I SA/Gl 701/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. Sp. k. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z oprocentowaniem oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej także: organ odwoławczy, organ II instancji, Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 1659 z późn. zm.) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. (dalej: organ I instancji, organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...], odmawiającą A Sp. z o. o. Sp. k. z siedzibą w J. (dalej: Skarżąca, Strona skarżąca, Spółka) zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia 29 listopada 2018 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r., dołączając skorygowaną deklarację. Jako podstawę faktyczną swojego żądania podała wcześniejsze niewłaściwe zakwalifikowanie obiektu trafostacji do budowli, a nie do budynków. Stwierdziła równocześnie, że obiekt trafostacji wypełnia definicję budynku, ponieważ posiada fundamenty, jest wydzielony w przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada dach. Ponadto przegrody budowlane tego obiektu są trwale przymocowane do fundamentów i w prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od samego fundamentu, wobec czego obiekt ten jest trwale związany z gruntem. W uzasadnieniu wniosku powołano się na okoliczność wydania w dniu 13 grudnia 2017 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku sygn. akt SK 48/15. W przywołanym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141, dalej: u.p.o.l.) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W następstwie złożonego wniosku organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie zwrotu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z oprocentowaniem. W toku prowadzonego postępowania Skarżąca została wezwana do nadesłania dokumentacji technicznej dotyczącej trafostacji, w szczególności wskazania rodzaju urządzeń technicznych i instalacji znajdujących się wewnątrz obiektu. W dalszej kolejności organ podatkowy zobowiązał Spółkę do określenia wartości instalacji i urządzeń technicznych wyłączonych z konstrukcji obiektu, przedłożenia dokumentacji budowlanej oraz ewidencji środków trwałych. Następnie organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, na której zlokalizowany jest obiekt trafostacji. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji odmówił Spółce zwrotu nadpłaty w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy przywołał na wstępie przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l., przepisy art. 3 pkt 1, pkt 2 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, dalej: u.p.b.), a także przepis art. 74 pkt 1 O.p. stanowiący podstawę do żądania zwrotu nadpłaty podatku. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wyroki interpretacyjne nie mają mocy wykładni powszechnie obowiązującej. Powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotyczące omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, traktujące przedmiotowe orzeczenie jako wyrok zakresowy tj. taki, w którym Trybunał za zgodny lub niezgodny z Konstytucją uznaje określony przepis (normę rekonstruowaną z tego przepisu) nie w całości, lecz tylko w pewnym zakresie. Wyrok zakresowy nie zmienia równocześnie literalnego brzmienia kontrolowanego przepisu. W następstwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w szczególności zatwierdzony projekt budowy pawilonu handlowego wraz z parkingiem i infrastrukturą techniczną oraz dokumentację powykonawczą dla stacji transformatorowej organ podatkowy stwierdził, że obiekt stacji transformatorowej to modułowy prefabrykowany kontener przeznaczony do ustawienia wolnostojącego. Konstrukcja stacji transformatorowej wykonana jest w technologii żelbetowej, stanowiąc jedną zwartą obudowę/korpus i przykrytą dachem betonowym. Negując twierdzenie Spółki, że ściany są trwale przymocowane do fundamentów wskazano, że obiekt, stanowiąc jedną bryłę, nie ma fundamentów, a na gruncie spoczywa za sprawą swojego ciężaru i siły grawitacji. Nie jest zatem trwale związany z gruntem. Podczas przeprowadzonych oględzin, ustalono, że stacja stanowi jedną bryłę posadowioną w przygotowanym gruncie (głębokość ok. 50 cm) bez wylewania płyt. Obiekt stacji transformatorowej w całości w każdej chwili może być przeniesiony w inne miejsce. Przedstawiciel Spółki oświadczył w toku tych czynności, że obiekt nie jest trwale związany z gruntem. W konsekwencji całości dokonanych ustaleń organ podatkowy uznał, że stacja transformatorowa nie posiada fundamentów i w każdej chwili może być przeniesiona (choćby przy modernizacji sieci) w dowolne miejsce bez uszkodzenia jej konstrukcji. Powyższe doprowadziło do konkluzji, w myśl której obiekt stacji transformatorowej posadowionej na nieruchomości nie jest trwale związany z gruntem. Wykluczyło to w ocenie organu podatkowego możliwość uznania obiektu trafostacji za budynek. Zważywszy na poczynione ustalenia, organ podatkowy, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, przeszedł do analizy charakteru omawianego obiektu, pod kątem możliwości zaliczenia go do kategorii budowli, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wyjaśnił, że stacja transformatorowa objęta wnioskiem o zwrot nadpłaty nie może zostać na gruncie przepisów u.p.o.l. uznana za budynek, co zostało wyżej wykazane, nie jest również obiektem małej architektury w rozumieniu przepisów P.b., jest natomiast budowlą wymienioną w art. 3 pkt 5 ustawy P.b. tj. obiektem kontenerowym nietrwale połączonym z gruntem (tymczasowym obiektem budowlanym). Z uwagi na możliwość zaliczenia tego obiektu, zgodnie z cytowanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, do kategorii budowli, podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla. W świetle powyższego organ podatkowy uznał, że zwrot nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem, ze względu na zmianę kwalifikacji obiektu stacji transformatorowej z budowli na budynek, jest niezasadny. Z wydaną w sprawie decyzją nie zgodziła się Spółka, która w piśmie z dnia 15 stycznia 2020 r. wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach. W sformułowanych zarzutach przeciwko wydanej decyzji podniosła naruszenie przepisów tak postępowania, jak również prawa materialnego tj.: 1. art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego, w tym precyzyjnego uzasadnienia w zakresie trwałego związania trafostacji z gruntem, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu podatkowego i co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny, w tym przede wszystkim niepowołania biegłego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że budynek trafostacji nie posiada fundamentów i nie jest trwałe związany z gruntem, a co z kolei miało wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. i pkt 2 i 3 u.p.o.l.; 3. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że trafostacja nie wypełnia definicji budynku, podczas gdy obiekt ten jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a zatem zawiera wszystkie elementy budynku i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków; 4. art. 74 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty za rok 2017 w kwocie [...] zł, w sytuacji, gdy trafostacja nie stanowi budowli, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem nienależnie zapłaconego podatku od budowli, wskazanego we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. W kontekście tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji oraz powołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy budynek trafostacji jest trwałe związany z gruntem. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ II instancji utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności omówiło przepisy prawa będące podstawą wydania decyzji, w szczególności przepisy art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l oraz art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b. W dalszej kolejności, odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, przedstawiło rodzaje obiektów, które mogą zostać uznane za budowle na gruncie u.p.o.l. Przechodząc do rozpoznania sprawy, organ II instancji stwierdził, że podniesione przez Spółkę w odwołaniu zarzuty nie znajdują uzasadnienia. Wyniki przeprowadzonego przez organ podatkowy postępowania dowodowego Kolegium oceniło pozytywnie i przyjęło za własne. Uznało, że z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające i w tym celu kilkakrotnie wzywał Spółkę do złożenia wyjaśnień i określonych dokumentów. Organ dopuścił także dowód z oględzin przedmiotowej trafostacji. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a w szczególności zatwierdzony projekt budowy pawilonu handlowego wraz z parkingiem i infrastrukturą techniczną oraz dokumentację powykonawczą dla stacji transformatorowej organ stwierdził, że obiekt stacji transformatorowej to modułowy prefabrykowany kontener przeznaczony do ustawienia wolnostojącego. Konstrukcja stacji transformatorowej wykonana jest w technologii żelbetowej, stanowiąc jedną zwartą obudowę/korpus i przykrytą dachem betonowym. Została wytworzona w firmie producenta, a następnie przewieziona na miejsce instalacji, gdzie odbyło się jej posadowienie na podsypce z piasku grubego bądź żwiru. Podczas przeprowadzonych oględzin, w których brał udział przedstawiciel podatnika - Kierownik ds. Technicznych oraz przedstawiciel firmy serwisującej stację trafo ustalono, jakie urządzenia znajdują się w stacji. Ponadto stwierdzono, że stacja stanowi jedną bryłę posadowioną w przygotowanym gruncie bez wylewania płyt. Obiekt stacji transformatorowej w całości może być w każdej chwili przeniesiony w inne miejsce. Zwrócono również uwagę, że podczas oględzin przedstawiciel Spółki oświadczył, iż obiekt nie jest trwale związany z gruntem. Zdaniem Kolegium sporna stacja trafo nie jest budynkiem, gdyż nie jest trwale związana z gruntem, co wykazano w oparciu o przeprowadzone w toku postępowania dowody. Stacja została wykonana na podstawie projektu typowego dla tego typu obiektów - rysunki schematu montażu stacji i sposobu jej posadowienia zostały sporządzone na podstawie materiałów informacyjnych udostępnionych przez producenta stacji firmę B S. A. W. Wynika z nich, że fundament stacji Mzbl z izolacją przeciwwilgociową jest umieszczany w gruncie na głębokość ok. 50 cm, na podsypce z piasku grubego lub żwiru. Fundament jest w tym przypadku częścią modułu, jest z nim zintegrowany. Wysokość stacji bez dachu, z częścią fundamentową wynosi 2810 mm, a z dachem betonowym 2950 mm. Od powierzchni gruntu z dachem betonowym 2400 mm. Oznacza to, że fundament stanowi nieodłączną część stacji trafo, jest z nią zintegrowany. Całość nie jest trwale połączona z gruntem i stacja wraz z fundamentem może zostać przeniesiona w inne miejsce, bez wykonywania robót budowlanych. Organ II instancji nie uwzględnił wniosku Spółki o powołanie biegłego, celem ustalenia czy obiekt trafostacji jest związany z gruntem. W ocenie Kolegium, w sprawie nie zaszła konieczność powołania biegłego. Zgodnie bowiem z treścią art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy wynika natomiast dostatecznie, że obiekt będący przedmiotem analizy nie jest trwale związany z gruntem. Podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania również uznano za nieuzasadnione. Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji odniósł się do wszystkich dowodów i twierdzeń przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania. W konsekwencji dokonanej analizy stanu faktycznego i prawnego sprawy, Kolegium uznało, że organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował sporny obiekt jako obiekt kontenerowy wymieniony wprost w art. 3 pkt 5 ustawy P.b., a w konsekwencji jako budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W przepisanym prawem terminie, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję wydaną przez organ II instancji. W sformułowanych zarzutach i ich rozwinięciu Spółka podniosła, iż zapadłe w sprawie rozstrzygnięcie organu II instancji zostało wydane z naruszeniem: 1. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym przez Skarżącą dowodom odmówił wiarygodności, w zakresie trwałego związania trafostacji z gruntem, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania Kolegium i miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Spółki prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Dlatego też uzasadnienie decyzji, odpowiadające wymogom przepisu art. 210 § 1 pkt 6 O.p., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Zdaniem Spółki, tych elementów zaskarżona decyzja nie zawiera. Kolegium - podobnie jak miało to miejsce na etapie postępowania przed organem I instancji - nie dość, że nie ustaliło prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządziło uzasadnienia decyzji odpowiadającego wymogom prawa. Z treści zaskarżonej decyzji - jak również z poprzedzającej ją decyzji organu I instancji - nie wynika jednoznacznie, dlaczego sporna trafostacja nie jest związana z gruntem; 2. art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zebrania materiału dowodowego oraz jego należytej oceny. Przede wszystkim niepowołania biegłego celem ustalenia określonych faktów, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że obiekt trafostacji nie posiada fundamentów i nie jest trwale związany z gruntem, a co z kolei miało bezpośredni wpływ na naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Skarżąca zarzuciła, iż Kolegium nie dokonało należytych ustaleń w zakresie tego czy budynek trafostacji jest trwałe związany z gruntem. Tymczasem w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czego w niniejszej sprawie Kolegium zaniechało. W tym kontekście, Spółka przede wszystkim zarzuciła organowi II instancji, iż w sprawie nie został powołany biegły, celem ustalenia czy obiekt trafostacji jest trwale związany z gruntem tj. okoliczności o podstawowym znaczeniu dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 3. art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosku dowodowego Skarżącej o powołanie biegłego na okoliczność ustalenia, czy budynek trafostacji jest trwałe związany z gruntem, przez co doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a ocena dowodów dokonana przez organy obu instancji nosi znamiona dowolności. Spółka zarzuciła Kolegium, że doszło do naruszenia podstawowej gwarancji procesowej – inicjatywy dowodowej, przysługującej stronie w toku postępowania; 4. art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że trafostacja nie wypełnia definicji budynku, podczas gdy obiekt ten jest trwałe związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, a zatem zawiera wszystkie elementy budynku i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki właściwej dla budynków. Spółka powołała się na pogląd prawny, w myśl którego dla oceny trwałego związania z gruntem istotna jest konstrukcja budynku. W jej ocenie w prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu (stacji trafo) posadowionej na fundamencie, od samego fundamentu, bez uszkodzenia jego konstrukcji; 5. art. 74 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji odmawiającej zwrotu nadpłaty za 2017 r. w kwocie [...] zł, w sytuacji gdy sporna trafostacja posadowiona na nieruchomości nie stanowi budowli, co w konsekwencji powinno skutkować zwrotem nienależnie zapłaconego podatku od nieruchomości, wskazanego we wniosku z dnia 29 listopada 2018 r. Skarżąca zanegowała twierdzenie Kolegium, że obiekt trafostacji stanowi na gruncie u.p.o.l. budowlę i powinien być opodatkowany w oparciu o stawki podatkowe dla tego rodzaju obiektów. Wobec tak sformułowanych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Organ podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 19 października 2020 r. Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, rozwinęła argumentację dotyczącą zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. Podniosła, że w sprawie decydujące znaczenie ma ustalenie, czy obiekt stacji trafo jest trwale związany z gruntem. Dla oceny spełnienia wymagania trwałego związania z gruntem miernikiem powinna być konstrukcja budynku, sposób jego związania z gruntem i odpowiadające obu tym cechom przeznaczenie. Czy dany obiekt budowlany jest trwałe związany z gruntem, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, technologia wykonania fundamentów oraz możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Trwałość powiązania z gruntem przeciwstawia się zwykłe przemijającemu użytkowi, a zatem odnosi się do woli przyświecającej połączeniu. Techniczna możliwość odłączenia nie może, zdaniem Skarżącej, prowadzić bezpośrednio do wniosku, że dany obiekt nie jest trwałe powiązany z gruntem, zaś na trwałość związania z gruntem urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia [...] r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] r. odmawiającą Skarżącej zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że sporna w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja trafostacji. Skarżąca domagając się zwrotu nadpłaty twierdziła, że obiekt ten stanowi budynek. Negując to stanowisko organy obu instancji wskazywały, że obiekt ten nie spełnia ustawowych kryteriów budynku, gdyż nie jest trwale związany z gruntem. Rozstrzygając tak zarysowany spór, w którym rację należy przyznać organom podatkowym, Sąd posłuży się m.in. argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 722/20 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych, niezależnie od podanej numeracji w systemie Lex, dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni podziela. Podstawą prawną żądania Spółki był art. 74 pkt 1 O.p. Stanowi on, że jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 O.p. lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. We wniosku Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, którym orzeczono, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 z późn. zm.) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Według Spółki, w sposób nieprawidłowy określiła ona podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2017 r., błędnie kwalifikując trafostację jako budowlę, podczas gdy spełnia ona warunki dla uznania jej za budynki. Posiada fundamenty oraz dach i jest wydzielona z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Przegrody budowlane tego obiektu są trwale przymocowane do fundamentów i w prosty sposób nie jest możliwe odłączenie części tego obiektu posadowionej na fundamencie od tego fundamentu, wobec czego mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. Organy podatkowe nie kwestionowały, że sporny obiekt pozsiada przegrody budowlane wydzielający go z przestrzeni oraz dach. Zanegowały natomiast twierdzenie Strony, że ściany są trwale przymocowane do fundamentów. Wskazały, odwołując się do dokumentacji projektowej i powykonawczej oraz oględzin, że obiekt, stanowiąc jedną bryłę, nie ma fundamentów, a na gruncie spoczywa za sprawą swojego ciężaru i siły grawitacji. Nie jest zatem trwale związany z gruntem. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Natomiast budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Z kolei art. 3 pkt 1 u.p.b. stanowi, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach (art. 3 pkt 2 u.p.b.). Natomiast przez budowlę należy przez rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 5 u.p.b. tymczasowy obiekt budowlany to obiekt budowlany przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a także obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak: strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Jak już wcześniej sygnalizowano wniosek o zwrot nadpłaty został złożony w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15. Zauważenia wymaga, że – jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2018 r. sygn. akt II FSK 106/18 (Lex nr 2611383) – należy przede wszystkim mieć na uwadze charakter przywoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a więc to, że jego skutkiem nie jest całkowita derogacja art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jest to bowiem wyrok zakresowy, tzn. uznający za niezgodny z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyłącznie w zakresie (rozumieniu) wskazanym w tym wyroku. Wyrok zakresowy zmienia treść normatywną kontrolowanego przepisu, a nie jego literalne brzmienie. Skutkiem negatoryjnego wyroku zakresowego nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale pewnych treści normatywnych (zob. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I GSK 65/17, Lex nr 2333741; z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt II FSK 1026/18, Lex nr 2587669). W analizowanym wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wykładany w ten sposób, że umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Orzeczenie to wyklucza uznanie za budowlę obiektu spełniającego ustawowe kryteria budynku przez odwołanie się do przesłanki funkcji określonego obiektu, mając na względzie przeznaczenie, wyposażenie (wypełnienie go urządzeniami, materiałami lub substancjami wypełniającymi w znacznym stopniu jego przestrzeń), a także sposób i możliwość wykorzystania. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że zarówno na gruncie prawa budowlanego, jak i na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych żaden budynek nie może być jednocześnie budowlą, a żadna budowla nie może być jednocześnie budynkiem, przy czym pierwszeństwo ma zawsze kwalifikacja danego obiektu jako budynku. Definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak też w u.p.o.l. przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać możliwość jego zaliczenia do budowli. Wprowadzenie dodatkowego zastrzeżenia do definicji pojęcia budynku i - konsekwentnie - do definicji pojęcia obiektu małej architektury, zgodnie z którym nie mogą być one budowlą, byłoby nie tylko zbędne, ale wręcz niedopuszczalne. Stosownie do tych wytycznych organy podatkowe w pierwszej kolejności poddały sporny obiekt ocenie pod kątem możliwości zakwalifikowania go do budynków. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zatwierdzonego projektu budowy pawilonu handlowego wraz z parkingiem i infrastrukturą techniczną oraz dokumentacji powykonawczej dla stacji transformatorowej organ podatkowy stwierdził, że obiekt stacji transformatorowej to modułowy prefabrykowany kontener przeznaczony do ustawienia wolnostojącego. Konstrukcja stacji transformatorowej wykonana jest w technologii żelbetowej, stanowiąc jedną zwartą obudowę/korpus i przykrytą dachem betonowym. Negując twierdzenie Spółki, że ściany są trwale przymocowane do fundamentów wskazano, że obiekt, stanowiąc jedną bryłę, nie ma fundamentów, a na gruncie spoczywa za sprawą swojego ciężaru i siły grawitacji. Nie jest zatem trwale związany z gruntem. Ustalenia te wynikają także z oględzin obiektu, w ramach których ustalono, że stacja stanowi jedną bryłę posadowioną w przygotowanym gruncie (na głębokości ok. 50 cm) bez wylewania płyt. Obiekt stacji transformatorowej w całości w każdej chwili może być przeniesiony w inne miejsce. Brak trwałego związania obiektu z gruntem potwierdził obecny przy oględzinach przedstawiciel Spółki zatrudniony jako Kierownik ds. Technicznych, a więc osoba niewątpliwie dysponująca wiedzą w tym zakresie. Organ odwoławczy wyczerpująco i trafnie odniósł się do argumentacji Strony, w ramach której odwoływała się ona do przedłożonej dokumentacji technicznej W tym zakresie wskazano w szczególności, że stacja została wykonana na podstawie projektu typowego dla tego typu obiektów - rysunki schematu montażu stacji i sposobu jej posadowienia zostały sporządzone na podstawie materiałów informacyjnych udostępnionych przez producenta stacji firmę B S.A. W. Wynika z nich, że fundament stacji Mzbl z izolacją przeciwwilgociową jest umieszczany w gruncie na głębokość ok. 50 cm, na podsypce z piasku grubego lub żwiru. Fundament jest w tym przypadku częścią modułu, jest z nim zintegrowany. Potwierdzają to wskazane przez Kolegium dane, z których wynika, że wysokość stacji bez dachu, z częścią fundamentową wynosi 2810 mm, a z dachem betonowym 2950 mm, od powierzchni gruntu z dachem betonowym - 2400 mm. Oznacza to, że fundament stanowi nieodłączną część stacji. Całość nie jest zatem trwale połączona z gruntem i stacja wraz z fundamentem może zostać przeniesiona w inne miejsce, bez wykonywania robót budowlanych. W świetle powyższych ustaleń, które nie wymagały wiadomości specjalnych, a więc i powołania biegłego (art. 197 O.p.) zasadnie wykluczono zakwalifikowanie obiektu do budynków. Nadmienić w tym miejscu warto, że do wypełnienia przesłanki "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, że dany obiekt został posadowiony na gruncie masą własną oraz siłą grawitacji, wykazuje określoną stabilność i opiera się czynnikom zewnętrznym. Nawet trwałe przymocowanie kontenera do fundamentu masą własną i siłą grawitacji nie jest trwałym związaniem z gruntem w rozumieniu zarówna art. 1a ust.1 pkt 1 u.p.o.l., jak i art. 3 pkt 2 u.p.b. (zob. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3711/14, Lex nr 2226684), a w niniejszej sprawie – jak wykazano – trafostacja stanowi jedną bryłę, wobec czego nie ma wyodrębnionych fundamentów. Określenie "trwałe związanie z gruntem" nie zostało zdefiniowane ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ani w ustawie Prawo budowlane. Cecha ta sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie, czy też przemieszczenie na inne miejsce. Przy czym należy podkreślić, że w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że dla stwierdzenia "trwałego związania z gruntem" nie wystarczy samo wskazanie, iż dany obiekt został posadowiony na fundamencie, jeżeli poprzez sposób montażu nie można wykazać istnienia tego rodzaju trwałego związku z gruntem. Związany bowiem trwale z gruntem jest taki budynek, którego nie można od gruntu odłączyć bez uszkodzenia jego konstrukcji (zob. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 783/12, Lex nr 1486958, z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 950/15, Lex nr 2323424). Skoro wykazano, że trafostacja nie jest budynkiem, to konieczne było ustalenie, czy podlega ona opodatkowaniu jako budowla. W tym zakresie skład orzekający posłuży się argumentacją zaprezentowaną w wyroku NSA z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 1031/17 (Lex nr 2678745), którą w pełni podziela i akceptuje. Stwierdzić należy, że analiza gramatyczna zacytowanych wcześniej przepisów wprost wskazuje, że stanowiąca przedmiot sporu trafostacja (t.j. modułowy prefabrykowany kontener przeznaczony do ustawienia wolnostojącego) jest obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, kwalifikowanym jako obiekt tymczasowy. Zarazem ze względu na brak trwałego związania z gruntem nie jest budynkiem, a ze względu na funkcję - nie jest obiektem małej architektury; stanowi więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wniosek ten potwierdza także analiza wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13. W szczególności w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 3 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 u.p.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 u.p.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii; w tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, są one bowiem pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 u.p.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury muszą być uznane albo za budynki, albo za budowle; jeżeli są trwale związane z gruntem, przy czym pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Konkluzja ta potwierdza wnioski wyprowadzone wcześniej w oparciu o wykładnię gramatyczną. Uznanie przez organy podatkowe stacji transformatorowej za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było więc rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1, 2, 3 i 5 u.p.b., których to przepisów, wbrew zarzutom skargi, nie naruszono. W konsekwencji bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 74 pkt 1 O.p. Niezasadne są także zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. W sprawie, z poszanowaniem wszelkich zasad regulujących procedowanie w sprawach podatkowych, zgromadzono wyczerpujący materiał dowodowy i poddano go swobodnej ocenie, czyniąc zasadne ustalenia. Rozstrzygnięcie sprawy, jak już była mowa, nie wymagało wiadomości specjalnych. Uzasadnienia decyzji organów obu instancji odpowiadają wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a przedstawiona argumentacja jasno wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornego obiektu. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.