, słusznie organy podatkowe oceniły, że umowy między Skarżącą a beneficjentami pomocy oraz umowy z firmami pośredniczącymi, jak i w jednym przypadku z firmą świadczącą czynności związane z obsługą kadrowo – płacową, nie są ze sobą powiązane w opisany wyżej sposób. Ich rozdzielenie nie wpływa na charakter żadnej z nich, a każda z tych umów może być traktowana oddzielnie. Bez uszczerbku dla usługi pośrednictwa Skarżąca może realizować usługi na rzecz beneficjentów, usługi pośredników niewątpliwie są pomocne ale ich brak nie czyni niemożliwym czy niecelowym świadczenia usług na rzecz beneficjentów. Podobnie w przypadku podmiotu świadczącego usługi w zakresie obsługi kadrowo – płacowej, które to czynności Skarżąca może wykonywać samodzielnie. Każda z dwóch umów może funkcjonować niezależnie, choć ich związek i płynące z niego korzyści są niewątpliwie. Jednakże nie został spełniony zasadniczy warunek – wzajemna relacja, która tworzy obiektywnie jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Niewątpliwie usługi te służą działalności Skarżącej, jednakże mogą funkcjonować niezależnie od działalności Skarżącej. Niewątpliwie pośrednictwo przyczynia się do zakresu i jakości usług realizowanych przez Stronę, ale jej brak nie czyni ich w sensie ekonomicznym nieodzowną. W rezultacie oba świadczenia są odrębne, realizowane przez różne podmioty na rzecz różnych odbiorców. Zasadnie zatem uznano, że ww. świadczenia podlegają innym zasadom niż usługi w zakresie opieki nad osobami starszymi, co uzasadnia ich opodatkowanie jako import usług - zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Mając zaś na względzie, że nabywane przez Stronę usługi pośrednictwa służyły działalności zwolnionej, to Strona nie była uprawniona do rozliczenia podatku naliczonego, co uzasadnia art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust.2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Prawidłowo organy podatkowe uznały ponadto, iż Strona nie była uprawniona do zastosowania zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 22, 23 i 25 ustawy o VAT, gdyż zakres przedmiotowy zawartych przez Stronę porozumień z niemieckimi kontrahentami, tj. usługi pośrednictwa w pozyskiwaniu klientów wykluczają taką kwalifikację. Zwolnienia uregulowane wskazanymi przepisami dotyczą bowiem usług w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych (art. 42 ust. 1 pkt 25 ustawy o VAT), usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usług określonych w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy wykonywane przez podmioty wskazane w litery a-e (art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT) oraz usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną (art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT). Zdaniem Sądu niezasadne okazały się podnoszone przez Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia zasad procesowych przede wszystkim w zakresie dotyczącym postępowania podatkowego, w tym w szczególności postępowania dowodowego. Skarżąca nie została pozbawiona prawa do skutecznego wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Strona miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania. Jednakże z analizy akt sprawy wynika, że podczas trwającego postępowania, Strona nie zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podatniczka zarzuciła również, że organ I instancji nie doręczał jej postanowień o przeprowadzeniu dowodów i nie określał zakresu dowodowego, co uniemożliwiło jej czynny udział w postępowaniu. Odnośnie tego zarzutu należy zaznaczyć, że w Ordynacji podatkowej brak jest przepisu który obligowałby organy podatkowe do wydawania takich postanowień i wskazywania, na okoliczność udowodnienia jakich tez dowodowych przeprowadzony zostanie dowód. Ponadto Skarżąca miała wiedzę, w jakim zakresie toczy się postępowanie oraz jakiego rodzaju dowody zgromadzono w sprawie. W odpowiedzi na pisma pełnomocnika Skarżącej zawierające m. in. żądanie wskazania jakie dowody świadczą o prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń i doręczenie analizy przeprowadzonych dowodów, organ I instancji informował pełnomocnika, że Strona nie może żądać aby przed wydaniem decyzji rozstrzygającej merytorycznie sprawę, organ podatkowy wypowiadał się co do dokonanych ustaleń i przeprowadzonych dowodów. Co istotne Skarżąca nie wskazała żadnych konkretnych dowodów z którymi nie mogła się zapoznać, a w treści skargi nie przywołano żadnych konkretnych okoliczności, które czyniłyby zasadnym twierdzenie podatniczki, iż została ona pozbawiona prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu. W ocenie Sądu za bezzasadny należy również uznać zarzut pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od importu usług. Wskazać bowiem należy, że na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o jakim mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT – kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub pkt 8 – podatnikiem jest ich usługobiorca. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d – powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem, że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy). Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikom możliwość (prawo) do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, jak i braku przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Podkreślić przy tym należy, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania m.in. do czynności zwolnionych od podatku VAT. Jak wynika z akt przedmiotowej sprawy, nabywane przez Skarżącą usługi (polegające na pośrednictwie w znalezieniu rodzin, chcących zlecić opiekę nad osobą starszą lub niepełnosprawną – były wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług opieki nad osobami w podeszłym wieku oraz osobami niepełnosprawnymi - zwolnionych od podatku. Podsumowując, Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości stanowiącej kwotę podatku należnego z tytułu importu usług wykonanych przez niemieckich kontrahentów, gdyż zakup tych usług w całości był związany z czynnościami zwolnionymi z od podatku VAT, tj. usługami opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi i osobami w podeszłym wieku, świadczonymi przez Skarżącą w miejscu ich zamieszkania. W konsekwencji wobec tego, iż w ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone w sposób odpowiadający prawu a organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne czynności celem ustalenia stanu faktycznego sprawy a następnie dokonały jego prawidłowej kwalifikacji prawnej, za nietrafiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 4, art. 9, art. 11, art. 16 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej poprzez niezastosowanie tych przepisów. Uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego jak i procesowego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.