I FSK 1029/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 460/20 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2020 r. nr 1001-IOV3.4103.8.2018.45.U08.EK UNP: 1001-20-070229 w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 460/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. spółki z o.o. z siedzibą w L. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 16 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty - decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r., zakwestionował prawidłowość złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2016 r., w której podatnik wykazał podatek należny (według stawki 23%) w kwocie 805 zł i podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług w kwocie 245.091 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 244.286 zł. W ocenie odwoławczego sporną transakcję nabycia nieruchomości położonej w Bydlinie należy zakwalifikować jako obejście przepisów prawa podatkowego, tj. art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, póz. 1054 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) poprzez jego zastosowanie do transakcji, której podstawowym celem było odliczenie podatku naliczonego i uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. Strony transakcji udokumentowanej sporną fakturą z dnia 29 lutego 2016 r., powiązane osobowo, świadomie i w porozumieniu podjęły działania zmierzające do nadania jej pozorów obrotu gospodarczego, podczas gdy transakcja ta służyła głównie uzyskaniu korzyści podatkowych poprzez niezapłacenie zobowiązania podatkowego z jednej strony transakcji i otrzymanie zwrotu podatku z drugiej strony transakcji. W ocenie organu II instancji sposób finansowania zakupu nieruchomości nie byłby możliwy pomiędzy niezależnymi podmiotami, zawierającymi transakcje w warunkach wolnorynkowych. Podkreślono, że wniosek ten znajduje potwierdzenie także w zeznaniach K.S. z dnia 3 października 2016 r. oraz W.S. z dnia 26 października 2016 r. z których wynika, że strony transakcji wykorzystały mechanizm rozliczania podatku od towarów i usług celem pozyskania środków finansowych na dokończenie inwestycji, przy jednoczesnym zaniechaniu uiszczenia podatku VAT należnego z tytułu sprzedaży tych nieruchomości przez sprzedawcę. Innymi słowy zwrócony nabywcom podatek VAT miał być źródłem pozyskania funduszy na kontynuowanie budowy nieruchomości kosztem budżetu państwa. Podkreślono jednocześnie, że w związku z zawarciem umowy pomiędzy BB., a skarżąca spółką, w efekcie której doszło do formalnej zmiany właściciela, sporna nieruchomość (podobnie jak pozostałe 13 składających się na osiedle [...]) faktycznie pozostaje we władaniu członków rodziny S. Innymi słowy mimo dwukrotnego zbycia ww. nieruchomości nadal istnieje stan zbliżony do tego, jaki istniał przed ich zawarciem. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zasadne są również wnioski organu I instancji co do drugiej spornej kwestii, a mianowicie braku rzetelności faktury z dnia 29 lutego 2016 r., wystawionej przez stronę na rzecz sp. z o.o. n. tytułem "badania technicznego budynku". Zgodzono się z organem I instancji, że rzeczona opinia sporządzona została wyłącznie w celu uwiarygodnienia faktu "wykonania" spornej usługi, która w rzeczywistości nie miała miejsca, zaś wystawiona na udokumentowanie tej "czynności" faktura z dnia 29 lutego 2016 r. wpisuje się w hipotezę normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę na powyższą decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd ten wskazał przede wszystkim, że faktury dokumentujące zapłatę przez nabywcę ceny za transakcję poprzedzająca dostawę zakwestionowaną w rozpoznawanej sprawie, polegającą na sprzedaży przedmiotowej działki nr [...] w dniu 5 grudnia 2014r. przez B. Sp. z o.o. na rzecz BB. Sp. z o.o. zostały uznane za wystawione na podstawie czynności prawnej mającej na celu obejście prawa. Stanowisko takie zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku w ostatecznej decyzji z dnia 22 kwietnia 2016r. w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2014r. skierowanej do BB. Sp. z o.o. Decyzja ta została potwierdzona nieprawomocnym wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 778/16. Znaczenie powyższego rozstrzygnięcia dla rozpoznawanej sprawy sprowadza się do twierdzenia, że działanie strony i podmiotu uczestniczącego w obu cytowanych sprawach miało na celu jedynie uzyskanie przez stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. Stwierdzono dalej, że dopóki omawiana decyzja wydana na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. pozostaje w obrocie prawnym odliczenie VAT przez spółkę skarżącą, niezależnie od innych, wymienionych wyżej okoliczności, jest prawnie niemożliwe. WSA podzielił również ocenę organów w zakresie podatku należnego. Z danych przedstawionych przez stronę nie wynika na podstawie czego została sporządzona opinia, czy miały miejsce oględziny nieruchomości, jakie wnioski dla potencjalnego kupującego wynikają z opinii, czy w celu sporządzenia opinii była badana dokumentacja nieruchomości w jaki sposób i kiedy dokonano płatności. Przedmiotowa opinia ma charakter powierzchowny i ogólnikowy wobec czego w istocie nie może być uznana za opinię sporządzoną przez profesjonalistę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.): 1. Naruszenie przepisów postępowania, uchybienie którym mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny w postępowaniu odwoławczym, nie odniesienie się do zarzutów skarżącej choćby w kwestii nie zastosowania przepisu art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej jako: o.p.), oraz bezkrytyczne powielenie przez Sąd, tego wadliwie ustalonego stanu faktycznego, prezentowanego przez organ odwoławczy, co uniemożliwia - zdaniem skarżącej - instancyjną kontrolę prawidłowości rozumowania i wyrokowania przez WSA w Łodzi. Zgodnie z treścią wskazanego wyżej przepisu, czyli art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala także poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania tego sądu. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji ma mieć przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej. Ponadto uzasadnienie to powinno umożliwiać Sądowi kasacyjnemu zrozumienie zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na prawidłowość i legalność kontrolowanego aktu. W skarżonym wyroku Sąd orzekający zamiast dokonać zwięzłej, zrozumiałej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych a także zarzutów skarżącej, w większości spraw ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny a Sąd ocenę taką popiera bądź utrzymuje w mocy. Tak - zdaniem skarżącej - być nie powinno tym bardziej, że skarżąca nie godząc się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, stawia konkretne zarzuty naruszeniom prawa zawartym w skarżonej decyzji. Uzasadnienie to nie zawiera odniesienia się Sądu do argumentów prezentowanych zarówno przez organ podatkowy, jak i przez skarżącą oraz nie wyjaśnia, dlaczego argumenty jednej ze stron - organu - uznaje za prawidłowe, a inne - skarżącej - za nieprawidłowe. Sąd I instancji nie wskazał z jakich przyczyn i na podstawie jakich przepisów zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie. Tak przeprowadzona ocena ustalonego wadliwie - niewątpliwie - stanu faktycznego sprawy nie pozwala stronie skarżącej poznać sposobu rozumowania i argumentacji Sądu I instancji. Skwitowanie przez Sąd, że rozstrzygnięcie jakiego dokonał organ podatkowy jest prawidłowe, nie jest zdaniem skarżącej wyczerpaniem dyspozycji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., przez jego niezastosowanie, oraz art. 151 p.p.s.a. przez zastosowanie i oddalenie skargi, mimo iż ze strony organu podatkowego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - doszło do naruszenia przepisów postępowania, wyszczególnionych niżej, które to naruszenia mogły mieć wpływ na wynik rozstrzygnięcia. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym, bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku, w szczególności: a) akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności: - art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego sprawy, - art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz nie zebranie całego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą całkowicie błędnym ustaleniem, że skarżąca nie dokonała sprzedaży spornej nieruchomości dla swojego odbiorcy, jednocześnie potwierdzając za organem podatkowym, iż w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że przedmiotowa nieruchomość została przez skarżącą sprzedana. Takie uzasadnienie wyroku jest zdaniem strony wewnętrznie całkowicie sprzeczne. Zgodnie bowiem z aktem notarialnym przeniesienie własności spornej nieruchomości nie może budzić wątpliwości czy skarżąca miała obowiązek wystawienia faktury VAT potwierdzającej tę transakcję, a tym samym ta czynność prawna nie może być podważana i traktowana jako czynność mająca na celu obejście przepisów ustawy podatkowej. Ta czynność prawna - czytaj wystawienie faktury VAT - w sytuacji udokumentowania transakcji handlowej aktem notarialnym, jest zwyczajnym obowiązkiem podatnika wynikającym z ustawy. Podatnik nie ma wyboru, czy może czy też musi wystawić fakturę VAT. Po prostu prawo nakazuje wystawić fakturę VAT i wykazać w niej stosowny podatek wynikający z transakcji, która została dokonana w formie aktu notarialnego. Ponadto podatek wynikający z aktu notarialnego a następnie z wystawionej do tego aktu faktury VAT, podatnik ma obowiązek wykazać w deklaracji podatkowej VAT7. - art. 191 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżącą a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Sąd I instancji takie rozstrzygnięcie akceptuje jako prawidłowe, co jest zdaniem skarżącej naruszeniem wskazanych wyżej przepisów. 4) art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie skarżąca została uznana za nabywcę jedynie faktur a nie towaru czy usługi, jak to miało miejsce w rzeczywistości. Takiemu stanowisku organów a także Sądu I instancji, zwyczajnie przeczą fakty i logika. Skarżąca stanu takiego nie akceptuje. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT, pomimo wykazania przez spółkę, iż nabycie nieruchomości było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech obejścia prawa, w tym prawa podatkowego. 2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. Wystawienie kwestionowanej przez organy faktury VAT nie było oparte o wolę podatnika, tylko wynikało z ustawowego obowiązku wystawienia jej do transakcji udokumentowanej aktem notarialnym. 3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oraz art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi na decyzję organu, w sytuacji, w której decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów w decyzji organu, skutkowałoby uwzględnieniem skargi przez Sąd I instancji; 5) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanego błędu w decyzjach organów obu instancji skutkowałoby uwzględnieniem skargi; 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o uchylenie skarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.4. Pismem z 5 lipca 2021 r. Skarżąca nadesłała pismo procesowe będące repliką na argumentację odpowiedzi na skargę kasacyjną. Następnie postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 26 listopada 2021 r. w sprawie I FSK 1029/21 Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie kasacyjne w sprawie w oczekiwaniu na zajęcie przez TSUE stanowiska w stosunku do pytania prawnego zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2310/19. Trybunał sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał 25 maja 2023 r. wyrok w sprawie C-114/22, w którym odpowiedział na przedmiotowe pytanie prejudycjalne. Przedmiotowe postępowanie zostało podjęte postanowieniem z 31 maja 2023 r. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wymaga równocześnie podkreślenia, że podnosząc zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. mogąca prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 991/13, publ.: CBOSA). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej sformułował zarzuty w oparciu o obydwie podstawy kasacyjne wskazane w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje również zarzuty skargi kasacyjnej, z konstrukcji których wynika, że naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej upatruje w: - braku rzetelnej analizy materiału dowodowego i jego oceny w postępowaniu odwoławczym, nie odniesienie się do zarzutów Skarżącej choćby w kwestii zastosowania przepisu art. 199a § 3 o. p. oraz bezkrytyczne powielenie przez Sąd stanu faktycznego prezentowanego przez organy podatkowe, co uniemożliwia - zdaniem skarżącej - instancyjną kontrolę prawidłowości rozumowania i wyrokowania przez WSA w Gdańsku; - niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i w znacznej części błędnym ustaleniu stanu faktycznego, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym, bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd I instancji ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, oraz nieprawidłowym uzasadnieniu wyroku naruszającym, w szczególności: art. 121, 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p. 3.4. Odnosząc się do tak sprecyzowanego zarzutu podnieść należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazuje podstawowe elementy konstrukcyjne, które musi zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zatem naruszenie tego przepisu może mieć miejsce wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera tych elementów, w tym także gdy nie zawiera stanowiska co do przyjętego przez sąd stanu faktycznego, a więc gdy zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09; to i kolejne cytowane orzeczenia dostępne w Internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naruszenie to, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. musi być na tyle istotne, aby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest możliwe kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji w zakresie prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa (por. wyroki NSA: z 22 czerwca 2016r., sygn. akt I GSK 1821/14; z 6 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 985/17). Zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zatem łączyć z ocenami i stanowiskiem, jakie prezentuje sąd pierwszej instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, a do tego właśnie zmierza uzasadnienie omawianego zarzutu w skardze kasacyjnej. W konsekwencji wskazane zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za pozbawione uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. 3.5. Pomimo tego Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zawartej w skardze kasacyjnej argumentacji dotyczącej naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, albowiem w grupie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zawarto również zarzut będący zarzutem dotyczącym naruszenia prawa procesowego, a mianowicie zarzut naruszenia niewłaściwego zastosowania art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję organu, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 o.p. 3.6. Odnosząc się do tej argumentacji wskazać należy, że zasadniczo nie ma większego sporu pomiędzy przestawionym przez WSA rozumieniem nadużycia podatkowego od tego prezentowanego przez Skarżącą w skardze kasacyjnej. Skarżąca zarzuca natomiast, że przedsięwzięcie w którym uczestniczyła nie nosi znamion takiego nadużycia. W kwestii uporządkowania przywołać należy, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: - po pierwsze, aby dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 314/18, opubl. CBOSA). 3.7. W rozpatrywanej sprawie obowiązkiem organów w sprawie było ustalenie, czy zamierzonym skutkiem kwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania, przy czym istotne w tym względzie były takie kwestie jak czysto sztuczny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej lub personalnej pomiędzy stronami transakcji, które to elementy pozwalałyby wykazać, że uzyskanie korzyści podatkowej stanowiło zasadniczy cel, któremu czynności te służyły, bez względu na ewentualne istnienie ponadto celów gospodarczych. Bez znaczenia był przy tym subiektywny zamiar stron transakcji, gdyż cel dokonania czynności (tj. uzyskanie sprzecznej z ratio legis prawa do odliczenia korzyści podatkowej) musi wynikać z obiektywnych okoliczności. Tylko odpowiadający powyższym kryteriom stan faktyczny zapewnia prawidłowe zastosowanie zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego, tj. ograniczenie sankcji do przypadków ewidentnych przez zrównoważenie omawianej zasady z zasadami pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, broniącymi podatników od nadmiernej interwencji organów podatkowych w podejmowane przez nich działania. Przytoczona wyżej argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się zasadniczo do polemiki z Sądem pierwszej instancji odnośnie oceny okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, które - jej zdaniem - nie dają podstaw do przyjęcia, że w sprawie doszło do na nadużycie prawa w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez Skarżącą. Jednakże sama odmienna ocena Skarżącej co do poczynionych w toku przeprowadzonego postępowania ustaleń, nie podważa prawidłowości oceny tych okoliczności dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten dokonał dostatecznie pogłębionej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz wyciągniętych w oparciu o niego wniosków przez organy podatkowe, które spowodowały zastosowanie w tej sprawie klauzuli nadużycia prawa. Powołano w tym zakresie co do podatku naliczonego, że: 1) podmioty będąc stronami transakcji to spółki powiązane ekonomicznie, kapitałowo i osobowo (pokrewieństwo w linii prostej). 2) uzgodniony przez strony termin płatności został przesunięty ponad miarę przyjętą w transakcjach gospodarczych tego rodzaju (2 x 24 miesiące). 3) spłata miała nastąpić z pożyczki udziałowca, przy czym kwotę 400.000 zł spółka skarżąca przelała na rzecz sprzedawcy w dniu 26 lutego 2016 r. a umowa pożyczki została spisana dopiero w dniu 24 marca 2016 r., co oczywiście musi budzić zdziwienie zwłaszcza w kontekście wskazanego wyżej odroczenia terminu płatności. 4) faktura sprzedaży przedmiotowej działki wystawiona na rzecz spółki skarżącej została objęta dyspozycją art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w ostatecznej decyzji podatkowej. Lustrzanym odbiciem obowiązku zapłaty podatku uwidocznionego na fakturze uznanej za pustą w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez sprzedawcę jest pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury przez nabywcę czyli spółkę skarżącą. I dalej w zakresie podatku należnego: 5) nabywca usługi w postaci opinii co do stanu technicznego budynku przy ul. [...] w W. to jest spółka N. w ogóle nie przystąpiła do przetargu na sprzedaż wymienionego budynku. 6) opinia sporządzona przez Prezesa Zarządu nabywcy to jest spółki N. w osobie M.S. (będącego również Prezesem Zarządu spółki skarżącej) została wykonana częściowo pisemnie, a częściowo ustnie, co zasadniczo odbiega od standardów przyjętych w profesjonalnym obrocie, tym bardziej, że strony nie sporządziły na okoliczność pisemnej umowy. 7) z danych przedstawionych przez stronę nie wynika na podstawie czego została sporządzona opinia, czy miały miejsce oględziny nieruchomości, jakie wnioski dla potencjalnego kupującego wynikają z opinii, czy w celu sporządzenia opinii była badana dokumentacja nieruchomości w jaki sposób i kiedy dokonano płatności. 8) w ocenie organów zaakceptowanej przez Sąd przedmiotowa opinia ma charakter powierzchowny i ogólnikowy wobec czego w istocie nie może być uznana za opinię sporządzoną przez profesjonalistę. 3.8. Analiza ogółu obiektywnych okoliczności towarzyszących tym transakcjom, w tym powiązań natury prawnej, ekonomicznej (w tym sposobu dokonywania płatności) i osobowej prowadzi do wniosku, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Zaaprobować należy stanowisko Sądu I instancji, że z przedstawionych okoliczności należy wyciągnąć wniosek, iż pomimo zawarcia w formie aktów notarialnych transakcji sprzedaży i nominalnej zmiany właścicieli nieruchomości, faktycznie pozostają one we władaniu członków rodziny S. zaś faktury VAT dotyczące sprzedaży zostały wystawione na podstawie czynności mających na celu obejście prawa podatkowego. Powyższej konstatacji nie zmienia w żadnej mierze argumentacja skargi kasacyjnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentacja skargi kasacyjnej, że skoro organy podatkowe nie kwestionowały wykonywania inwestycji na nieruchomości będącej przedmiotem transakcji handlowej to nieuprawnione jest kwestionowanie tej transakcji jako gospodarczo uzasadnionej, bowiem to nie organy ani nie Sąd podejmują decyzje gospodarcze, to nie organy ani nie Sąd podejmują ryzyko związane z prowadzeniem określonej działalności gospodarczej, albowiem podatnik dokonując określonej operacji gospodarczej kieruje się własną logiką i rozsądkiem, wręcz potwierdza wnioski organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Idąc dalej, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności dotyczące tego, że złożenie stosownych deklaracji jest ustawowym wymogiem, że ustawa dopuszcza niski kapitał założycielski, że dozwolone jest posiłkowanie się przy zakupie nieruchomości pożyczkami, w żaden sposób nie dyskredytują całościowej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe w ramach zasad wynikających z art. 191 i art. 187 § 1 o.p. Przeciwnie, powyższe okoliczności ocenione łącznie z pozostałymi omówionymi dowodami świadczą o schemacie działania nakierowanym na nadużycie prawa. 3.9. Za pozbawiony podstaw Naczelny Sąd Administracyjny uznaje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie rozstrzygnięcie w granicach sprawy a wyłącznie w granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz wyjaśnienia na jakiej podstawie skarżąca została uznana za nabywcę jedynie faktur a nie towaru czy usługi, jak to miało miejsce w rzeczywistości. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z cytowanego przepisu wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że sąd pierwszej instancji, rozpoznając skargę na decyzję organu podatkowego, nie jest związany granicami tej skargi, co oznacza, iż niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów, wniosków i podstawy prawnej, sąd ten powinien dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu w pełnym zakresie, bez względu na to, czy skarżący prawidłowo podniósł i uzasadnił zarzuty i podstawę prawną oraz złożył poprawne wnioski w skardze. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez Sąd pominięte, lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (tak wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 391/17). Powyższe oznacza, że sąd pierwszej instancji może naruszyć powyższą normę jeżeli pomimo obowiązku wynikającego z tego przepisu nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, tj. nie zauważy naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które powinien był uwzględnić z urzędu. Pomijając nawet to, że omawiany zarzut nie został bliżej uzasadniony zaś Naczelny Sąd Administracyjny zmuszony jest doszukiwać się, która część uzasadnienia skargi miała by go dotyczyć, stwierdzić należy, że skoro Sąd pierwszej instancji odniósł się dostatecznie szczegółowo zarówno do kwestii odmowy uwzględnienia prawa do odliczenia podatku, jak i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podst. 108 u.p.t.u., odniósł się do podniesionych zarzutów, zaś skarżący nie uzasadnił, które istotne kwestie nie wskazane w skardze zostały pominięte, to wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 134 § 1 p.p.s.a. 3.10. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że to, że stosownie do art. 199a § 1 o.p. organ podatkowy w trakcie ustalania treści czynności prawnej ma obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, nie oznacza, że może jednocześnie stosować inne środki niż przewidziane w art. 199a § 2 o.p. Ustalając skutki prawne zaistniałego zdarzenia, z jednej strony uwzględnia zatem rzeczywisty charakter prawny czynności, a nie na przykład nazwę umowy (art. 199a § 1 o.p.). Z drugiej strony pomija skutki podatkowe czynności pozornej, wywodząc je z czynności ukrytej i to reguluje art. 199a § 2 o.p. Organ podatkowy nie może natomiast całkowicie pominąć skutków czynności podatnika. Analiza art. 199a § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. O tym, czy czynność jest pozorna, decydują wprawdzie przepisy kodeksu cywilnego (tj. art. 83 § 1 k.c.), należy jednak zauważyć, że według art. 199a § 2 o.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 k.c. (przepis ten nieco szerzej definiuje cechy czynności pozornej) ma zastosowanie, to znaczy, gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać (por. wyroki NSA z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1226/15, z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 462/16, opubl. w CBOSA). O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA). Wywiedzenie skutków podatkowych z pozornej czynności prawnej w ramach kompetencji określonej art. 199a § 2 o.p. wymaga stwierdzenia nieważności czynności prawnej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały ważności czynności prawnych, lecz odwołały się do koncepcji nadużycia prawa. Z tych względów argumentacja skargi kasacyjnej wywiedziona z art. 199a § 2 o.p. jest chybiona. 3.11. Wobec uznania, że przedstawione zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie odniosły zamierzonego skutku uznać należy za wiążący na potrzeby rozważań materialno-prawnych ustalony przez organy stan faktyczny sprawy. 3.12. W tym przypadku należy uznać postawione zarzuty prawa materialnego za pozbawione usprawiedliwionych podstaw. Jedną z materialnoprawnych podstaw rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c. u.p.t.u., o który to oparto część zarzutów skargi kasacyjnej. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, że w cytowanym przepisie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. oprócz art. 83 k.c., na który organy podatkowe powołały się w tej sprawie, a w którym mowa o nieważności oświadczenia złożonego dla pozoru, wskazano także na art. 58 k.c., do którego z kolei odwołał się Sąd I instancji i który połączono z art. 83 k.c. spójnikiem "i". Jak zasadnie wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 14 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1325/15 (opul. CBOSA) "... Oznacza to, że w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. nie można obniżyć podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących czynność nie tylko pozorną, ale i, na zasadzie art. 58 § 1 i 2, sprzeczną z ustawą, mającą na celu obejście ustawy, bądź sprzeczną z zasadami współżycia społecznego. Dlatego dla oceny zasadności zastosowania w określonej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organy podatkowe kwestionowanej czynności do art. 58 k.c. czy art. 83 k.c. Niezależnie od tego, powołanego przepisu nie można interpretować ściśle, automatycznie przekładając ocenę określonej czynności pod kątem zastosowania do niej przepisu art. 58 k.c. lub 83 k.c. na grunt regulacji zawartych w ustawie o VAT. Po pierwsze, nie można utożsamiać wszelkich czynności niemających skuteczności na gruncie prawa cywilnego z czynnościami niemającymi miejsca. To, że faktura dokumentuje czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma zasadniczo znaczenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt. I SA/Bk 169/10, w którym wyrażono taki pogląd oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 ("Ewita-K" EOOD v. Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto" Sofija, pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite), w którym stwierdzono, że w odniesieniu do prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej pojęcie dostawy towarów w rozumieniu tej dyrektywy oraz dowód rzeczywistego dokonania takiej transakcji są niezależne od sposobu nabycia prawa własności dostarczanych towarów). Po drugie, jeśli chodzi o czynność nieważną z powodu jej pozorności, czynność taką (pozorną) na gruncie u.p.t.u. należy zrównać z czynnością niemającą faktycznie miejsca, o której mowa również w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z podanych względów, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. należy interpretować przede wszystkim zgodnie z celem tej regulacji, którym jest zapobieganie nadużyciom prawa podatkowego, związanym z wyłudzaniem podatku od towarów i usług. 3.13. Powyższe znalazło potwierdzenie w wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że: - W odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) – pkt 44, - Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40) – pkt 45, - W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41) – pkt 46. Odpowiadając natomiast na pytanie NSA: " Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego? " Trybunał stwierdził, że: " Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. Z wyroku tego wynika zatem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. 3.14. W rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe, stwierdziły że doszło do nadużycia prawa i odwoływały się przede wszystkim do chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu podatku VAT. Natomiast Sąd pierwszej instancji, zaakceptował stanowisko organów podatkowych i wyraził pogląd, że w rozpatrywanej sprawie transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, to są to czynności następujące w ramach nadużycia prawa. Ich zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej. Powołane przez autora skargi kasacyjnej okoliczności ważności transakcji sprzedaży nieruchomości nie miały przesądzającego znaczenia dla rozpatrywanej sprawy, w której stwierdzono nadużycie prawa podatkowego. Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego, którego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważano, w rozpoznawanej sprawie transakcje zostały celowo ukształtowane w taki sposób, aby uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa. 3.15. Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do koncepcji nadużycia prawa i trafnie ocenił, że sporne transakcje dokonane w ramach zawartych umów, miały charakter rzeczywisty, lecz kompleks umów i sposób ich realizacji pomiędzy stronami transakcji został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie skarżącej spółki osiągnąć korzystny rezultat podatkowy, w postaci uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego – co stanowiło ewidentne nadużycie prawa. Dlatego argument autora skargi kasacyjnej, że w istocie skorzystał jedynie z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie może odnieść zamierzonego skutku. Rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym jedynym celem sprzedaży spornych nieruchomości było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkowało uznaniem sprzedaży w/w nieruchomości za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Analogicznie należy ocenić ustalenia w zakresie zakwestionowanej usługi. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się chybione. 3.16. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. 3.17. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Hieronim Sęk Marek Kołaczek Roman Wiatrowski sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA