I SA/Op 192/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Judecki Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2023 r. sprawy ze skargi K. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4011.99.2021.13.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez K. G. (dalej jako: Skarżący, Wnioskodawca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4011.99.2021.13.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaskarżona interpretacja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zadał pytanie: "czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2020 poz. 1426 ze zm. - dalej zwana "ustawa o PIT", "u.p.d.o.f."), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?" Przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wskazał, że prowadzi od 8 lutego 2012 r. jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą K., pod kodami PKD: 62.02.Z. 41.10.Z. 41.20.Z. 58.21.Z. 58.29.Z. 59.11 .Z. 59.12.Z, 59.13.Z. 59.14.Z. 62.01.Z. 62.03.Z. 62.09.Z. 63.11.Z. 63.12.Z. 63.91.Z. 63.99.Z, 68.20.Z. 73.11.Z, 74.20.Z., a przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia oprogramowania od samego początku. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w formie opodatkowania podatkiem liniowym 19%. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 1402 ze zm.). W ramach złożonego wniosku ubiega się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy o PIT. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wytwarzanie programów komputerowych. Realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów. Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez kontrahenta. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest związany sztywnymi godzinami pracy. W związku z tak wykonywaną działalnością Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i zmian kontrahentów, niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W ekonomii definiuje się to ryzyko jako możliwość wystąpienia wyników odmiennych od założonych celów. Natomiast sposób wykonywania czynności oraz użyte rozwiązania są wyborem Wnioskodawcy W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Na potrzeby opisu stanu faktycznego Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania - szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji; 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja - tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów. 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. Wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności korzystając z języków Java, JavaScript i SQL został stworzony connector pozwalający na podmianę datasource dla aplikacji która wspiera workflow w elektrowniach. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 z póżn. zm. - dalej jako ustawa o PAIPP) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o PAIPP programy komputerowe mogą być wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Na podstawie art. 8 ustawy o PAIPP twórcy przysługują autorskie prawa majątkowe do utworu jaki jest rezultatem jego działalności intelektualnej, jednocześnie w świetle art. 17 ww. ustawy Wnioskodawca ma prawo do korzystania z niego, rozporządzania nim oraz wynagrodzenia za korzystanie z niego. Wnioskodawca podkreślił, że przedmiotem ochrony na zasadach przewidzianych w powyższych regulacjach jest również utwór w wersji nieukończonej od momentu utrwalenia. Przedmioty praw autorskich jakimi są programy komputerowe, podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o PAIPP. Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi z dnia 15 lipca 2019 r. Ministerstwa Finansów dotyczącego preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX: pojęcie "program komputerowy" nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej jak i w orzecznictwie, stanowiącymi, że "materiały są traktowane jako jeden ze sposobów wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście "zakodować" je do postaci kodu źródłowego bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red., Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74). Nie ma natomiast znaczenia, jaki kształt bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowawcze materiały projektowe, przykładowo mogą być to odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza bądź użytkowa (wyrok SA w Łodzi z 4.2.2010 r. I ACa 912/09. niepubl.; wyrok SA w Łodzi z 27.2.2013 r., I ACa 1157/12). Wobec tego mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego Wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym każdorazowy wynik jego pracy stanowić będzie osobny element podlegający ochronie ww. przepisu. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu i wyklucza zastosowanie oprogramowania dostępnego na rynku. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania Wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczących narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach swojej działalności zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Zdaniem Wnioskodawcy spełnia on wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5 % od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w postaci autorskich praw do programów komputerowych, a co za tym idzie uprawniony jest do zastosowania stawki 5 % od dochodu uzyskiwanego z tytułu przenoszenia autorskich praw majątkowych do oprogramowania wytworzonego lub rozwijanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uwagi na fakt, że według organu wniosek nie spełniał wymogów formalnych, tj. okoliczności faktyczne sprawy nie zostały przedstawione wyczerpująco, a także przeformułowania wymagało pytanie oznaczone we wniosku nr 1 oraz własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie w zakresie tego pytania, pismem z 30 lipca 2021 r., znak: [...], na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., - dalej jako o.p.), wezwano Wnioskodawcę o usunięcie braków wniosku – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Wniosek należało uzupełnić m.in. poprzez: 1. wskazanie, czy wytwarzanie oraz ulepszanie przez Wnioskodawcę programów, o których mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej) obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe? Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na badaniach naukowych to należało wyjaśnić, czy są to badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85 ze zm.- dalej: p.s.w.n.), tj.: a) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk b) i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; c) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Jeżeli podjęta działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to należało wskazać, czy są to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 p.s.w.n. tj. czy Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym między innymi z zakresu narzędzi informatycznych i oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Organ wskazał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. p.s.w.n., a zatem odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności leży po stronie Wnioskodawcy, bo tylko on zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Dlatego też odpowiedź na to pytanie powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. 2. przeformułowanie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, w taki sposób aby nie dotyczyło potwierdzenia prowadzenia przez Wnioskodawcę prac rozwojowych, bowiem informacja ta powinna stanowić element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Sformułowane we wniosku pytanie dotyczy bowiem interpretacji przepisów niepodatkowych, do interpretacji, których organ nie jest uprawniony, dlatego kwalifikacja wskazanych we wniosku czynności, jako badania naukowe, czy prace rozwojowe leży po stronie Wnioskodawcy. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Wnioskodawca w szerokim uzupełnieniu swojego wniosku wskazał miedzy innymi, że jego twórczość odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podkreślając, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Szeroko uargumentował też swoje stanowisko, co do prowadzenia prac rozwojowych w branży informatycznej, podkreślając, że jego działalność nie obejmuje działalności polegającej na badaniach naukowych. Stwierdził, że w swojej pracy wytwarza programy komputerowe, które są przejawem jego własnego wyrazu twórczego. Utwory, które tworzy są ustalone, cechują się oryginalnością oraz posiadają indywidualny charakter. Wobec tego proces, który prowadzi do stworzenia takich produktów jest twórczy. Opracowuje nowe metody i koncepcje na stworzenie programów, które będą dostarczać określone dane w lepszy sposób. Natomiast nie świadczy usług polegających na wprowadzaniu okresowych i rutynowych zmian do tworzonego programu komputerowego. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem, wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości, rozumianych jako czynności mechaniczne. Wnioskodawca wytwarza programy komputerowe, które cechują się oryginalnością i indywidualnością i w związku ze swoją działalnością wytwórczą, ponosi za nią pełne ryzyko, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła. W dalszej kolejności odniesiono się do kwestii podniesionych w objaśnieniach podatkowych Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej -IP BOX, wskazując na te elementy jego działalności, które stanowią spełnienie kryterium «systematyczności» jego działalności. Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania, które rozwiąże nakreślone problemy. Ze względu na to, że oprogramowanie wymaga wielu składowych tworzonych w odpowiedniej kolejności i z należytą uwagą, prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu. Zasobami wiedzy, które Wnioskodawca określa przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych oraz środowisku programowym, sprzętowym i biznesowym, w jakim program ma funkcjonować. Jego działalność, bazująca na dostępnej aktualnie i rozwijanej wraz z postępowaniem wiedzy jest ukierunkowana na wykorzystanie obecnych zasobów wiedzy lub umiejętności w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług w formie nowych technologii. Ustawodawca jednakże nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy, dlatego istotny jest element celowościowy, jaki Wnioskodawca uwzględnia w swojej działalności. Ostatnią przesłanką do uznania prowadzonej działalności za badawczo-rozwojową jest kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wiąże się to jednocześnie z prowadzeniem prac rozwojowych. Wnioskodawca opisał w jaki sposób wykorzystuje obecne zasoby wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W swojej działalności Wnioskodawca zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w branży. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy i czynności te są podejmowane w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) przy wykorzystaniu wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Opisana we wniosku działalność jest prowadzona bezpośrednio przez Wnioskodawcę w celu wytworzenia nowych, ulepszonych produktów, procesów lub usług. Wnioskodawca nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym oprogramowaniu Wnioskodawca jest odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom klientów. Wszystkie efekty prac Wnioskodawcy, w związku z którymi uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania. Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe. Twórczość działalności badawczo-rozwojowej Wnioskodawcy wynika z wytwarzania nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w jego praktyce gospodarczej lub na tyle nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących, to znaczy wprowadzających to, czego jeszcze nie było. Wnioskodawca wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności tzn. są to działania, które choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia (Objaśnienia podatkowe Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX). Stworzone przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawców programy komputerowe ulepszyły i rozwijały działanie starych programów, lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności. Z tego powodu zdaniem Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez niego działalności. Wnioskodawca w swoich projektach rozwija fachową i specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. Efekty pracy Wnioskodawcy nie są "techniczną" realizacją szczegółowych projektów Zleceniodawcy, a przesądza o tym fakt, iż przyjmując dane zlecenie informatyczne, musi on w sposób twórczy przełożyć zapatrywania klienta na określoną strukturę kodu źródłowego lub algorytmów, a przy tym procesie nieodzowne jest wykorzystywanie własnej wiedzy przy obsłudze narzędzi programistycznych oraz własnej inwencji, aby móc dane założenie wdrożyć jako sprawnie działający program komputerowy. A zgodnie z Objaśnieniem podatkowym z dnia 15 lipca 2019 r., o elemencie "twórczym" możemy już mówić, gdy dane działania choćby w minimalnym stopniu odróżniają się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem posiadają cechę nowości, której stopień nie ma już znaczenia. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, osiąga dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Nie osiąga natomiast dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu. Ponosi koszty odpisów amortyzacyjnych paliwa, ubezpieczeń, przeglądów oraz serwisów. Samochód jest przedmiotem amortyzacji, więc logicznym jest, że stanowi on środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wnioskodawca planuje też dokonać zakupu peryferiów komputerowych, które usprawnią jego pracę takich jak: myszka, klawiatura, przejściówki, dyski twarde, komputery, smartfony. Wymienione w stanie faktycznym/zdarzenia przyszłego poniesione rzeczywiście wydatki są faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę na prowadzoną działalność szczegółowo opisaną we wniosku i jego uzupełnieniu. Od 1 kwietnia 2021 r., czyli od początku realizacji działalności opisanej we wniosku prowadzi ewidencję. W tym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym i ich uzupełnieniu zadano pytania: 1. czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? 2. czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 3. czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: a) koszt amortyzacji i użytkowania samochodu; b) koszt zakupu sprzętu elektronicznego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? 4. czy w przedstawionym powyżej stanie taktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT? Zdaniem Wnioskodawcy, opisana działalność dotycząca realizacji prac badawczo-rozwojowych wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 5a pkt 36 ustawy o PIT, w szczególności stanowi prace rozwojowe o których mowa w art. 5a pkt 40 tej ustawy. W związku z czym, Wnioskodawca - po spełnieniu dodatkowych kryteriów przewidzianych przez art. 30ca ustawy o PIT - jest uprawniony do korzystania z ulgi IP Box. Ponieważ z dokonanej przez organ analizy pisma stanowiącego uzupełnienie wniosku wynikało, że Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło mu merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności postanowieniem z 7 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4011.99.2021.2.MS pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia, a rozstrzygnięcie to utrzymał następnie w mocy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w postanowieniu z 22 listopada 2021 r. nr [...]. W motywach tych rozstrzygnięć wskazano, że na podstawie udzielonych przez Wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nadal nie miał możliwości potwierdzenia, czy podejmowana przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ustawa o PIT, a właśnie dla wyjaśnienia powyższej kwestii w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wezwano Wnioskodawcę, który to odpowiadając na to wezwanie wskazał jedynie, iż jego zdaniem prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, a stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności (...) . Tym samym jego zdaniem, prowadzona przez niego działalność spełnia definicję prac rozwojowych z art. 4 ust 3. Ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Według organu z brzmienia udzielonego przez stronę uzupełnienia wniosku wynika, iż zamiast opisywać stan faktyczny/zdarzenie przyszłe Wnioskodawca przedstawił swoją opinię, nie wypowiadając się jednoznacznie, czy prowadzi prace rozwojowe. Odpowiedź udzielona w uzupełnieniu nie wyjaśnia zatem zaistniałych w sprawie wątpliwości, gdyż użyte w niej sformułowania takie jak: "zdaniem Wnioskodawcy", wyrażają jedynie jego własny subiektywny pogląd w danej kwestii i wskazuje na brak posiadania przez Wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona zaskarżyła do tut Sądu przedmiotowe postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2021 r. nr [...], zarzucając naruszenie art. 14g § 1 i art.14 b § 3 o.p. poprzez przyjęcie, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego; art. 14b § 1 o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana, a także art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zarzucono również naruszenie art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa, w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, a tym samym brak działania na podstawie i w granicach prawa. W wyniku rozpoznania powyższej skargi wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 23/22 uchylono zarówno postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2021 r. nr 0111-KDIB1-2.4011.99.2021.3.AW jak i poprzedzające je postanowienie z 7 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4011.99.2021.2.MS o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a wywiedziana przez organ skarga kasacyjna od tego orzeczenia została następnie oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 808/22. Ponownie rozpatrując sprawę opisanego powyżej wniosku Wnioskodawcy z 26 maja 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia, wskazaną na wstępie interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 kwietnia 2023 r. znak 0111-KDIB1-2.4011.99.2021.13AW wydaną przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uznano stanowisko Wnioskodawcy w zakresie jego oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Powołując treść art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga "IP-Box") jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki: • został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności, która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ww. ustawy; • jest "kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej". Zdaniem organu interpretacyjnego, aby wyjaśnić znaczenie pojęcia "kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej", należy odnieść się do art. 30ca ust. 2 ustawy, który określa, czym jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej; art. 30ca ust. 7 ustawy, który wyjaśnia, jakie kategorie dochodów mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz art. 30ca ust. 4, który określa, w jaki sposób ustala się kwalifikowany dochód kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Organ interpretacyjny wskazał, że kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki: • jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f.; • podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów; • jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., jest autorskie prawo do programu komputerowego, przy czym sama ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "programu komputerowego" ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. Także ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje "programu komputerowego". Wymienia "programy komputerowe" jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy). A zatem, program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich. Organ interpretacyjny wskazał, że autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika, który chce skorzystać z tej preferencji oraz wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej. Wskazał także, że znaczenie pojęcie "działalność badawczo-rozwojowa" zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., przy czym znaczenia pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. Zdaniem organu interpretacyjnego można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza, obejmująca: • badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub • badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub • prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to "mający na celu tworzenie". Organ zwrócił przy tym uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia "tworzyć" - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i "wytwarzać", czyli "zrobić, wyprodukować coś". Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego - jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych. Organ interpretacyjny wskazał, że działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc: • prace empiryczne - czyli prace doświadczalne; lub • prace teoretyczne - czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu; mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne. Zarówno badania podstawowe jak i badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów. Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik "i" wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.: nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności. Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług. Następnie Organ wskazał, że działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana w sposób systematyczny oraz w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia "systematyczności" będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) - musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac. Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powołując treść art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f. organ interpretacyjny wskazał, że katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP jest zamknięty. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo- rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako "przypisane" do podatnika. W przypadku uwzględnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi nie dochodzi do sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Sprzedaż kwalifikowanego IP to odrębny tytuł uzyskiwania przychodów z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f.). Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi "IP Box" podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw. Natomiast dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. a dochód, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f., jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus). Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%. Celem wskaźnika nexus nie jest "podatkowe rozliczenie" wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 u.p.d.o.f.). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości. Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f.). Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP-Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ww. ustawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ stwierdził, że działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika m.in., że Wnioskodawca opracowuje na rzecz danego Kontrahenta nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności; korzysta ze szkoleń zewnętrznych poszerzających wiedzę w dziedzinie programowania; a w swoich pracach wykorzystuje znane mu języki programowania Java, JavaScnpt i SQL; realizuje zlecenia programistyczne Kontrahentów i spełnia ich wymagania i oczekiwania co do efektów, które ma osiągnąć a na koniec każdego miesiąca kalendarzowego ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle, na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc) w prowadzonej ewidencji, wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką. Powyższe wskazuje według organu, że podejmowana aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności, ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym. Co więcej, o elemencie "twórczym" działalności świadczyć na według Wnioskodawcy to, że wykorzystuje on własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności, zaś umówione wynagrodzenie otrzymuje w zamian za wykonane usługi. Z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstała "nowa wiedza", która została zastosowana przy tworzeniu programów komputerowych, ani też, że posiadana wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania. W odniesieniu do stanowiska Wnioskodawcy, w którym powołano sie na przesłanki działalności badawczo-rozwojowej wymienione w Podręczniku Frascati, takie jak: nowatorskość, twórczość, nieprzewidywalność, metodyczność oraz możliwość przeniesienia lub odtworzenia – organ stwierdził, że Wnioskodawca błędnie je odnosi do efektów jego pracy, nie zaś do czynności składających się na działalność badawczo-rozwojową. Jak wynika z literatury przedmiotu to nowa wiedza jest właśnie obiektywnym pomiarem działalności badawczo-rozwojowej, nie zaś nowe lub znacząco ulepszone produkty lub usługi. Nowatorskość nie wiąże się z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, ale jest ukierunkowana na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. To bezpośrednio łączy się z możliwością ich przeniesienia. Przy czym nie chodzi o możliwość przeniesienia autorskiego prawa do programu komputerowego, ale wyników podejmowanych prac, które zostały wykorzystane w danym programie komputerowym. Natomiast nieprzewidywalność wiąże się z niepewnością kosztów jak i czasu potrzebnego do osiągnięcia oczekiwanych wyników, a w przypadku Wnioskodawcy znane są nie tylko koszty, ale i czas realizacji projektu, który zamyka się w cyklu miesięcznym. Innymi słowy nie każdy podmiot działający w branży IT prowadzi działalność badawczo-rozwojową, podobnie jak nie świadczy o tym, że każdy program komputerowy powstał w wyniku takiej działalności. Cechą charakterystyczną zaawansowanych systemów informatycznych jest to, że wymagają one przy ich aplikacji do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy długiego, kilkumiesięcznego okresu wprowadzania danych i budowania zależności (okoliczności dla użyteczności oprogramowania są zmienne). Mając powyższe na uwadze organ uznał, że przedstawione we wniosku działania podejmowane przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Z wniosku nie wynika także, że Wnioskodawca posiada własne "zaplecze badawczo-rozwojowe". Działalność badawczo-rozwojowa zazwyczaj jest kosztowna i wymaga poniesienia znacznych nakładów. Z opisu zdarzenia nie wynika, że takie nakłady zostały poniesione. Koszty, które wymieniono ponoszone są przez większość przedsiębiorców w Polsce. Zaznaczono też, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez podatnika ani też nie stanowi całości prowadzonej przez niego działalności programistycznej. Fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność od 8 lutego 2012 r. oraz okoliczność, że w realiach opisanych we wniosku nie prowadzi on działalności badawczo-rozwojowej, powoduje, że - wbrew jego twierdzeniom - nie jest on uprawniony do zastosowania preferencyjnej 5% stawki podatku od 1 stycznia 2021 r. Zatem Wnioskodawca nie spełnia podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box. Tym samym również w odniesieniu do pozostałych wątpliwości podniesionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany. W wniesionej do tu. Sądu skardze na powyższą interpretację indywidualną, pełnomocnik Skarżącego, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzucił jej przepisów prawa, a to : - art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że skarżący nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie przesłanek prowadzących do uznania działalności za badawczo-rozwojową oraz nieuprawnione rozszerzenie definicji legalnej tego pojęcia, - art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez naruszenie przepisów postępowania, polegające na wydaniu interpretacji nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez skarżącego, w tym wydanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sygn. I SA/Op 23/22) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 808/22), co doprowadziło do uznania, że działalność skarżącego nie nosi znamion działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. i tym samym nie jest i nie będzie uprawniony do zastosowania wobec osiągniętych dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku, - art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 2 i art. 169 § 1 o.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, w wyniku czego doszło do wydania indywidualnej interpretacji zawierającej nieprawidłowe stanowisko, gdzie organ zaniechał wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, - art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, iż podążając za wykładnią organu należałoby uznać, że w każdym przypadku, gdy nabywamy wiedzę z zewnętrznych źródeł tzn. książek, szkoleń, czy nawet szkoły - nie korzystamy ze swojej wiedzy, tylko czyjejś. Gdyby w istocie tak było, skorzystanie z przedmiotowej ulgi byłoby w zasadzie niemożliwe. Zawsze musimy mieć wiedzę, która wcześniej została przez kogoś opracowana, a przed jej wykorzystaniem w celu dojścia do nowych rozwiązań została przyswojona. Jako przykład wskazano wielkich uczonych, którzy przy opracowaniu odkryć/wynalazków korzystali z przyswojonej wiedzy. Nie zgodził się również z tezą organu, jakoby "z wniosku nie wynika jednak, aby w efekcie podejmowanych prac powstawała "nowa wiedza", którą skarżący zastosował przy tworzeniu programów komputerowych, ani też posiadana przez niego wiedza została wykorzystana do stworzenia nowego zastosowania". Wskazano również na fundamentalną nieznajomość lub celowe pominięcie w rozstrzygnięciu objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów w sprawie ulgi IP Box. Skarżący nie musi bowiem, wbrew twierdzeniom zawartym w wydanej interpretacji, zdobywać zupełnie nowej wiedzy. Jego działalność może również polegać na pracach rozwojowych, a co za tym idzie być działalnością badawczo-rozwojową, jeżeli wykorzystuje on dostępną wiedzę i umiejętności do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów. Podkreślono także, że wykładnia przepisów dot. ulgi IP Box powinna być dokonywana na podstawie objaśnień podatkowych wydanych przez Ministra Finansów. Zgodnie z nimi, aby mówić o działalności badawczo-rozwojowej, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. opracowywanie we własnym zakresie nowych, ulepszonych produktów, procesów, nawet jeśli podobne rozwiązania zostały już opracowane przez inny podmiot. W związku z tym argument, że projekty muszą być nowatorskie w obrębie całej branży informatycznej nie ma nic wspólnego z wiążącymi organ objaśnieniami. Dodatkowo wskazanie, że prowadzone prace nie są w ocenie organu nieprzewidywalne nie ma znaczenia w kontekście sytuacji podatnika, gdyż nieprzewidywalność nie jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej. Organ winien przede wszystkim kierować się wykładnią językową, która ma pierwszeństwo w stosowaniu. Wskazano przy tym, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, zgodnie z którym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, a ich zastosowanie nie może odbywać się według wykładni rozszerzającej, systemowej czy też celowościowej. Końcowo zarzucono organowi naruszenie podstawowych zasad postępowania, a przede wszystkim wyrażonej w art. 121 o.p. zasady zaufania, bowiem organ działając wbrew przepisom o.p., najpierw nie wydał interpretacji indywidualnej skarżącemu, a gdy sąd zobowiązał organ do jej wydania, ten zdaje się w ramach "odwetu" ocenił stanowisko skarżącego jako nieprawidłowe, opierają swoją argumentacje na absurdalnych zarzutach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.- dalej jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie natomiast do art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu, granice rozpoznania przez Sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Mając na uwadze powyższe, Sąd – dokonując, w ramach związania zarzutami skargi, kontroli zaskarżonej interpretacji, w której organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącego co do tego, czy jego działalność (wytwarzanie programów komputerowych) mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., co z kolei przekładało się na ocenę o niedopuszczalności zastosowania przez Skarżącego do osiągniętych przez niego dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku - uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem interpretacja ta narusza przepisy prawa. Ponieważ w skardze obok naruszenia prawa materialnego podniesiono także naruszenie przepisów postępowania, zasadnym staje się w pierwszej kolejności odniesienie się do charakteru postępowania interpretacyjnego. W świetle ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych, organ wydający interpretację rozstrzyga tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego na gruncie tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oceny prawnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach interpretacyjnych postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w zakresie sformułowanego pytania. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez wnioskodawcę. Innymi słowy specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że jest ona podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska) – zob. wyrok z 26 września 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 384/18 - publikowany na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawi we wniosku. Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego, ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Wyjście przez organ interpretacyjny poza ramy postępowania wyznaczone normą art. 14c § 1 o.p. powoduje, że wydana zostaje interpretacja o innej treści niż należałoby oczekiwać, gdyby do tego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Organ nie może bowiem dokonywać oceny stanowiska, którego sam wnioskujący o udzielenie interpretacji nie wyraził, ani co do okoliczności nienależących do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Ten brak uniemożliwia realizację celu wydania interpretacji, czyli uzyskania przez podatnika rzetelnej i pełnej informacji o jego sytuacji prawnopodatkowej w konkretnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Jest to o tyle istotne, że interpretacje indywidualne mają spełniać w obrocie prawnym funkcje dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji - art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na o.p. Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Jednakże skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji mają miejsce/ wystąpią w przyszłości. Jeżeli w toku późniejszego postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny w sposób odmienny od tego, który stanowił podstawę faktyczną udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie już uzasadniała ochrony prawnej wnioskodawcy na podstawie art. 14k op. Zatem funkcja ochronna interpretacji aktualizuje się jedynie w sytuacji, gdy adresat interpretacji zastosuje się do stanowiska w niej wyrażonego i tylko wtedy, jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny tożsamy z tym, który stanowił stan faktyczny/zdarzenie przyszłe udzielonej interpretacji. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla dalej czynionych przez Sąd ocen co do zasadności zarzutów skargi. Należy bowiem w tym miejscu przypomnieć, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły w głównej mierze kwestii zastosowania przez Skarżącego do osiągniętych przez niego dochodów z prowadzonej działalności, polegającej na tworzeniu programów komputerowych, preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. W wydanych przez Ministerstwo Finansów Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX zauważono, iż przepisy o IP Box stanowią novum w polskim systemie prawa podatkowego, co oznacza, że nie ma jeszcze wykształconej praktyki a nawet teorii stosowania tych przepisów w Polsce, a praktyka stosowania tych przepisów dopiero się kształtuje. W konsekwencji, celem Objaśnień IP Box jest przedstawienie prawidłowego rozumienia przepisów o IP Box tak, aby od początku konstytuowała się jak najlepsza praktyka stosowania tych przepisów, tj. jak najbardziej przewidywalna, jednolita oraz oparta na odpowiednich metodach wykładni prawa podatkowego. Podkreślono jednocześnie iż szerokie podejście w Objaśnieniach do wyjaśnienia przepisów o IP Box powinno prowadzić do ich właściwego stosowania, gdyż wszelkie odesłania do innych przepisów oraz interakcje z innymi przepisami oraz właściwymi źródłami interpretacji, są nieodzowne dla odtworzenia normy prawnej, której to zastosowanie pozwoli na uzyskanie (bądź nieuzyskanie) przez podatnika preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP. Prawidłowym podejściem interpretacyjnym do przepisów o IP Box jest zastosowanie zintegrowanej wykładni językowej, systemowej i celowościowej, co jest zbieżne z ogólną regułą wykładni przepisów umów międzynarodowych w art. 31 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej. Mimo, że przepisy o IP Box nie są zawarte w umowie międzynarodowej, lecz w ustawie krajowej, to są one w istotnym stopniu odzwierciedleniem międzynarodowego konsensusu wyrażonego przez OECD w BEPS Planie Działania nr 5. Co więcej, ze względu na brak obowiązujących w polskim prawie wiążących zasad/metod wykładni prawa, warto jest per analogiam odnieść się do ogólnej reguły wykładni prawa, która zawarta jest w źródle międzynarodowego prawa publicznego, w zakresie w jakim odniesienie to jest spójne z polskim systemem prawa. W konsekwencji, jak wskazano w tych Objaśnieniach, można stwierdzić, że treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 - w tym celu należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy językowe znaczenie przepisów o IP Box, potwierdzone wykładnią systemową oraz wykładnią celowościową, umożliwia przyznanie preferencji podatkowej tylko i wyłącznie wobec dochodu podatnika pochodzącego z prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP. Dalej podkreślono, że preferencja IP Box skierowana jest do wszystkich podatników PIT oraz CIT prowadzących działalność, która kwalifikuje się jako działalność badawczo-rozwojowa osiągających dochody z kwalifikowanych IP, tj. IP objętych patentem lub innym prawem ochronnym. Preferencja IP Box skierowana jest zarówno do podatnika funkcjonującego na rynku od wielu lat, jak i do inicjatywy komercjalizującej nowe lub zmodyfikowane kwalifikowane IP. Podatnik musi jednak przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. poprzez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który na przykład nabył patent (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego, opatentowanego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Natomiast do skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatkowej wystarczy, aby podatnik był współwłaścicielem bądź użytkownikiem posiadającym prawa do korzystania z IP na podstawie umowy licencyjnej. Nie jest więc wymagane przez ustawodawcę, aby podmiot korzystający z preferencji był właścicielem tych praw. Z omawianych Objaśnień podatkowych wynika też, że prawo do opodatkowania 5% stawką podatkową dochodów uzyskanych z kwalifikowanych IP nie jest uzależnione od wielkości podmiotu ani też formy prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo- rozwojowe nie muszą być prowadzone przez podatnika we własnych centrach badawczo- rozwojowych (nie każdy podatnik posiada w swoich strukturach centra badawczo-rozwojowe). Z preferencyjnej 5% stawki podatkowej mogą korzystać wszyscy podatnicy spełniający warunki z art. 24d-24e ustawy o CIT (analogicznie z art. 30ca-30cb ustawy o PIT). Z tych samych Objaśnień podatkowych wynika, że na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika. Analizują rozważania organu interpretacyjnego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji (uwaga Sądu: zawarte na 2 stronach prawie 50 stronicowej interpretacji) Sąd zauważa, że w tych dwóch ostatnich kwestiach organ odmawiając Skarżącemu prawa do zastosowania przez niego do osiągniętych przez niego dochodów preferencyjnej 5% stawki podatku o której mowa w art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. jako z jednego z argumentów do negacji stanowiska Wnioskodawcy używa stwierdzenia, że Skarżący nowatorskość wiąże z tworzeniem programu komputerowego na indywidualne zamówienie klienta, podczas gdy oznacza to ukierunkowanie na nowe odkrycia. Projekty nowatorskie to takie, które są nowe nie tylko dla przedsiębiorcy, ale dla całej branży, w tym przypadku branży informatycznej. Cechą charakterystyczną zaawansowanych systemów informatycznych jest to, że wymagają one przy ich aplikacji do potrzeb konkretnego przedsiębiorcy długiego, kilkumiesięcznego okresu wprowadzania danych i budowania zależności (okoliczności dla użyteczności oprogramowania są zmienne). Po wtóre organ dodatkowo zauważył, że z wniosku nie wynika także, że Wnioskodawca posiada własne "zaplecze badawczo-rozwojowe" oraz zwrócił uwagę na to, że działalność badawczo-rozwojowa zazwyczaj jest kosztowna i wymaga poniesienia znacznych nakładów, a z opisu zdarzenia nie wynika, że takie nakłady zostały poniesione. W omawianych Objaśnieniach podatkowych, odwołując się do orzecznictwa, wyjaśniono również, że przez działalność twórczą należy rozumieć działalność, której rezultat powinien: • być odpowiednio ustalony, co może odbyć się w dowolnej formie (między innymi niezależnie od sposobu wyrażenia), przez co należy rozumieć jego uzewnętrznienie, oraz możliwość wyodrębnienia, gdy stanowi część większej całości, mającej charakter zbiorowy; • mieć charakter indywidualny, tj. nie może być wynikiem wyłącznie mechanicznych działań, lecz określonych procesów myślowych, wymagających od twórcy kreatywności; • mieć charakter oryginalny (wnosić obiektywnie nową wartość; stanowić "nowy wytwór intelektu"), przy czym oryginalność należy rozpatrywać wstecznie (tj. rezultat pracy nie jest twórczy, jeżeli istnieje identyczne, uprzednio stworzone dzieło). Twórczy charakter prac może przejawiać się w szczególności poprzez opracowywanie nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Twórczość w działalności badawczo-rozwojowej związana jest z kreatywnością mającą swe źródło we wkładzie człowieka. Z zakresu działalności badawczo-rozwojowej należy więc wyłączyć działalność o charakterze rutynowym, można natomiast włączyć do niej nowe metody opracowane w celu wykonywania pospolitych zadań. Odnosząc się z kolei do spełnienia kryterium "systematyczności" danej działalności, wskazano, że nie jest ono uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Omawiając następnie kryterium zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań wskazano, że prowadząc działalność badawczo-rozwojową przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów. W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast "wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań" dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii). Definicja działalności badawczo-rozwojowej wymaga, aby działania jakie podejmuje podatnik poprzez badania naukowe zwiększały zasoby wiedzy, natomiast w efekcie prac rozwojowych wystarczy, by podatnik zdobył i wykorzystał aktualnie dostępną wiedzę i umiejętności w celu planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, zmienionych czy usprawnionych produktów, procesów lub usług. W związku z tym, że ustawodawca dla potrzeb preferencji IP Box, czy też ulgi B+R, nie zdefiniował sformułowania "zwiększenia zasobów wiedzy", nie jest jasne czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. Nie ma zatem przeszkód, aby przyjąć, że sformułowanie "zwiększenie zasobów wiedzy" odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Jasne jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej. Dla podatnika istotne jest też to, by prowadzona przez niego - zdefiniowana - działalność badawczo-rozwojowa doprowadziła do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP. Każda działalność badawczo-rozwojowa, która do tego doprowadzi, niezależnie od jej skali, częstotliwości, poziomu twórczości, systematyczności, czy też poziomu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, będzie stanowić kwalifikowaną działalność badawczo-rozwojową. Pojęcie to jest zatem pojęciem, które nie pociąga za sobą konsekwencji podatkowo-prawnych dla podatnika. Takie konsekwencje wynikają jedynie z wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia przez podatnika kwalifikowanych IP. W Objaśnieniach podatkowych odniesiono się także do wyjaśnienia pojęć "wytworzenie", "rozwinięcie" i "ulepszenie" kwalifikowanego IP, jako że pojęcia są bezpośrednio związane z prowadzeniem działalności badawczo-rozwojowej, zdefiniowanej powyżej, oraz nie zostały zdefiniowane przez ustawodawcę. Dlatego też pojęcia te mogą podlegać błędnej interpretacji (na przykład zbyt szerokiej lub zbyt wąskiej), czego należy uniknąć. I tak wytworzenie przedmiotu ochrony oznacza wykreowanie nowego kwalifikowanego IP od podstaw. Pojęcie to odnosi się do najbardziej oczywistej sytuacji, w której do tej pory dane kwalifikowane IP w ogóle nie istniało i podatnik w ramach działalności badawczo-rozwojowej wytworzył to kwalifikowane IP. Natomiast rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Takie rozumienie wynika wprost z użycia słowa "ulepszonego": ulepszać zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN oznacza "zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne". Podobnie do terminu "ulepszenie" należy rozumieć sformułowanie "rozwinięcie" kwalifikowanego IP. Wobec rozwinięcia kwalifikowanego IP decydujące znaczenie ma więc fakt poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie. Nieracjonalnym byłoby stymulowanie przez ustawodawcę działań podatników polegających na rozwijaniu kwalifikowanego IP tak, że w efekcie tego rozwinięcia kwalifikowane IP stało się mniej użyteczne, funkcjonalne lub też jego użyteczność czy też funkcjonalność pozostałaby bez zmian. Z tych względów, "rozwijanie" i "ulepszanie" kwalifikowanego IP należy rozumieć jako ogół prac badawczo-rozwojowych podatnika, skutkujących poszerzeniem zakresu funkcjonalnego albo użyteczności kwalifikowanego IP, co może dalej skutkować, między innymi, możliwością wdrożenia lub znalezienia nowych zastosowań dla kwalifikowanego IP. Nie ma natomiast znaczenia, jaki wpływ na rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP ma dochodowość tego prawa własności intelektualnej. Można jedynie domniemywać, że rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP najczęściej może zwiększyć dochodowość tego prawa. Poprawa użyteczności lub funkcjonalności kwalifikowanego IP sprawia, że produkt, który wykorzystuje kwalifikowane IP sprawniej funkcjonuje i jest bardziej użyteczny. Tego rodzaju cechy mogą wpłynąć na większy popyt takiego produktu. W świetle preferencji IP Box podatnik powinien również dążyć do tego, by poprzez rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego IP zwiększyć sprzedaż produktu, który całkowicie lub częściowo stanowi kwalifikowane IP. Im większa jest dochodowość z kwalifikowanego IP, tym większy jest zakres opodatkowania dochodu podatnika stawką 5%. Mając zatem na uwadze powyżej przywołane istotne fragmenty wydanych Objaśnień podatkowych dotyczących stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także zawarty we wniosku Skarżącego i jego uzupełnieniu opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zajęte na jego tle stanowisko własne Wnioskodawcy, Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania regulujących instytucje interpretacji podatkowych. Jak wskazał sam DKIS i co wynika z art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f. jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie w oparciu o przepisy ustawy art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.). Mimo, że we wniosku - w części odnoszącej się do przedstawienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Strona jednoznacznie wskazywała, że w wskutek czynności opisanych we wniosku powstają programy komputerowe (kod źródłowy) stanowiące przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze, które zostają odpowiednio ustalone w środowisku programistycznym, a program źródłowy tworzony przez Wnioskodawcę, spełniający definicję programu komputerowego, podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509 ze zm.) organ interpretujący w części merytorycznej, kwestionując stanowisko Wnioskodawcy arbitralnie pominął, a wręcz zanegował ten stan faktyczny, stwierdzając w sposób bardzo lakoniczny, że podejmowana przez Skarżącego aktywność wpisuje się w zwykłą praktykę zawodu programisty, w ramach której wykonuje zlecone w ramach usług zadania, za które otrzymuje uzgodnione wynagrodzenie. Jak już zauważono na wstępie czynionych rozważań, nie jest rolą organu interpretującego ingerencja, modyfikacja, pomijanie (części/całości), zmiana stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To wyłącznie zainteresowany wydaniem interpretacji jest ustawowo uprawniony, ale i zobowiązany w oparciu o art. 14b § 3 o.p. do kształtowania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a DKIS wyłącznie w granicach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, indywidualnie nakreślonego przez wnioskującego, obowiązany jest wydać interpretację indywidualną (art. 14b § 1 o.p.). Kwestia ta nie budzi wątpliwości w orzecznictwie, a jakakolwiek samodzielna ingerencja DKIS w stan faktyczny/zdarzenia przyszłe traktowana jest jako dyskwalifikująca legalność wydanej w oparciu o zmodyfikowany stan faktyczny/zdarzenie przyszłe interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co więcej, w swoim stanowisku organ interpretacyjny całkowicie pominął znaczą część istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku oraz jego uzupełnieniu, wybierając jedynie wyrywkowo te jego elementy które pasowały do zanegowania stanowiska Wnioskodawcy. Odnosząc się do przedstawionego przez Skarżącego opisu specyfiki jego działalności oraz zajętego na jego tle stanowiska własnego – a przedstawionego w zaskarżonej interpretacji na 39 stronach, Sąd zauważa, że ocena tego stanowiska została dokonana przez organ interpretacyjny w sposób bardzo lakoniczny (de facto w parozdaniowych stwierdzeniach) oraz wybiórczy nie odnoszący się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przykładowo, z samego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że Skarżący taką właśnie działalność prowadzi - w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej opracowuje nowe programy komputerowe, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności (ale niekoniecznie tworzy innowacyjne rozwiązania w wymiarze światowym, gdyż nie weryfikuje on tego w takiej skali). Zasobami wiedzy, które wykorzystuje przy planowaniu projektu są technologie informatyczne, czyli jego wiedza o oprogramowaniu i narzędziach informatycznych, występujących zarówno w ogólnym stanie nauki, jak i w środowisku, w którym funkcjonować ma program przez niego wytworzony. Wskazał, że jest twórcą swoich programów, z których osiąga przychód. Skarżący wytwarza programy komputerowe - utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wobec czego cechują się one wystarczającą oryginalnością i indywidualnością. Skarżący nie jest więc podmiotem, który pełni wyłączne proste funkcje produkcyjne, ponieważ ponosi ryzyko związane ze swoją działalnością wytwórczą, a w jej następstwie zdobywa prawa do stworzonego dzieła, które przenosi na rzecz odbiorcy za wynagrodzeniem. Jakkolwiek nie jest rolą DKIS odniesienie się do każdego "słowa" zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to jednakże mając na uwadze wspomniane już wcześniej związanie DKIS również ww. elementami stanu faktycznego wskazującymi na rozwojowy charakter prac wykonywanych w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy, to nie można uznać, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi ustawowe. Stąd zasadnym okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. z uwagi na nieprzedstawienie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska Skarżącego oraz brak należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Sąd zauważa także, że stanowisko organu interpretacyjnego w tych istotnych aspektach, na jakie wskazano już powyżej, prowadzi do zawężającego potraktowania spornej ulgi, stojąc w sprzeczności z Objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej ( IP BOX ). Również sama treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów (wykładnia językowa). Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Z uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Druk nr 2860) wynika m.in., że do głównych celów projektowanej zachęty podatkowej należy między innymi zwiększenie atrakcyjności prowadzenia w Polsce działalności badawczo-rozwojowej przez polskie i zagraniczne przedsiębiorstwa, zmiana modelu ekonomicznego na gospodarkę opartą na wiedzy, a także zwiększenie świadomości w zakresie praw własności intelektualnej jako potencjalnych źródeł przychodów. Ustawodawca zakładał, iż przedmiotowa ulga będzie prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste "zamknięcie" łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Rozwiązanie to miało być również ważną inicjatywą, która czyni system podatkowy konkurencyjnym i atrakcyjnym dla firm rozwijających wysokie technologie, wspiera rozwój i inwestycje oraz kreuje wysoko jakościowe miejsca pracy w innowacyjnych sektorach. Projektowana ulga miała więc pełnić funkcję retencyjną dla innowacyjnych rozwiązań i w rezultacie zapobiegać lokowaniu przez przedsiębiorców posiadanych praw własności intelektualnej w krajach, które oferują niższe opodatkowanie dla firm uzyskujących przychody z komercjalizacji tychże praw. Z powyższego wynika zatem, że celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi jest zachęcanie do określonych zachowań – tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań, poprzez prowadzenie na terenie Polski nastawionej na to działalności badawczo-rozwojowej, głównie przez niewielkie podmioty, w tym wypadku podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą. Z wydanej interpretacji indywidualnej nie wynika jednak, by organ wziął pod uwagę także celowość ulgi IP BOX i przeanalizował opis stanu faktycznego pod tym właśnie kątem (por. wyrok WSA w Białymstoku z 17 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Bk 34/23, WSA w Gdańsku z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 45/23, CBOSA). W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej świadczy o braku wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącego, także w kontekście przepisów dotyczących spornej ulgi i związanych z nią Objaśnień. Stanowisko organu zostało oparte na błędnym założeniu, że podczas działalności skarżącego nie została zastosowana "nowa wiedza". Pogląd ten stoi zaś w sprzeczności ze stanowiskiem strony skarżącej, według której wykorzystuje ona nabytą dotychczas wiedzę i w sposób twórczy m.in. opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, przy czym – również wbrew stanowisku organu – wystarczające jest, by były to działania nowatorskie w skali jego przedsiębiorstwa, nie zaś całej branży. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy nie spełnia wskazanych powyżej wymogów. Dyrektor KIS skorzystał z przysługującego mu uprawnienia i mając wątpliwości co do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, zwrócił się do Skarżącego z szeregiem pytań, mających go uzupełnić/wyjaśnić. Wnioskodawca złożył obszerną odpowiedź. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji indywidualnej jednak w żaden sposób nie jest skorelowane z jej treścią, a wręcz stawia w wątpliwość celowość wcześniejszego zwrócenia się do Skarżącego z ww. pytaniami. Nie ulega wątpliwości, że prawidłowa interpretacja indywidualna zgodnie z art. 14c § 1 i 2 o.p. powinna zawierać uzasadnienie stanowiska organu na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy w stanie faktycznym, czy zdarzeniu przyszłym przez niego przedstawionym. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa oraz co istotne ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1278/19, CBOSA). Dlatego też w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej nieuwzględniającej wszystkich informacji (okoliczności) dotyczących stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wskazanego przez Skarżącego, zaniechania wszechstronnej i kompleksowej analizy stanu faktycznego, a końcowo braku należytego uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Te uchybienia bez wątpienia wiązały się także z nieprawidłową interpretacją przez organ treści art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Wydając interpretację indywidualną ponownie organ jest związany oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Końcowo Sąd jedynie na marginesie zauważa, że analizując aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących spornej jak w niniejszej sprawie kwestii tzw. ulga IP-Box, można dostrzec, iż wielokrotnie w opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (a także jego uzupełnienie) był podobny, a czasem wręcz tożsamy ze stanem przedstawionym w niniejszej sprawie we wniosku Skarżącego. Może to rodzić pewne wątpliwości, na ile wniosek strony i zwarte w nim przedstawienie specyfiki działalności Skarżącego ma rzeczywiście zindywidualizowany charakter, który zostałby potwierdzony w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Wprawdzie kwestia ta nie ma znaczenia dla dokonanej przez Sąd kontroli zaskarżonej interpretacji podatkowej, to jednakże Skarżący winien mieć świadomość, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona straci ona traci swoją aktualność. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, ustalone stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).