II FSK 518/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Renata Galińska-Gaweł, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 691/20 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2020 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.312.2020.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 21 października 2021 r., I SA/Wr 691/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą we W. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w punkcie 1. uchylił zaskarżoną interpretację a w punkcie 2. zasądził od organu na rzecz strony kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. 2. Jak wynika z uzasadnienia orzeczenia, spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym zadała organowi 4 pytania. W stosunku do pytań oznaczonych we wniosku numerem 1, 2 i 4 organ uznał stanowisko strony za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do pytania oznaczonego numerem 3, organ nie podzielił stanowiska skarżącej. Sporne pytanie brzmiało: czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę w ramach Projektów zewnętrznych stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (w rozumieniu art. 24d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm, dalej: "u.p.d.o.p.") wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie spółka przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, skarżąca stwierdziła, że prowadzi działalność informatyczną polegającą na projektowaniu, tworzeniu i wdrażaniu indywidualnych rozwiązań z zakresu handlu online - tzw. eCommerce. Tworzone przez stronę rozwiązania mają postać programów komputerowych, także tych wytworzonych we własnym zakresie przez skarżącą. Działalność spółki koncentruje się wokół trzech obszarów tj. Projektów wewnętrznych, Projektów zewnętrznych i Projektów polegających na udostępnieniu klientom specjalistów spółki (tzw. body leasing). Projekty wewnętrzne to działalność, której celem jest stworzenie innowacyjnych programów komputerowych na bazie pomysłów specjalistów pracujących w spółce, które są własnością strony, zaś ich komercjalizacja polega na udzielaniu klientom spółki stosownych licencji i na pobieraniu z tego tytułu wynagrodzenia. Projekty wewnętrzne nie są tworzone na zlecenie konkretnego klienta, choć mogą być także wykorzystywane jako baza do tworzenia oprogramowania dostosowanego do potrzeb konkretnych klientów w ramach Projektów zewnętrznych. Z kolei Projekty zewnętrzne to te, w ramach których przedmiot prac jest wyznaczany przez zleceniodawcę (klienta). Projekty prowadzone są w formie tzw. Sprintów trwających przez określony z góry okres (np. 4 tygodnie), pozwalających na bieżące przekazywanie klientowi i weryfikowanie przez niego wyników kolejnych etapów prac, a także bieżące wprowadzanie poprawek. Prace w ramach Projektów realizowane są w sposób systematyczny i ciągły na przestrzeni od kilku do kilkunastu miesięcy. Każdy z przeprowadzanych Sprintów skutkuje wytworzeniem elementu programu komputerowego, tj. fragmentu kodu o określonej funkcjonalności. Nawet jeśli rezultat danego Sprintu może funkcjonować jako odrębna całość (samodzielny element programu komputerowego), to spółka uznaje, że dopiero jego połączenie z innymi elementami powoduje powstanie programu komputerowego stanowiącego cel danego projektu (tj. programu o funkcjonalnościach określonych na początku prac). Za program komputerowy, będący celem prac prowadzonych w ramach Projektów zewnętrznych spółka przyjmuje dopiero tzw. minimalną nadającą się do wykorzystania wersję produktu, tzw. wersję Minimum Viable Product (dalej: "Wersja MVP"). Wersja MVP stanowi co do zasady pierwszą, funkcjonalną wersję oprogramowania, posiadającą wymagane przez klienta właściwości i możliwości. Przy projektach zewnętrznych zakres prac spółki obejmuje zaprojektowanie, wytworzenie i wdrożenie u klienta określonej aplikacji (programu komputerowego). Oprogramowanie tworzone jest etapami, w stałym kontakcie z klientem, który na bieżąco otrzymuje efekty prac specjalistów spółki i może je oceniać. Spółka obciąża (tj. fakturuje) swoich klientów po zakończeniu danego etapu prac (tj. Sprintu), a zatem po ukończeniu ustalonej części oprogramowania i przekazaniu jej klientowi. Kwota wynagrodzenia oparta jest na zaangażowaniu specjalistów spółki (w ramach ustalonych wcześniej limitów). Z chwilą przekazania klientowi wersji MVP oprogramowania klient, w zamian za wynagrodzenie zapłacone spółce za poszczególne Sprinty, nabywa prawa autorskie do tzw. elementów dedykowanych oprogramowania, czyli tych jego części, które zostały zaprojektowane przez spółkę w sposób unikalny i które odpowiadają potrzebom konkretnego klienta. W zamian za uiszczone wynagrodzenie klient uzyskuje niewyłączną licencję na wszystkie inne elementy oprogramowania (tzw. elementy licencjonowane). Za wynagrodzenie uzyskiwane przez stronę w toku prac klient uzyskuje autorskie prawa do stworzonego przez stronę programu komputerowego. Spółka każdorazowo określa moment (miesiąc) przekazania Wersji MVP, stanowiący cezurę oddzielającą prace nad stworzeniem programu komputerowego od dalszych (nie zawsze występujących) etapów Projektów zewnętrznych. Komercjalizacja Projektów wewnętrznych przebiega na innych zasadach. Spółka komercjalizuje autorskie prawo do programów komputerowych wytworzonych w ich trakcie w drodze udzielenia licencji. W sytuacji, gdy przedmiotowy program jest wykorzystywany w trakcie Projektów zewnętrznych, Strona wyodrębnia przychód z licencji na ww. program od przychodów związanych z przeniesieniem praw autorskich do programu stworzonego podczas Sprintu. W ramach każdego indywidualnego Projektu dochodzi do wytworzenia jednego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – programu komputerowego. Zdarzają się jednak sytuacje, w których w ramach jednego projektu spółka uzyskuje przychody z dwóch lub więcej programów komputerowych, np. z tworzonego dla klienta nowego programu, wykorzystującego wytworzony w ramach Projektu wewnętrznego inny program, na który klient uzyskuje odrębną licencję. Prowadzona Ewidencja pozwala wyodrębnić oba przychody i przypisać je do właściwych praw własności intelektualnej. W ocenie strony, wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę w ramach Projektów zewnętrznych stanowi dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w rozumieniu art. 24d u.p.d.o.p., wytworzonych w ramach tych Projektów, jeśli w zamian za to wynagrodzenie spółka przenosi na klienta wytworzone kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Organ uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Jego zdaniem z opisu sprawy wynika, że spółka przenosi na nabywcę autorskie prawa do tzw. elementów dedykowanych oprogramowania, czyli części oprogramowania, zaprojektowanych przez spółkę i odpowiadających potrzebom konkretnego klienta, natomiast na wszystkie pozostałe elementy oprogramowania (tzw. elementy licencjonowane) strona udziela niewyłącznej licencji. Nie można zatem uznać, że strona uzyskuje przychody ze sprzedaży programu komputerowego, bowiem nie sprzedaje całego programu tylko jego części. A tylko sprzedaż całego oprogramowania komputerowego upoważnia do stosowania ulgi IP BOX. Rozpoznając skargę na wskazaną wcześniej interpretację sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona interpretacja, odnosząca się do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (pytanie nr 3 spółki) jest nieprawidłowa. WSA we Wrocławiu podzielił zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 o.p., stwierdzając, że organ nie uzasadnił w sposób prawidłowy swojego stanowiska, że strona sprzedaje nie cały program komputerowy, a jedynie jego części, co nie jest objęte dyspozycja art. 24d u.p.d.o.p. Ponadto sąd pierwszej instancji za słuszny uznał zarzut błędnej wykładni art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., podzielając argumentację strony, iż w świetle ww. przepisów dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest także dochód uzyskiwany w sytuacji, gdy podatnik komercjalizuje program komputerowy w sposób mieszany tj. uzyskuje dochód zarówno z elementów sprzedawanych, jak i licencjonowanych. Suma dochodów z przeniesienia praw i z udzielonych licencji składa się na wynagrodzenie za produkt ostatecznie dostarczany klientowi i będący zamierzeniem podjętej współpracy tj. indywidualne oprogramowanie. Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p.) z czym mamy do czynienia w niniejszej sprawie (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia organ złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy tj. uwzględnienia skargi skarżącego i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez przekroczenie przez sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślone zarzutami podniesionymi przez wnioskodawcę w skardze na interpretację oraz powołaną przez skarżącego podstawę prawną tych zarzutów, którymi to sąd był związany; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie w uzasadnieniu toku rozumowania, który doprowadził sąd do uchylenia interpretacji w całości także co do pytań 1, 2 oraz 4 (w których stanowisko skarżącego zostało uznane za prawidłowe), co w konsekwencji uniemożliwia kontrolę instancyjną orzeczenia, a nadto nie pozwala organowi na właściwą realizację wyroku; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej jako: "o.p.") polegające na uwzględnieniu przez WSA we Wrocławiu skargi skarżącego i uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej w skutek błędnego uznania przez sąd, że organ wydając interpretację naruszył prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w ten sposób, że nie został wypełniony obowiązek wskazania uzasadnienia faktycznego oraz prawnego stanowiska organu, podczas gdy w ocenie organu wydana w przedmiotowej sprawie interpretacja indywidualna jest prawidłowa pod względem proceduralnym i spełnia wszystkie wymogi dotyczące udzielania interpretacji indywidualnych określone w Ordynacji podatkowej, gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawiera ocenę stanowiska skarżącego, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym. W konsekwencji uchybień jakich dopuścił się WSA we Wrocławiu uchylając interpretację indywidualną doprowadziły do naruszenia przepisów postępowania i miały istotny wpływ na wynik sprawy – gdyby bowiem sąd nie naruszył przepisów postępowania mogłoby zapaść rozstrzygnięcie korzystne dla organu podatkowego, czyli oddalające skargę strony skarżącej na podstawie art. 151 p.p.s.a. II. naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest także dochód uzyskany w sytuacji gdy podatnik komercjalizuje program komputerowy w sposób mieszany, podczas gdy w przedstawionym modelu nie można uznać, że spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży programu komputerowego, bowiem nie sprzedaje całego programu tylko jego części, a tylko sprzedaż całego oprogramowania komputerowego upoważnia do stosowania ulgi IP BOX. Spółka przenosi na nabywcę autorskie prawa do tzw. elementów dedykowanych oprogramowania, czyli części oprogramowania, zaprojektowanych przez spółkę i odpowiadających potrzebom konkretnego klienta, natomiast na wszystkie pozostałe elementy oprogramowania (tzw. elementy licencjonowane) spółka udziela niewyłącznej licencji. 4. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z uwagi na zarzuty procesowe częściowo zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 5.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługują poniesione przez organ zarzuty procesowe dotyczące przekroczenia przez sąd pierwszej instancji zakresu kontroli i wydania rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice sprawy zakreślone zarzutami podniesionymi przez stronę w skardze do WSA we Wrocławiu. Zgodnie bowiem z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (tak m.in. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 57(a). Powyższe potwierdza również orzecznictwo zgodnie z którym przy rozpoznawaniu skarg na interpretacje indywidualne wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia (tak m.in. w wyroku NSA z 5 kwietnia 2023 r., II FSK 2440/20). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż pomimo tego, że skierowana do sądu pierwszej instancji skarga ograniczała się do kwestii dotyczącej spornego pytania oznaczonego nr 3, to z niezrozumiałych powodów, WSA we Wrocławiu uchylił interpretacje w całości, a więc również co do pytań oznaczonych nr 1, 2 i 4, co do których strony nie prowadziły sporu. Takie działanie sądu naruszało art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a, co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wyroki NSA na które powołuje się strona w odpowiedzi na skargę kasacyjna, nie mogły zostać uwzględnione przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, gdyż dotyczą one stanów prawnych sprzed wprowadzenia do p.p.s.a. art. 57a odnoszącego się do związania sądu zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w sprawach skarg na interpretacje indywidualne. 5.3. Oceniając pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej wymaga wskazanie, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. Po pierwsze, zgodzić należy się z sądem pierwszej instancji, że uzasadnienie prawne stanowiska organu zajętego w interpretacji nie spełnia wymogów z art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ interpretujący, udzielając odpowiedzi twierdzącej bądź przeczącej przy ocenie stanowiska wnioskodawcy, powinien wyjaśnić dlaczego takie, a nie inne, stanowisko zajął. Do uznania, że pogląd wyrażony został z uwzględnieniem zdarzenia przyszłego, opisanego przez wnioskodawcę, nie wystarczy samo przytoczenie w interpretacji odpowiedniego fragmentu wniosku albo oznajmienie stronie przyjętego stanowiska oderwanego od argumentacji strony. Musi to przede wszystkim wynikać z uzasadnienia własnego stanowiska organu, sporządzanego, gdy jest ono odmienne niż stanowisko wnioskodawcy (wyrok NSA z 1 marca 2022 r., I FSK 886/19, LEX nr 3344073). Uzasadnienie to powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 9 maja 2017 r., I FSK 1667/15, LEX 2315567). Przedstawienie uzasadnienia stanu prawnego nie może być zatem lakoniczne i niewyczerpujące, w sytuacji gdy zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że organ w zaskarżonej interpretacji ograniczył się do przytoczenia stanu faktycznego i argumentacji strony, nie zawierając jednak uzasadnienia dla przyjętego stanowiska, że strona sprzedaje nie cały program komputerowy, a jedynie jego części, co oznacza, że sprzedaż ta nie podlega dyspozycji art. 24d u.p.d.o.p. Ponadto, organ nie nadał żadnego znaczenia kwestii udzielania licencji na części komercjalizowanego programu komputerowego, co ma znaczenie przy formułowaniu odpowiedzi na zadane pytanie. Ze względu na powyższe zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 o.p. uznać należało za niezasadny. 5.4. Dodatkowo w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również zarzut błędnej wykładni art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem organu nie można uznać, że dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest dochód uzyskany w sytuacji, gdy podatnik komercjalizuje program komputerowy w sposób mieszany. W jego ocenie nie można przyjąć, że spółka uzyskuje przychody ze sprzedaży programu komputerowego, bowiem nie sprzedaje całego programu tylko jego części, a tylko sprzedaż całego oprogramowania komputerowego upoważnia do stosowania ulgi IP BOX. Stanowisko takie jawi się jako całkowicie nieuzasadnione w okolicznościach niniejszej sprawy, pomija bowiem stan faktyczny przedstawiany przez stronę oraz treść art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Jak wynika z treści wniosku o interpretacje, na program komputerowy tworzony dla danego klienta, składają się pomniejsze programy komputerowe, testowane w trakcie pracy nad finalnym oprogramowaniem podczas tzw. Sprintów. Spółka wskazała, że zarówno elementy dedykowane dla danego klienta, jak i elementy licencjonowane są wprawdzie, w ujęciu funkcjonalnym, częściami programu komputerowego tworzonego dla klienta, ale także same w sobie są programami komputerowymi. Elementy dedykowane to programy komputerowe zaprojektowane przez spółkę w sposób unikalny, odpowiadający potrzebom klienta. Elementy licencjonowane to z kolei inne programy komputerowe, na które klientom udziela się licencji (np. wtyczki, środowisko programistyczne). Połączenie elementów dedykowanych i elementów licencjonowanych tworzy, z perspektywy klienta, program komputerowy, tworzony dla niego w ramach Programów zewnętrznych. Wskazane wcześniej programy komputerowe są udostępniane jednocześnie, tyle że na podstawie różnych tytułów, tj. co do części mamy do czynienia ze sprzedażą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (autorskiego prawa do programu komputerowego) a co do części udzielenie licencji na kwalifikowane prawo własności intelektualnej (autorskie prawo do programu komputerowego). Skoro obie te sytuacje są objęte dyspozycją art. 24d ust. 7 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., gdyż zarówno dochody uzyskiwane ze sprzedaży autorskiego prawa do programu komputerowego jak i udzielenia licencji na nie winny być uznawane za dochód (stratę) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, to brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla stanowiska przyjętego przez organ. 5.5. Podzielając merytoryczne rozstrzygniecie sprawy dokonane przez sąd pierwszej instancji, z uwagi jednak na naruszenia przepisów proceduralnych dotyczących wyjścia poza zakres zaskarżenia, Naczelny Sąd Administracyjny był zobowiązany do wydania orzeczenia na podstawie art. 188 p.p.s.a., tj. uchylenia zaskarżonego wyroku i uchylenia zaskarżonej interpretacji w zakresie, w jakim organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Powyższe okoliczności skutkowały również odstąpieniem, na podstawie art. 206 p.p.s.a., od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Alicja Polańska Jan Rudowski Tomasz Kolanowski