I SA/Gl 384/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Monika Krywow, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.351.2021 UNP: 2401-22-286950 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 20.187 (słownie: dwadzieścia tysięcy sto osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 grudnia 2022 r. nr 2401-IOV2.4103.351.2021 UNP: 2401-22-286950 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), a także powołanych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) utrzymał w mocy wydaną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 czerwca 2021 r. nr [...] wydaną wobec M. D. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. M. D. (dalej: podatnik, strona, skarżący) prowadzi od dnia 25 lipca 2001 r. działalność gospodarczą o przeważającym profilu: sprzedaż hurtowa cukru, czekolady, wyrobów cukierniczych i piekarskich. W deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy od stycznia do listopada 2015 r. wykazał kwoty do zwrotu na rachunek bankowy o wartościach w przedziale od 129.301 zł do 386.532 zł. Wynikały one z deklarowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) słodyczy i kawy. - opodatkowanych preferencyjną stawką 0% VAT. Łączna kwota WDT zadeklarowana w deklaracjach VAT-7 za okresy od stycznia do listopada 2015 r. wynosiła: 11.011.816,94 zł, co stanowiło 65 % zadeklarowanej w ww. okresie sprzedaży. Przeprowadzoną kontrolę podatkową zakończono protokołem kontroli podatkowej, doręczonym w dniu 20 lutego 2017 r. Postępowanie podatkowe wszczęto postanowieniem z dnia 27 lipca 2017 r., a decyzją z dnia 23 czerwca 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: NUS) I. w zakresie podatku naliczonego zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty: - "M." P. Z., - "L." s.c. R. D., M. L., - "A." Sp. z o.o. - S. sp. z o.o. sp. kom. Organ I instancji wskazał, iż sporne faktury wystawione przez ww. kontrahentów nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a jedynie stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. NUS nie kwestionował samego istnienia towaru, wskazał natomiast, iż rzeczywistym dostawcą nie mogły być podmioty uwidocznione na spornych fakturach jako wystawcy, gdyż z dokonanych ustaleń wynikało, że ww. firmy nie prowadziły działalności gospodarczej, w związku z czym nie dysponowały towarem, którego dostawę miałyby potwierdzać wystawione faktury. Odliczenie z ww. faktur (na łączną kwotę 487.768 zł) zakwestionowano na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. II. w zakresie podatku należnego NUS: - zakwestionował zastosowanie preferencyjnej stawki 0% VAT dla WDT dokonanych na rzecz podmiotów: B. s.r.o. [...] B. oraz P. s.r.o. V.. Jak ustalił NUS, przedstawione przez stronę dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny wywozu/transportu oraz dostawy towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia do nabywców na terytorium Słowacji. Transakcje z P. s.r.o. mogły być przedmiotem karuzeli podatkowej. W konsekwencji transakcje te opodatkowano według zasad ogólnych stawką 23% (art. 41 ust. 1 u.p.t.u.). Według NUS zaniżono podatek należny za: styczeń 2015 r. o kwotę 121.310,73 zł, za luty 2015 r. o kwotę 68.134,23 zł, a za listopad 2015 r. o kwotę 113.556,66 zł. - opodatkował za lipiec 2015 r. nieudokumentowaną sprzedaż towarów (wafli [...] i batonów [...]), wynikającą z różnicy pomiędzy stanem towarów na koniec miesiąca (remanent sporządzony przez podatnika), a stanem wyliczonym przez organ (sprzedaż za lipiec 2015 r. zaniżono o wartość netto 15.822,80 zł i podatek należny: 3.639,24 zł). III. określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z wystawionych przez podatnika faktur na rzecz firmy "M." P. Z. za m.in. słodycze (wafle m.in. [...]), usługi marketingowe, dostawy mydła [...], faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji. W obszernym odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, - zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich, który w dniu 23 października 2014 r. złożył do TK wniosek o zbadanie zgodności z Konstytucją m.in. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. W odwołaniu zarzucono naruszenie szeregu przepisów procesowych i materialnych, a zarzuty te powtórzono następnie w skardze. DIAS nie uwzględnił odwołania. Na wstępie swoich rozważań omówił kwestię przedawnienia, którego termin na zasadach określonych w art. 70 § 1 O.p. upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r. Wskazał, że w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismem z dnia 5 listopada 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 20 listopada 2020 r.), NUS zawiadomił, iż z dniem 22 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r., z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 22 października 2020 r. postępowania przeciwko M. D. w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Jak ustalił DIAS Prokuratura Rejonowa w Z. objęła nadzorem prowadzone postępowanie karne - skarbowe o sygnaturze [...] w sprawie M. D. i połączyła je do śledztwa o sygnaturze [...]. (dotyczącego również okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2014 r., w odniesieniu do których toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2019 r. nr [...] ([...]). Pismem z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt [...] (dawna sygn. akt [...]), Prokurator Prokuratury Rejonowej w Z. poinformował, iż postępowanie o sygn. [...] (dawna sygn. akt [...]) zostało zawieszone. Jednocześnie, z uwagi na obszerność materiału dowodowego, wyrażono zgodę na wgląd w akta główne ww. sprawy, w ramach którego ustalono, że podatnikowi nie przedstawiono zarzutów, nie został przesłuchany, jak również nie sporządzono aktu oskarżenia. Sprawa sygn. akt [...] obejmuje postępowanie [...] z dnia 20 września 2019 r. (dotyczące postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r.) oraz postępowanie karne skarbowe wszczęte na podstawie postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt [...] (dotyczące postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r.). Śledztwo wszczęto na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa z 20 września 2019 r. (sygn. akt [...], podanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 z art. 56 § 1 k.k.s. i inne). W toku prowadzonej sprawy karnej skarbowej m.in. dokonano oględzin akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie VAT za 2014 r. (protokół oględzin z 7 grudnia 2019 r.), wydano postanowienie o żądaniu wydania rzeczy, o zwolnieniu z zachowania tajemnicy, sporządzono pisma do [...] Urzędu Skarbowego w B1., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., wydano postanowienie o przedłużeniu okresu trwania śledztwa do dnia 20 marca 2020 r. (sygn. akt [...]), sporządzono protokół oględzin akt sprawy [...], wydano zarządzenie z 7 września 2020 r. o przekazaniu Policji prowadzenia śledztwa w całości, postanowienie o przedłużeniu okresu trwania śledztwa na dalszy czas oznaczony powyżej 1 roku, 21 września 2020 r. wydano postanowienie o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu dot. M. D., 21 września 2020 r. wydano postanowienie i żądanie wydania rzeczy o przeszukaniu dot. P. Z., 7 października 2020 r. sporządzono protokół z przeszukania u M. ,22 października 2020 r., sporządzono protokół z oględzin dokumentacji finansowo - księgowej M. D., wystąpiono o pomoc prawną w sprawie karnej, sporządzono wniosek z dnia 14 października 2021 r. do Sądu Okręgowego w B1. o wyrażenie zgody na zwolnienie z tajemnicy bankowej, wydano postanowienie z 3 listopada 2021 r. przez Prokuraturę Rejonową w Z. o zwolnieniu z tajemnicy skarbowej pracowników urzędu skarbowego w Z., wydano postanowienie z dnia 29 września 2021 r. ([...]) o wszczęciu śledztwa [...], 30 września 2021 r. wydano postanowienie o połączeniu spraw do wspólnego postępowania. Wobec powyższego DIAS uznał, że spełniono wymogi z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., a bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony. Jednocześnie DIAS stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Podstawę wszczęcia tego postępowania stanowiła m.in. przeprowadzona u podatnika kontrola podatkowa. Ponadto prowadzone postępowanie karne - skarbowe sygn. akt [...] z dnia 22 października 2020 r., zostało objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z., która w dniu 29 września 2021 r. wydała postanowienie z dnia 29 września 2021 r. o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] (w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2015 r.) Ww. postępowanie w dniu 30 września 2021 r. zostało połączone do wspólnego postępowania (sygn. akt [...]). Skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło więc od 22 października 2020 r. z uwagi na wszczęte postępowanie karne skarbowe za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. i trwa nadal. Chronologia podjętych w sprawie czynności procesowych potwierdza, że celem wszczęcia tego postępowanie było pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej osób, które dopuściły się czynu zabronionego. Fakt zawieszenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 114a k.k.s. również nie świadczy o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Na tle tej regulacji doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Zauważyć należy, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreślenia też wymaga, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Przechodząc do meritum DIAS podał, że podatnik od dnia 25 lipca 2001r. prowadzi działalność gospodarczą w formie firmy jednoosobowej w zakresie sprzedaży hurtowej cukru, czekolady, wyrobów, cukierniczych i piekarskich, kawy oraz art. chemicznych. Podatnik nie zatrudniał pracowników i wykorzystywał jeden środek transportu tj. samochód Mercedes Sprinter o ładowności 1120 kg - nr rejestracyjny [...] o dopuszczalnej masie całkowitej pojazdu/zespołu pojazdów 5500 kg. W ramach ustaleń dotyczących transakcji z "M." P. Z. podano, że P. Z. zeznał, iż: poznał podatnika pracując w firmach produkujących i sprzedających produkty spożywcze, nie sprawdzał wiarygodności firm z którymi współpracował, gdyż była dla niego oczywista z powodu wcześniejszej współpracy, nie zawierał z kontrahentami umów, zamówienia towarów odbywały się telefonicznie lub osobiście, spotkania odbywały się w siedzibach firm lub w innych miejscach, np. w kawiarni, faktury wystawiał osobiście, ceny kalkulowane były w zależności od sytuacji (szczegółowe wyjaśnienia w tym zakresie miały być złożone w późniejszym terminie). W trakcie przesłuchania 9 czerwca 2016 r. zeznał, że nie posiada i nie dysponuje powierzchnią magazynową umożliwiającą składowanie nabytych i sprzedawanych towarów. Jeżeli towary były przepakowywane, to dokonywał tego w samochodzie lub w swoim mieszkaniu. Przy prowadzeniu działalności hurtowej sprzedaży nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sprzętu pozwalającego na załadunek czy rozładunek towarów ani specjalistycznego środka transportu umożliwiającego przewóz towarów. Towar głównie był transportowany samochodem znajomego – J. K. - Fiatem Ducato, czasami osobiście przez P. Z., czasem razem z nim. Z tytułu usług transportowych nie było wystawianych faktur ani zleceń, nie posiadał faktur za paliwo, dawał J. K. osobiście pieniądze na paliwo 50-200 zł. P. Z. osobiście przyjmował i wydawał towar, załadunek odbywał się pod adresami dostawców osobiście, a rozładunek w większości przypadków pod adresami odbiorców, w pozostałych przypadkach towar był składowany w garażu w Z. na os. [...]. Za najem garażu płacił ok. 100 zł miesięcznie i nie ponosił opłat za prąd do klimatyzatora. Jeżeli chodzi o załadunek, to użytkowany Fiat Ducato posiadał przystosowaną windę na którą można było wjechać paletą z towarem. P. Z. sprostował swoje przesłuchanie z dnia 9 czerwca 2016 r., gdzie zeznał, że nie posiada powierzchni magazynowej umożliwiającej składowanie oraz przepakowywanie towarów, użytkował bowiem osiedlowy garaż. W garażu ustawiany był klimatyzator przenośny, co pozwalało utrzymać odpowiednią temperaturę. Z kolei W. K., właścicielka powyższego garażu o pow. 15 m2 podała, że od listopada 2012 r. do listopada 2014 r. po koleżeńsku oddała go podatnikowi na użytkowanie i zdeponował on tam rzeczy swojego schorowanego ojca. Garaż był jednym z czterech garaży wybudowanych szeregowo, murowany, bez okien, pokryty blachą, przeznaczony do garażowania jednego samochodu, posiadał uchylne drzwi garażowe metalowe pełne, oświetlenie, jedno gniazdo elektryczne oraz odrębny licznik. Faktury za prąd opiewały na kwotę ok. 20 zł (co wyklucza tłumaczenia, jakoby używano tam klimatyzatora). P. Z. zeznał natomiast, że garaż użytkował tylko do stycznia 2015 r. (przesłuchanie z dnia 13 stycznia 2017 r.). Przesłuchany J. K. zeznał, że: nigdy nie posiadał Fiata Ducato, a jedynie Volkswagen LT 46, który udostępniał P. Z., okazjonalnie przewoził towary spożywcze po tzw. "po drodze" przede wszystkim na terenie Z., było to ok. 20-30 razy w latach 2014- 2015, w tym zimą więcej razy, a w dni pow. 20 st. C mniej, ponieważ nie było możliwe schłodzenie towaru, nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług (faktury za paliwo, opłaty drogowe), nie otrzymywał za wykonane usługi żadnych pieniędzy, nie wystawiał faktur, przy załadunku i rozładunku pomagali S. B., syn D. K. lub ojciec W. K1., otrzymywał jedynie koszty paliwa. P. Z. nie pamiętał czy jeździł z J.K., jak również czy J. K. jechał z jego towarem, czy jechał sam czy z kimś. W wyniku przeprowadzonej u P. Z. kontroli podatkowej Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B1. w dniu 19 grudnia 2019 r. wydał (ostateczną) decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2015 r., w której stwierdził, że zgromadzone dowody nie pozwalają na stwierdzenie, iż transakcje zakupów i dostaw artykułów spożywczych m.in. dokonywane z M. D., faktycznie miały miejsce pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. W decyzji tej stwierdzono w szczególności, że: w okresie od stycznia 2014 r. do listopada 2015 r. przedsiębiorstwo to służyło jedynie do wydłużenia kanału dystrybucji słodyczy, transakcje odbywały się poprzez przepływ dokumentów, opisany wyżej garaż nie był przystosowany do magazynowania słodyczy, zwłaszcza w okresie letnim, faktury za energię elektryczną nie potwierdziły korzystania z klimatyzatora, transport towarów miał być dokonywany "przy okazji" różnych transportów przez inną osobę lub wymagał wypożyczenia pojazdu do przewiezienia towarów, strona nie ponosiła żadnych kosztów transportu, wskazywane środki transportu i wsparcie osób trzecich nie zapewniały warunków, do prowadzenia działalności we wskazanym zakresie, P. Z. nie był w stanie wyjaśnić wielu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, np. kilkudziesięciotysięcznych czy kilkusettysięcznych wpłat na własny rachunek bankowy, wiele transakcji dostaw dokonywał poniżej ceny zakupu, część towarów sprzedawana była w dniu ich zakupu, a część była przedmiotem dostawy jeszcze przed ich nabyciem, nie pozyskiwał żadnych nowych klientów, a obrót towarami w przeciągu 2 lat odbywał się wyłącznie pomiędzy tymi samymi podmiotami, które były równocześnie nabywcami i zbywcami różnego rodzaju asortymentów, posiadał nieuporządkowaną, niekompletną dokumentację finansową, realna praca zawodowa nie pozwalała czasowo na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu słodyczami. Stwierdzono zatem, że P. Z. nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw słodyczy. Nie doszło również do transakcji nabycia i dostawy mydła [...] na rzecz podatnika, co potwierdził P. Z. podczas przesłuchania w dniu 27 lipca 2016 r. W tej kwestii P. Z. wyjaśnił, że miał możliwość nabycia dużej partii mydła w bardzo dobrej, pod warunkiem rozliczenia się finansowego w bardzo krótkim terminie, na co nie miał środków. Umówił się zatem, że M. D. przekaże mu środki pieniężne w formie 100% zaliczki (co potwierdzał wystawionymi fakturami), a po zapłacie za towar u kontrahenta, przeniesie na M. D. prawo do dysponowania towarem jak właściciel. W 2015 r. podjął bezskuteczne trzy próby zakupu mydła [...]. Uzgodnił więc z M. D., że jego zamówienie zostanie anulowane, a on zwróci mu pieniądze (stąd korekta faktury VAT do zera). Ustalono także, iż rekompensatą dla M. D. będzie prowizja rozliczona w ten sposób, że M. D. wystawił na rzecz P. Z. faktury sprzedażowe na mydło [...], w których cena jednostkowa została powiększona o prowizję. W ten sposób zwrócono mu zaliczkę wraz z wynagrodzeniem za stracony czas i zaangażowane czasowo środki finansowe. W konsekwencji wszystkie omawiane faktury uznano za puste i zastosowano do nich art.108 ust. 1 u.p.t.u. W zakresie transakcji z kontrahentem "L." s.c. R. D., M. L. (dalej: L. s.c.), która wystawiła na rzecz podatnika faktury sprzedaży kawy i słodyczy opisane na str. 18 – 19 decyzji NUS ustalono, że: - Kawa [...], [...], [...] i [...] zostały nabyte od firmy PW C., - [...] i Kawa [...] została zakupiona od firmy D. sp. z o.o., - [...] od firmy T. sp. z o.o. oraz od firmy W. sp. z o.o. - [...] od firmy J. sp. z o.o. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. poinformował, że analiza zgromadzonych materiałów dowodowych wykazała, iż L. s.c. brała udział w tzw. karuzeli podatkowej, co potwierdza protokół badania ksiąg tej firmy, stwierdzający nierzetelność wystawionych przez nią faktur. Nadto powołano się na informację z Prokuratury Okręgowej w G. w sprawie prowadzonego przez tą Prokuraturę śledztwa o sygnaturze akt [...], związanego z karuzelowym i częściowo fikcyjnym obrotem kawą i słodyczami w okresie 2013 r. – 2014 r., w którym wymieniono m.in. wspólników L. s.c. oraz prezesa J.. W ramach ustaleń dotyczących kontrahentów L. s.c. podano co następuje. PW C. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu węglem, a w zakresie handlu kawą, herbatą i słodyczami dokonywał średnio 2 transakcji miesięcznie o wartości kilkuset tysięcy złotych każda. Nabycia dokonywano na Łotwie w ramach WNT. Podatnik przy wystawianiu faktur dla L. s.c. dublował numerację dokumentów sprzedaży. W toku kontroli okazał dokumentację dotyczącą pożaru, oświadczając, że w jego wyniku całkowicie utracił dokumentację źródłową, którą na wezwanie organu odtworzono jedynie w części; na późniejsze wezwania organu podatnik nie zareagował. D. sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała nierzetelne faktury, o czym świadczą następujące okoliczności: - powiązania rodzinne i kapitałowe zachodzące pomiędzy D. sp. z o.o., S1. sp. z o.o., D1. s.r.o., a także zatrudnionymi w kontrolowanej spółce osobami, - fakt, że całe ilości zakupionych towarów bez magazynowania (ale z wystawianiem dokumentów WZ) podlegały natychmiastowej odsprzedaży w łańcuchu podmiotów, a po WDT wracały z powrotem do kraju, kilkukrotnie w ciągu jednego dnia zmieniając właściciela, nie istniał finalny odbiorca towaru, w kilku przypadkach D. sp. z o. zbywał towar przed jego nabyciem, brak ryzyka gospodarczego, na wszystkie towary zawsze był ich odbiorca, brak możliwości wykonania usług transportowych przez A. W. - kierowcę, który według dokumentów przewozowych w tym samym czasie miał wykonywać transport na różnych trasach, w tym samym dniu, w którym według faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. wykonany był transport, sporządzane były zlecenia transportowe oraz dokumenty CMR, co nie gwarantowało czasu niezbędnego na przygotowanie transportu, w tym samym dniu dokonywane były kilkakrotne wpłaty dotyczące tej samej faktury na rachunki w tym samym banku, wśród bezpośrednich i pośrednich dostawców do D. sp. z o.o. stwierdzono podmioty, które nie dokonały rejestracji w zakresie podatku VAT, nie składały deklaracji dla potrzeb tego podatku, bądź zostały wykreślone z rejestru podatników podatku VAT (D2. sp. z o.o., E. sp. z o.o., N. sp. z o.o., A1. sp. z o.o.). D. sp. z o.o. została w dniu 19 czerwca 2018 r. wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Z kolei wobec T. sp. z o.o. [...] Urząd Celno-Skarbowy w O. wydał decyzję z dnia 14 września 2016 r. za okres od stycznia do września 2015 r., w której wykazał, że całokształt zebranych dowodów i okoliczności sprawy wskazuje, że nie prowadziła ona rzeczywistej działalności i była jednym z uczestników oszustwa podatkowego, pełniąc rolę bufora (co szczegółowo opisano na str. 30 32 zaskarżonej decyzji). Za I, II i III kwartał 2015 r. spółce określono podatek należny w wysokości 0 zł, podatek naliczony w wysokości 0 zł oraz podatek od towarów i usług podlegający wpłacie z tytułu wystawienia faktur o których mowa w art. 108 u.p.t.u. w kwotach wynikających z tych faktur. Odnośnie W. sp. z o.o. podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał dla tej spółki (ostateczną) decyzję z dnia 20 lipca 2017 r., w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2015 r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za miesiące od marca do czerwca oraz za sierpień i wrzesień 2015 r. Ustalono, że cały mechanizm obrotu polegał na wystawianiu pustych faktur, w tym m.in. na rzecz L. s.c. Spółkę wykreślono z rejestru podatników VAT czynnych. Odnośnie J. sp. z o.o. na str. 33 – 34 zaskarżonej decyzji opisano kolejne przekształcenia tej spółki w J. sp. z o.o. w N1. sp. z o.o. sp.k. i wyjaśniono, że z uwagi na ustanie bytu prawnego komplementariusza N1. sp. z o.o. sp.k. nie było możliwe podjęcie jakichkolwiek czynności urzędowych z udziałem tego podmiotu gospodarczego, jak również wyegzekwowanie jego ewentualnych zobowiązań z powodu zarówno braku komplementariusza, jak i bardzo niskiej wartości sum komandytowych. Nadto wizja lokalna w miejscu zgłoszenia adresu rejestracyjnego nie potwierdziła funkcjonowania spółki w jej siedzibie. Przechodząc do ustaleń dotyczących kolejnego kontrahenta podano, że podatnik przedłożył dwie faktury sprzedaży kawy wystawione przez A. sp. z o.o.: - nr [...] z dnia 4 maja 2015 r. zapłaconą z rachunku bankowego nr [...], - nr [...] z dnia 19 maja 2015 r. zapłaconą z rachunku bankowego nr [...]. Jak ustalono: - kawa [...] (według F-ry [...] z dnia 4 maja 2015 r. w ilości 6.156 szt.) została zakupiona na podstawie f-ry [...] z dnia 4 maja 2015 r. wystawionej przez FHU P1. dokumentującej zakup kawy [...] w ilości 6.384 szt., wartość netto 41.496 zł, podatek VAT 9.544,08, - kawa [...] (według F-ry [...] z dnia 19 maja 2015r. w ilości 6.480 szt.) zakupiona została w firmie L. s.c. na podstawie faktur: f-ra [...] z dnia 12 maja 2015 r. - zakup kawy [...] w ilości 1.152 szt.; f-ra [...] z 19 maja 2015 r. - zakup kawy [...] w ilości 5.760 szt. Jak ustalił NUS jednostkowa cena zakupu kawy [...] obliczona na podstawie faktury wystawionej przez firmę FHU P1. dla firmy "A." sp. z o.o. wynosiła 8 zł. Cena jednostkowa sprzedaży tej samej kawy [...] obliczona na podstawie faktury wystawionej przez "A." sp. z o.o. dla PHU M. D. wynosiła 8,18 zł. Z powyższego wynikało, że zysk brutto, jaki uzyskała spółka "A." ze sprzedaży jednego opakowania kawy [...] wynosił 0,18 gr, a zysk na całej transakcji 1.108,08 zł. Według ustaleń transport kawy z K1. do Z. organizowała i opłacała A. sp. z o.o., a koszt paliwa w obie strony wynosił ponad 300 zł, do czego należałoby doliczyć opłaty drogowe, koszty eksploatacji samochodu oraz wynagrodzenie kierowcy. Jeżeli więc z transakcji uzyskano by jakikolwiek zysk, to zapewne byłby on minimalny. Na potwierdzenie transportu A. sp. z o.o. przedstawiła umowę o świadczenie usług transportowych zawartą w dniu 2 stycznia 2012 r. z firmą A. J. B. oraz umowę dotyczącą usług transportowych zawartą 2 stycznia 2012 r. z firmą I. z/s w K1.. Spółka przedłożyła faktury mające dokumentować świadczenie usług transportowych przez ww firmy, jednak z przedmiotowych faktur wynikało, że w maju 2015 r. żadna z wymienionych firm nie świadczyła usług transportowych na rzecz A. sp. z o.o. Przedłożone faktury nie potwierdzają zatem dostarczenia towarów będących przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy podatnika. Przesłuchany w charakterze świadka M. K. - magazynier A. sp. z o.o. zeznał, iż towar przewożono głównie samochodami marki IVECO. Załadunku towaru dokonywał ręcznie lub z użyciem wózka paletowego, sam, bądź z pomocą kierowcy. Towar w trakcie transportu znajdował się na paletach. Na jednej palecie mieści się 1.296 szt. kawy [...], natomiast kawy [...] - 1.595 szt. Według ww. towar sprzedany przez spółkę na rzecz M. D. został załadowany i wydany z magazynu znajdującego się w K1. przy ul. [...], wynajmowanego przez A. sp. z o.o., którego oględzin dokonano w dniu 4 kwietnia 2016 r. (protokół opisano na str. 36 decyzji DIAS). A. B. - prezes zarządu A. sp. z o.o. od dnia 1 kwietnia 2016 r. sporadycznie zajmował się sprawami spółki, nie wiedział w jakich okolicznościach doszło do nawiązania współpracy z firmą M. D. i nie znał go. Według NUS biorąc pod uwagę okoliczności transportu oraz aspekt ekonomiczny faktura z dnia 19 maja 2015 r. nr [...] potwierdzała czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast czynności nabycia udokumentowane fakturą z dnia 4 maja 2015 r. nr [...] nie zostały zakwestionowane, gdyż przeprowadzone czynności weryfikacyjne nie potwierdziły udziału w nielegalnym obrocie kawą. Kolejny kontrahent podatnika – S. sp. z o.o. sp. k. wystawił na jego rzecz dwie faktury na zakup kawy [...]. Wspólnikami tego podmiotu byli S. sp. z o.o. oraz C. W.. Kontrolę wobec tej spółki przeprowadzono na wniosek Prokuratury Okręgowej w G. w związku ze śledztwem sygn. [...] dotyczącym oszukańczego obrotu kawą i słodyczami. Dyrektor UKS wydał w dniu 8 czerwca 2016 r. decyzję, w której spółce przypisano rolę brokera. Decyzja ta została uchylona przez DIAS decyzją, zaskarżoną następnie do WSA z wnioskiem o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania ze względu na fakt, że podmiot w 2018 r. został wykreślony z KRS. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (pozyskane dokumenty opisano na str. 38 zaskarżonej decyzji) można było jednak stwierdzić, że działalność gospodarcza prowadzona przez S. sp. z o.o. sp.k. została zarejestrowana ze z góry powziętym zamiarem uzyskiwania korzyści z tytułu dokonywanych rozliczeń podatkowych, a jej kontrahenci nie byli przypadkowi. Przedłożono również dokument wydania nr [...] z 25 maja 2015 r. wystawiony przez [...]R.sp. z o.o. Magazyn w B2. dla S. sp. z o.o. sp.k. Na dokumencie tym zamieszczono uwagi: Właściciel i dostawca towaru J. Sp. z o.o. Towar wydano oraz załadowano na samochód bez uszkodzeń. Na dokumencie dokonano odręcznej adnotacji "transport bezpośredni do M. D. [...]". Jak ustalił Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. rzekomym dostawcą kawy do S2. sp. z o.o. była firma J. sp. z o.o., która była także dostawcą towarów do L. s.c. Podczas przesłuchania w UKS w B1. w dniu 27 września 2016 r. podatnik na temat współpracy z firmą S2. sp. z o.o. zeznał, iż S. W. poznał w firmie S3. w S., w której był handlowcem. W 2013 r. lub 2014 r. spotkał S.W. w K. na giełdzie towarowej. S. W. zaproponował podatnikowi współpracę, gdyż w tym czasie prowadził już własną działalność jako S2. sp. z o.o. Podatnik był w siedzibie firmy S2., gdzie kupował towar. Towar woził własnym samochodem Mercedesem Sprinterem o ładowności 1120 kg tj. ok. 5 palet, jeśli towaru było powyżej 5 palet to towar dostarczała firma S2. ich transportem. Towar dostarczany był do magazynu w Z. i tam podatnik osobiście go rozładowywał. Towar kupiony w S2. sp. z o.o. sprzedawał do słowackiego kontrahenta, tj. B., który wcześniej składał zamówienia na taki towar. Jak wynikało z decyzji wydanej wobec M. D. przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2019 r. nr [...], S. W. zeznał m.in., iż zamówień dokonywano drogą elektroniczną oraz potwierdzano e-mailem. Towary dostarczane były najczęściej przez spółkę S., czasami M. D. przewoził towar własnym samochodem dostawczym Mercedes Sprinter. Współpraca z M. D. trwała do końca 2014 r. Spółka S. nie była w stanie odpowiedzieć na pytanie, od którego z dostawców pochodził towar. Ponadto NUS wskazał na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwo sygn. akt [...] w zakresie karuzelowego i częściowo fikcyjnego obrotu kawą i słodyczami w okresie od 2013 r. – 2014 r. w którym S. W. postawiono zarzuty. W ramach ustaleń dotyczących podatku należnego podano w szczególności, że wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż przedłożone w trakcie kontroli zostały w kwotach zgodnych zaewidencjonowane w rejestrach VAT. Sprzedaż krajowa ze stawką 23% VAT dotyczyła szerokiego asortymentu słodyczy, mydła oraz usług marketingowych, natomiast wg stawki 8% VAT opodatkowana była sprzedaż gum do żucia. Podatnik deklarował także WDT opodatkowując je według stawki 0% VAT, których wartość stanowiła 65% ogólnego przychodu firmy za ten okres. Głównymi odbiorcami w zakresie WDT były następujące podmioty: 1. B. s.r.o. [...] B., [...], 2. E1. s.r.o. [...] M., [...], 3. U. s.r.o. [...] Z1., NIP: [...], 4. C1. s.r.o. B., [...], 5. N2. s.r.o. [...] N., [...], 6. P. s.r.o., [...] V., 7. F. s.r.o., [...] B., [...]. NUS zakwestionował prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0 % VAT w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz podmiotów: B. s.r.o. oraz P. s.r.o. i ww. transakcje opodatkował według stawki krajowej 23% VAT. W ramach ustaleń dokonanych z B. s.r.o. podano, że podatnik w styczniu i lutym 2015 r. wystawił na jej rzecz łącznie 15 faktur. Administracja słowacka poinformowała o braku możliwości przeprowadzenia kontroli w tej firmie. Jak podano "Firma B. s.r.o. została odwołana 6 maja 2015 r., a od 4 czerwca 2015 r. przestała istnieć w wyniku fuzji z inną słowacką firmą R1., s.r.o. nr identyfikacyjny: [...], która stała się następcą zakończonej firmy B. s.r.o. Firma R1. s.r.o. jest nieosiągalna, nie kontaktuje się z organem podatkowym, jej menadżerem jest tzw. "człowiek słup". Ostatni menadżer zamkniętej firmy B., s.r.o. nie odebrał wezwania z organu. Dodatkowo słowacki organ podał też, iż cyt.: "Nasz podatnik [...] powinien nabyć towary na terytorium Republiki Słowackiej z Polski od osoby [...] w I kwartale 2015 r. Oświadczyliśmy w naszej odpowiedzi, że organ podatkowy nie mógł zweryfikować wnioskowanych faktów z uwagi na nieuchwytność podatnika (następca prawny zamkniętej firmy [...]). Bez przedłożonych dokumentów nie jest możliwe potwierdzić czy w kwocie 163.940,58 EURO, odpowiednio 97.491,78 EURO, które są kwotami nabytych towarów od innych państw członkowskich zgłoszonych w deklaracjach podatkowych za okresy podlegające opodatkowaniu: styczeń 2015, odpowiednio luty 2015, są zaangażowane również dostawy od badanej polskiej osoby (podatników). Od marca 2015 podatnik [...] nie składa deklaracji podatkowych, dnia 6 maja 2015 r. firma została wyrejestrowana i dnia 4 czerwca 2016 r. zamknięta w wyniku fuzji z inną słowacką firmą - która nie współpracuje z organem podatkowym od dłuższego czasu." Odnośnie transportu do firmy B. s.r.o. w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 15 stycznia 2015 r., [...] z dnia 12 lutego 2015 r. oraz [...] z dnia 17 lutego 2015 r. wskazano firmę J1. s.r.o. (dalej: J1. s.r.o.). Według ustaleń NUS firma J1. s.r.o. była przewoźnikiem towarów zarówno nabywanych przez podatnika oraz sprzedawanych w ramach WDT w okresie od stycznia do listopada 2015 r. Natomiast w kontrolowanym okresie podatnik deklarował tylko jedną transakcję z firmą J1. s.r.o. udokumentowaną fakturą z dnia 8 października 2015 r. za transport na kwotę 30 EURO. W zakresie kwestionowanych transakcji do B. s.r.o., potwierdzenia odbioru towaru dokonała firma [...]-U. s.r.o. Jak wskazał NUS administracja czeska podała, że J1. s.r.o. przewoziła towary dla podatnika na trasie SK-PL lub PL-SK. Przewozili oni słodycze na paletach 13 - 17 palet - 6 ton jak wskazano na CMR. Towary zostały załadowane w J. lub w firmie K., V1. i rozładowane w Z., trasa odbywała się przez Z2., S1.. Odbiór towarów został potwierdzony osobiście przez M. D.. Wszystkie płatności zostały dokonane przelewem bankowym przez firmę F. s.r.o. Żadna umowa nie została podpisana. Zamówienia zostały złożone przez telefon przez firmę F. s.r.o. Firma przedłożyła wszystkie dokumenty potwierdzające transport towarów. Towary zostały zrealizowane przez przedstawiciela statutowego firmy F. s.r.o. Przy rozładunku był obecny również kierowca. Pan K. nie wie, kto był producentem towarów. Kierowca otrzymał CMR i noty dostawy podczas załadunku i rozładunku towarów. Pan K. nic nie wie o obiegu towarów. Towary zawsze były dostarczane według CMR. J1. s.r.o. przewoziła słodycze również do SK z Z. od M. D. do [...] przez B. dla firmy C1. Z ww. odpowiedzi wynikało, także - jak ustalił organ pierwszej instancji - że firma J1. s.r.o. nie dokonywała transportu z firmy PHU M. D. do firmy B. s.r.o. w okresie od stycznia do listopada 2015 r., a zatem dokumenty przewozowe - CMR, które podatnik posiadał w swojej dokumentacji nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń. Ponadto NUS zwrócił się o udzielenie informacji w zakresie poruszania się pojazdów po drogach i autostradach Słowacji oraz ponoszonych opłatach w okresie od 1 stycznia 2015 r. do 30 listopada 2015 r. Zapytanie dot. m.in. samochodów o nr rej: [...] (samochodu należącego do podatnika), [...] (samochodu, którym transportu miała dokonywać firma J1. s.r.o.), [...], [...], [...] - brak wskazanego przewoźnika. Z uzyskanej odpowiedzi wynikało, że rejestracja pojazdów zarejestrowanych w elektronicznych systemach poboru opłat dokonana została tylko dla pojazdu o numerze rejestracyjnym [...]. Na str. 42 – 43 zaskarżonej decyzji zawarto zestawienie faktur z CMR i danymi dotyczącymi rejestracji wspomnianego wyżej pojazdu na poszczególnych bramkach, w kontekście których NUS stwierdził, że ich analiza nie potwierdza faktu dokonania transportu przez w/w pojazdy. Na okoliczność współpracy z firmą B. s.r.o. podczas przesłuchania 27 września 2016 r. przez pracownika UKS w K., podatnik zeznał, iż: - kontakt z firmą B. nawiązał przez J. M., który prowadził własną działalność gospodarczą U. s.r.o., Z1.. - posiadał umowę o współpracy z firmą B., którą zobowiązał się dostarczyć, - na specyfikacjach załadunku do faktur sprzedaży pojawiają się różne nr ew. pojazdów m.in. [...], [...], [...], [...], [...], [...]. (pojazd [...] jest samochodem podatnika, pozostałe to transport należący do B.). Towar, który sprzedawał do B. zawożony był w większości przypadków pod adres Z1.. Faktury dot. sprzedaży były przekazywane do B. za pośrednictwem poczty na adres B. lub adres firmy U., które potwierdzone odbierał dostarczając następny towar lub były odsyłane pocztą do firmy podtnika. Z firmy B. miał osobisty kontakt z osobą o nazwisku M. H.. Nie były to spotkania w siedzibie firmy B., ale np. w restauracji, w trasie w umówionych miejscach lub też w siedzibie firmy U.. Na pytanie, czy sprawdzał kontrahenta B., zeznał, że dokumenty rejestracyjne B. przedłożył mu M. H., natomiast aktywność firmy sprawdził w bazie VIES. Towar do B. podatnik przewoził często kilkoma samochodami - własnym, ale też pojazdami firmy U.. Sam załadowywał te pojazdy i przewoził do magazynów firmy U.. Wszystkie pojazdy to busy o ładowności 1200 kg, nie objęte sprawdzeniem VIATOLL. Podatnik nie pamiętał dokładnie, ale M. H. osobiście poinformował, że B. przestaje prowadzić działalność gospodarczą i w ten sposób zakończono współpracę z tą firmą. NUS na podstawie przedłożonych przez stronę zastrzeżeń do protokołu kontroli, wydruków z systemu INTRASTAT wraz ze sporządzonym przez podsumowaniem, dokonał analizy ww. informacji i stwierdził, iż nie jest możliwe na ich podstawie zweryfikowanie dokonanych nabyć od firmy PHU M. D.. Wydruk potwierdza jedynie, że B. zadeklarowała nabycie towarów z Polski. Z wydruku wynika, że w styczniu 2015 r. firma B. zadeklarowała 12 nabyć, a podatnik posiadał w dokumentacji 10 faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz B., przy czym kwoty wykazane w pozycji "Fakturovana suma" (€) nie pokrywają się z kwotami wynikającymi z faktur wystawionych przez podatnika. W styczniu 2015 r. B. deklaruje 9 nabyć, a w dokumentacji przedłożonej przez stronę znajduje się 5 faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz B.. Porównanie deklarowanych przez B. kwot czy towarów z kwotami i towarami widniejącymi na fakturach wystawionych na jej rzecz przez podatnika nie było z ww. wskazanych powodów możliwe. Jak wyjaśnił podatnik przyczyną potwierdzania odbioru towarów sprzedanych na rzecz B. przez firmę [...] U.s.r.o. jest zawarcie w dniu 31 lipca 2014 r. umowy trójstronnej, na mocy której firma [...] U. s.r.o. była nabywcą krajowym (słowackim) firmy B.. Zgodnie z tą umową towar dostarczany był zgodnie z żądaniem nabywcy B. s.r.o. pod adres: Z1. ul. [...], [...] N1.. Strona przedłożyła również tłumaczenie umowy ramowej o współpracy przy zakupie i sprzedaży na 2013 r. Stronami umowy jest B., PHU M. D. oraz [...] – U. s.r.o. Umowa zawarta została na czas oznaczony od 1 sierpnia 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r., nie obowiązywała więc w 2015 r. NUS uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy ustalił obieg towaru, którego dostawę miały potwierdzać faktury wystawione na rzecz B. s.r.o., tj.: K. s.r.o. B. -> F. s.r.o. B. – R. -> D. M. Z. -> B. s.r.o. B.-> [...] U. s.r.o. Z1.. Przy czym towar, jak wynika z przedłożonych dokumentów, na trasie SK -> PL-SK przewozić miała firma transportowa J1. s.r.o. Towar miał być załadowany w K. s.r.o., przewieziony do firmy podatnika, a następnie wrócić na Słowację do firmy [...] U. s.r.o. Zgromadzony materiał, jak wykazano powyżej, nie potwierdza jednak dostarczenia towaru do odbiorcy wskazanego na wystawionych fakturach, tj. B. s.r.o. NUS zakwestionował prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% i opodatkował ww. transakcje na rzecz B. s.r.o. stawką krajową w wysokości 23% VAT (szczegółowe wyliczenie zawarto na stronach 53 - 54 decyzji NUS). Powyższe spowodowało zaniżenie podatku należnego za styczeń 2015 r. w kwocie 121.310,73 zł i za luty 2015 r. w kwocie 68.134,23 zł. W ramach ustaleń dotyczących transakcji z P. s.r.o. podano, że podatnik zadeklarował 3 WDT ([...] i jajek [...]) na rzecz tego kontrahenta (szczegółowo wskazane na stronach 54 - 55 decyzji NUS). Dwie z nich zostały uznane za rzetelne, zakwestionowano jedynie WDT udokumentowaną fakturą z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...]. Administracja słowacka podała, że firma P. s.r.o. potwierdziła otrzymanie towarów za kwotę 142.940,16 EUR. Ponadto wskazano cyt: "P. nie zorganizowała i nie zapłaciła za transport. Transport jest organizowany przez dostawcę towarów PHU M. D. przez polską firmę "P2.", który jest zapłacony przez niego. Zakupiliśmy towary za cenę z transportem. Transport jest zorganizowany przez samochód ciężarowy z tablicą nr [...], jak jest wskazane w dokumencie CMR". Płatność za fakturę dokonana była z konta P. s.r.o. na konto M. D. poprzez 2 przelewy bankowe: 12 listopada 2015 r. - w kwocie 128.646,14 euro i 18 listopada 2015 r. - w kwocie14.294,02 euro. Zamówienia towarów dokonano na podstawie umowy z dnia 25 maja 2015 r. Słowacki organ podatkowy ustalił, że zakupione towary zostały sprzedane do czeskiej firmy B1. s.r.o. P.. Do przesłanego dokumentu SCAC słowacki organ podatkowy załączył m.in. dokument CMR z 12 listopada 2015 r., na którym jako przewoźnik 33 palet figuruje firma T1. Sp. z o.o. w L.. Zgodnie z CMR transport wykonany został przy użyciu samochodu z tablicą o numerze [...]. Zgodnie z tym dokumentem nadawcą towaru tj. 33 palet [...] jest firma P., odbiorcą B1. s.r.o., a miejscem przeznaczenia jest firma A2. Sp. z o.o. ul. [...], G1.. Do dokumentu SCAC dołączono również wydruk z korespondencji e-mail z dnia 12 listopada 2015r., zgodnie z którym Prezes Zarządu Z. sp. z o.o. wskazuje B1. s.r.o., że "jajka niespodzianki" mają być dostarczone na adres firmy A2. sp. z o.o. w G1.. Jak ustalił NUS głównym "dostawcą" [...] była firma L. s.c. NUS ustalił obrót jajkami [...] w następujący sposób: L. s.c. 10 listopada 2015 r. -> PHU M. D. - 12 listopada 2015 r. -> P. s.r.o. - SK 12 listopada 2015 r. -> B1. s.r.o - CZ 12 listopada 2015 r. -> A2. sp. z o.o. – PL. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do A2. Sp. z o. o. nie stwierdzono, aby: wśród kontrahentów A2. Sp. z o. o. występował M. D., A2. Sp. z o. o. nabyła napoje [...] w ramach WNT. Jednocześnie organ kontrolny poinformował m.in., iż: kontrola podatkowa w stosunku do A2. sp. z o. o. została wszczęta w związku z zaistnieniem podejrzeń, iż pełni ona rolę bufora w tzw. transakcjach karuzelowych dotyczących art. spożywczych. A2. sp. z o. o. prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji opakowań z tworzyw sztucznych i ten zakres nie budził wątpliwości ww. organu podatkowego. Pracownicy A2. sp. z o. o. wskazani przez Prezesa Zarządu A2. sp. z o. o. jako osoby głównie zajmujące się załadunkiem i wyładunkiem art. spożywczych podały, że czynności takie wykonywały sporadycznie. W przedłożonej dokumentacji za listopad 2015 r. brak było faktury wystawionej przez B1. s.r.o., a podmiot złożył oświadczenie, że w listopadzie 2015 r. nie nabywał jajek [...] od podmiotu zagranicznego, w tym od B1. s.r.o. Okazany dokument CMR z dnia 12 listopada 2015 r. dotyczący 33 palet podatnik widział po raz pierwszy. Kontrolujący stwierdzili, że A1. sp. z o.o. brała udział w karuzeli podatkowej jako bufor. Wobec spółki zastosowano art. 108 u.p.t.u. i wykreślono ją z rejestru podatników VAT czynnych. Z kolei wobec Z. sp. z o.o. (która zgodnie z dokumentacją e-mailową miała być pierwotnie odbiorcą towarów zakupionych od B1. s.r.o.) ustalono, że występowała jako "znikający podatnik" i także została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS stwierdził, że firma podatnika nie dostarczyła towaru udokumentowanego fakturą z dnia 12 listopada 2015 r. do kontrahenta P. s.r.o. i opodatkował ww. transakcję stawką krajową 23% VAT. Odnośnie sprzedaży nieudokumentowanej wskazano, że analiza zakupów i dostaw dokonywanych do firmy M. oraz stanu towarów na magazynie na ostatni dzień każdego miesiąca, wykazała, iż w zadeklarowanej przez podatnika sprzedaży brakuje dostaw 10.608 szt. batonów [...] oraz 8.960 szt. wafli [...]. Przyjęto zatem, że towary te zostały sprzedane w podobnych cenach, co innym kontrahentom i wyliczono należny podatek od niezadeklarowanej wartości sprzedaży. Nadto NUS stwierdził, że towar, którego dostawa została zadeklarowana jako sprzedaż dla M. faktycznie istniał, przy czym była to dostawa do innych podmiotów niż M., który nie prowadził działalności gospodarczej. Do faktur tych zastosowano zatem art. 108 u.p.t.u. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji (na str. 51-59) DIAS przedstawił obszerną ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego. W zakresie podatku naliczonego przywołano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 u.p.t.u., art. 19a ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1). W ich kontekście stwierdzono, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią, wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami. Dalej wskazano, że TSUE wypracował regułę (wyrażoną m.in. w wyrokach (C-80/11 i C-142/11), w myśl której podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy faktura wystawiona była w celu dokonania oszustw lub nadużyć podatkowych, jednakże on o tym nie wiedział i nawet dochowując należytej staranności, właściwej dla okoliczności danej transakcji, nie mógł tego podejrzewać. Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), o której mowa powyżej to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. W "złej wierze" jest więc ten, kto wie i ma pozytywną wiedzę o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym oraz ten, kto nie dysponuje taką wiedzą wskutek swego niedbalstwa. Zaznaczono przy tym, iż obowiązek wykazania, że podatnik będący odbiorcą faktur przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać celem upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie, ciąży na organie podatkowym tylko, jeżeli faktura nie była "pusta". Istotne jest bowiem, czy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą" sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury. NUS nie kwestionował fizycznego istnienia towaru, stwierdził jednak, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami a podatnik nie działał w dobrej wierze przy zawieraniu spornych transakcji. Jedynie w przypadku nabyć dotyczących mydeł [...] od "M." ustalono, iż sporne faktury są "pustymi fakturami" sensu stricto, gdyż jak potwierdził sam wystawca faktury - nie zrealizował żadnej dostawy mydła na rzecz podatnika. Przywołując ustalenia NUS dotyczące transakcji z P. Z. DIAS stwierdził, że podatnik przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem nie zachował minimalnej staranności, gdyż np. sprawdzając ww. przedsiębiorcę np. pod względem miejsca przechowywania towaru miałby wiedzę, iż ww. transakcje są obarczone ryzykiem nierzetelności. Już chociażby ustalenie czy towary były właściwie przechowywane, biorąc pod uwagę znaczne kwoty transakcji, powinno być dla podatnika istotne. Organ odwoławczy zgodził się zatem z organem I instancji, iż ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Odnośnie transakcji zawartych z L. s.c. DIAS zauważył, że - jak ustalono – spółka ta brała udział w tzw. karuzeli podatkowej. Dostawcami towarów do L. s.c., sprzedanych następnie na rzecz podatnika były: PW C., D. sp. z o.o., T. sp. z o.o. oraz J. sp. z o.o. - podmioty nierzetelne, unikające kontaktu z organem podatkowym, wystawiające faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W nawiązaniu do kwestionowanej transakcji z A. sp. z o.o. udokumentowanej fakturą z dnia 19 maja 2015 r. za kawę [...] ustalono, iż według faktur ww. spółka nabyła towar od spółki L. s.c. Transport kawy z K1. do Z. organizowała firma A. sp. z o.o. i ona ponosiła jego koszty. Żadna z wymienionych na fakturach firm nie świadczyła jednak usług transportowych na rzecz A. sp. z o.o., a tym samym nie potwierdzono dokonania dostaw towarów do podatnika. Z kolei z ustaleń dotyczących transakcji z S. sp. z o.o. sp.k., wynika, iż podatnik poznał S. W. w firmie S3. w S., w której był handlowcem. W 2013 r. lub 2014 r. spotkał go w K. na giełdzie towarowej i S. W. zaproponował mu współpracę. W zakresie transportu podatnik oświadczył, iż woził towar własnym samochodem Mercedesem Sprinterem o ładowności 1120 kg, tj. 5 palet, jeśli towaru było powyżej 5 palet to towar dostarczała firma S2. ich transportem. Kupiony od S. sp. z o.o. sp.k. towar pochodził od J. sp. z o.o., następował bezpośredni transport od J. sp. z o.o. do M. D.. Jak wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2019 r., znak: [...]) S. W. wskazał, iż współpraca z podatnikiem trwała do końca 2014 r. Dalej DIAS przybliżył istotę karuzeli podatkowej, akcentując m.in., że często krążą w niej rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi) towar jest jednak istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". W kontekście omówionych cech karuzeli podatkowej DIAS stwierdził, że okoliczności związane z powstaniem i działaniem opisanych w decyzji NUS podmiotów wskazują, że podmioty te nigdy nie rozporządzały towarem jak właściciel, nie dokonywały czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 w powiązaniu z art. 7 u.p.t.u. Upozorowanie formalnych oznak ich funkcjonowania miało wyłącznie stworzyć złudzenie prowadzenia działalności gospodarczej przez te podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw. Podmioty opisane w niniejszej decyzji to podmioty fikcyjne. Na gruncie prawa podatkowego "podmiot fikcyjny" to nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący w obrocie, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany stwarzający jedynie pozory istnienia w celu dokonania oszustwa podatkowego. Działalność tych podmiotów ukierunkowana była na wyłudzenie podatku od towarów i usług, a tworzona dokumentacja nie odwzorowywała rzeczywistości, lecz ją kreowała. Uwzględniając więc całokształt okoliczności organ odwoławczy zaaprobował twierdzenie, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Jednocześnie wskazał, że ocenie należy poddać zatem to, czy podatnik wiedział bądź przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że faktury te były nierzetelne. Dla stwierdzenia, że podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem tego procederu. Zdaniem DIAS podatnik mógł wiedzieć, że zawierając sporne transakcje, może odliczać podatek naliczony z nierzetelnych dokumentów, które pozwoliłyby mu na uzyskanie zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. Prawidłowo zatem NUS uznał, że skoro transakcje zawierane przez podatnika były realizowane w ramach łańcuchów dostaw mających na celu nierzetelne rozliczenie podatku VAT (tu. m.in. w procederze tzw. karuzeli podatkowej), to zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W zakresie podatku należnego DIAS przywołał art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. i wskazał, że z regulacji tych wynika, iż istotą WDT jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Dokumenty potwierdzające WDT określa natomiast przywołany przez DIAS art. 42 u.p.t.u. Odnośnie transakcji, udokumentowanej fakturą [...] z dnia 12 listopada 2015 r. na rzecz P. s.r.o. ustalono rn.in., iż: - towar zakupiony od podatnika został następnie zafakturowany na podmiot B1. s.r.o., a miejscem przeznaczenia była A2. sp. z o.o. z G1. w Polsce, - w materiale dowodowym znajduje się wydruk z wiadomości e-mail z 12 listopada 2015 r. (z tej samem daty co faktura wystawiona przez podatnika na rzecz P. s.r.o., w którym firma Z. sp. z o.o. sp. z o.o. wskazuje B1. s.r.o. adres dostawy jajek niespodzianek tj. A2. sp. z o.o. w G1.. Powyższe może świadczyć, iż ww. transakcja była realizowana w z góry zamierzonym łańcuchu dostaw, - w łańcuch dostaw były firmy: L. s.c. (10 listopada 2015 r.), firma podatnika (12 listopada 2015 r.), P. s.r.o. (12 listopada 2015 r.), B1. s.r.o. (12 listopada 2015 r.), A2.sp. z o.o. - jak wynikało z ustaleń dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P1. wobec A2. sp. z o.o., spółka ta nie potwierdziła zakupu jajek niespodzianej od podmiotu B1. s.r.o., odnośnie okazanego jej dokumentu CMR wskazała, iż widziała go "po raz pierwszy". - zarówno A2.sp. z o.o., jak również Z. sp. z o.o. brały udział w przestępstwie karuzelowym, tj. przestępstwie polegającym na utworzeniu "łańcucha przedsiębiorców" dokonujących obrotu tym samym towarem, który jest wywożony za granicę i w związku z WDT ostatni przedsiębiorca w łańcuchu wnioskuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy. DIAS zaznaczył przy tym, że podatnik zawarł w dniu 25 maja 2015 r. umowę z firmą P. s.r.o. Ponadto stwierdzono, że w odniesieniu do przeprowadzonych transakcji z omawianą firmą kontrolowany przedłożył dokumenty, które łącznie jednoznacznie nie potwierdzają wywozu/transportu oraz dostawy towarów z terytorium kraju i ich dostarczenia do nabywcy na terytorium Słowacji. Dla transakcji udokumentowanej fakturą [...] z dnia 12 listopada 2015 r. wskazano, iż transport był realizowany samochodem o numerze rejestracyjnym [...], w systemie viaTOLL samochód został zarejestrowany 12 listopada 2015 r., jednak nie stwierdzono przekroczenia granicy polsko - słowackiej. Powyższe potwierdza, że podatnik nie dostarczył towaru do kontrahenta wskazanego na [...] z 12 listopada 2015 r. Potwierdzenie tego czy towar faktycznie dotarł do odbiorcy, czy opuścił terytorium kraju, jest natomiast warunkiem do zastosowania preferencyjnej stawki 0% VAT dla WDT. Z uwagi na brak jednoznacznego potwierdzenia wywozu towarów udokumentowanych fakturą [...] z 12 listopada 2015 r. z Polski na Słowację do kontrahenta wskazanego na tej fakturze, DIAS zgodził się, że transakcja udokumentowana ww. fakturą winna zostać opodatkowana stawką krajową 23% VAT. Odnośnie transakcji zwartych z B. s.r.o. stwierdzono, iż słowacka administracja nie była w stanie zweryfikować spornych transakcji, gdyż firma B. s.r.o. została odwołana 6 maja 2015 r., a 4 czerwca 2015 r., przestała istnieć w wyniku fuzji z inną słowacką firmą R1. s.r.o., która stała się następcą firmy B. s.r.o. Firma R1. s.r.o była nieosiągalna, nie kontaktowała się z organem podatkowym, jej menadżerem jest tzw. "człowiek słup". Administracja słowacka stwierdziła, iż bez przedłożenia dokumentów, trudno zweryfikować, czy w kwotach zadeklarowanych przez B. s.r.o., które są kwotami nabytych towarów od innych państw członkowskich zgłoszonych w deklaracjach podatkowych za okresy styczeń 2015 r. do luty 2015 r. są zaangażowane również dostawy od PHU M. D.. Od marca 2015 r. podatnik [...] nie składa deklaracji podatkowych. Jak wynika z wyjaśnień podatnika z firmy B. s.ro. kontaktował się z osobą o nazwisku M. H.. Nie spotkał się z nim w siedzibie ww. firmy, ale np. w restauracji, w trasie w umówionych miejscach lub też w siedzibie firmy U.. Podatnik sam załadowywał pojazdy (busy o ładowności 1200 kg, nie objęte sprawdzaniem ViaTOLL) i przewoził do magazynów firmy U.. W złożonych wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik wskazał, iż firma [...] U. s.r.o. była nabywcą krajowym (słowackim) firmy B. s.r.o. na mocy umowy trójstronnej zwartej w dniu 31 lipca 2014 r. Ponadto, jako przewoźnika do faktur nr [...] z dnia 15 stycznia 2015 r., [...] z dnia 12 lutego 2015 r. oraz [...] z dnia17 lutego 2015 r., wskazano słowacką firmę J1. s.r.o. i przedłożono wydruki z firmy transportowej J1. dla wskazanych wyżej transportów, z których wynika, iż pojazd nr rej. [...] przekraczał granicę z Polską. Powyższe stoi jednak w sprzeczności z tłumaczeniem przysięgłym umowy ramowej o współpracy przy kupnie i sprzedaży na rok 2013 r., gdzie jako strony umowy wskazano B. s.r.o. (sprzedający). Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe M. D. (sprzedający) i [...] – U. s.r. (kupujący). Jak wynika z ww. tłumaczenia ww. umowa został zawarta na czas określony od 1 sierpnia 2013 r. do 31 sierpnia 2014 r. Umowa ta nie obejmowała więc 2015 r. Ponadto, administracja słowacka wskazała, iż J1. s.r.o. przewoziła towary dla podatnika na trasie SK-PL lub PL-SK (słodycze na 1317 paletach - 6 ton). Zamówienia zostały jednak złożone przez telefon przez firmę F. s.r.o. Dostawy zostały zrealizowane przez przedstawiciela statutowego firmy F. s.r.o. Jak wskazano ww. firma przewoziła towary - słodycze również na Słowację z Z. od podatnika do [...] przez B.dla firmy C1.. W datach: 15 stycznia 2015 r., 12 lutego 2015 r., 17 lutego 2015 r., ww. firma transportowała towar również dla F. s.r.o. (co wynika z wystawionych przez J1. s.r.o. faktur). Ponadto dla pozostałych transakcji udokumentowanych jako WDT wskazano pojazdy o numerach rejestracyjnych: [...] (samochód należący do M. D.), nr rej. [...], [...], [...] (nie wskazano przewoźnika, odbiór towaru potwierdzał [...] U. s.r.o.). Wobec powyższego DIAS stwierdził, że transakcje udokumentowane jako WDT na rzecz B. s.r.o. oraz P. s.r.o. w zakresie faktury [...] z dnia 12 listopada 2015 r. winny być opodatkowane według stawki krajowej 23% VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146 a pkt 1 u.p.t.u. Dalej DIAS stwierdził, że wystawiając sporne faktury VAT na rzecz "M.", podatnik zrealizował hipotezę art. 108 ust. 1 u.p.t.u., który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Faktury za dostawy mydła [...] oraz usługi marketingowe były pustymi fakturami sensu stricto. W zakresie faktur dokumentujących dostawę pozostałych towarów (m.in. słodyczy) na rzecz ww. podmiotu, nie kwestionowano istnienia towaru, ale fakt, iż dostawy nie były realizowane na rzecz firmy P. Z.. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B1. wydał wobec P. Z. decyzję z dnia 19 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do listopada 2015 r., w której wskazał m.in., iż P. Z. nie dysponował towarem jak właściciel. W kwestii sprzedaży nieudokumentowanej przywołano art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 a ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., wskazując, iż w oparciu o stany towarów na magazynie na ostatni dzień każdego miesiąca, stwierdzono, że w zadeklarowanej sprzedaży brakuje 10.608 szt. batonów [...] oraz 8.960 szt. wafli [...]. Zasadnie więc wyliczono podatek należny od niezadeklarowanej sprzedaży. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zostały naruszone wskazane w odwołaniu przepisy proceduralne, tj. art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. NUS prawidłowo zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (pozyskany także z innych postępowań), dokonując jego zasadnej oceny. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji. Podkreślono przy tym, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości interpretacyjne, uzasadniające zastosowanie reguły określonej w art. 2a O.p. Jako bezzasadny oceniono również zarzut naruszenia art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP. W tym zakresie podkreślono, że postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a zatem organ podatkowy nie jest władny rozstrzygać o prawidłowości wszczęcia i prowadzenia tego postępowania, a także jego celowości. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 TK zaznaczył, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa przez wszczynanie postępowania karnego skarbowego tuż przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkoweg nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny. Za nieuzasadnione uznano twierdzenie strony, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W wyroku z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2522/12, taką interpretację uznano za konsekwencję błędnego odczytania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a w szczególności sformułowania "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". W powołanym przepisie trudno doszukać się zależności eksponowanej przez skarżącego. Samo niezrealizowanie zobowiązania podatkowego (np. wskutek błędu w rozliczeniach bądź niewłaściwej interpretacji przepisów prawa podatkowego), nie prowadzi do wszczęcia postępowania karnoskarbowego (a w konsekwencji zawieszenia biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania). Wymagane jest bowiem uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiążącego się z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego. Nadto wskazano, że w dniu 18 czerwca 2018 r. NSA podjął uchwałę, stwierdzając, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Niewątpliwie z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia o wymaganej treści (w dniu 20 listopada 2020 r.) nie istniał już po stronie skarżącego "stan nieświadomości podatnika", do którego nawiązywał TK w orzeczeniu z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Odpierając zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z przepisami unijnymi wskazanymi w odwołaniu DIAS stwierdził, że w sprawie wykazano, iż czynności stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur nie zostały dokonane, a podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącego radca prawny zarzucił naruszenie: I. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że zawiadomienie z dnia 5 listopada 2020 r. znak: [...] (doręczone pełnomocnikowi w dniu 20 listopada 2020 r.), o zawieszeniu biegu przedawnienia za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 22 października 2020 r. przeciwko skarżącemu postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania, spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. II. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p. poprzez niezapewnienie dwuinstancyjności postępowania, z uwagi na brak ponownego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, co doprowadziło do nieuwzględnienia zarzutów odwoławczych wobec rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji naruszającego przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art.123. art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. i nieuchylenia tej decyzji pomimo: 1. naruszenia przez ten organ art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. polegającego na braku wyczerpującego rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego, a także ze względu na dowolną ocenę zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, która skutkowała uznaniem, że nabycia skarżącego od czterech zakwestionowanych dostawców oraz dostawy skarżącego na rzecz nabywców, nie miały charakteru rzeczywistego. Naruszenie ww. przepisów polegało, w szczególności, na: 1) uznaniu ww. transakcji za niewykonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach (pomimo, iż fakt wykonania przez skarżącego ww. transakcji, w charakterze odpowiednio nabywcy i sprzedawcy, potwierdzają zeznania kierowców firm przewozowych transportujących towar, a także dokumentacja do transakcji w postaci, w szczególności, faktur VAT, dokumentów CMR, dokumentów WZ, listów przewozowych, potwierdzeń przelewów), przy jednoczesnym nie wskazaniu między jakimi innymi podmiotami ww. transakcje miały zostać w istocie wykonane; 2) uznaniu, iż skarżący nie nabył towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez kontrahentów, a jednocześnie nie kwestionowaniu dostaw skarżącego, które dotyczyły tych samych towarów na rzecz odbiorców krajowych i zagranicznych; 3) uznaniu, iż skarżący nie miał władztwa ekonomicznego nad nabytymi od kontrahentów towarami, podczas gdy organy podatkowe nie zakwestionowały szczegółowych okoliczności wskazujących, iż skarżący realizował atrybuty tego władztwa (negocjowanie rodzaju, ceny i ilości towaru, badanie jakościowe, zgłaszanie reklamacji); 4) uznaniu, iż czynności skarżącego były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego i nie miały celu gospodarczego, podczas, gdy organy podatkowe nie zakwestionowały tego, że towar będący ich przedmiotem istniał realnie, a skarżący brał udział w tych dostawach jako pośrednik realizujący zwykłą marżę handlową; 5) uznaniu, iż ww. transakcje skarżącego służyły uzyskaniu przez niego nienależnych korzyści podatkowych, podczas gdy organy podatkowe nie wykazały tej okoliczności, a jednocześnie nie zakwestionowały tego, że skarżący realizował na transakcjach zakupu i sprzedaży rynkową marżę handlową oraz rozliczał podatek VAT od swoich dostaw. III. Naruszenia wykazane w zarzucie I doprowadziły w konsekwencji do błędu w ustaleniach faktycznych mających istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia i znalazły wyraz w błędnym uzasadnieniu oraz błędnym zastosowaniu lub też niezastosowaniu prawa materialnego określonego w zarzutach poniżej: 1. art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. - oba w związku z art. 17 ust. i ust. 2 VI Dyrektywy Rady, (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112), art. 2 tiret 1 i 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nabycia od: M., L. s.c., "A." sp. z o.o., S. sp. z o.o. sp. kom., mimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń. IV. Naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 42 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.t.u. i uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do wewnątrzwpólnotowych dostaw towarów dla B. P. s.r.o., w sytuacji, gdy przedstawione przez niego dokumenty źródłowe odpowiadają wymogom określonym w powołanych wyżej przepisach. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym (38 str.) uzasadnieniu skargi wskazano w szczególności, że -wszczęcie w dniu 22 października 2020 r. postępowania w sprawie o sygn. akt [...] nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., - postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało w sposób sprzeczny z przepisami O.p., czego nie dostrzegł DIAS, - ustalenia organu I instancji mają charakter dowolny, oparty o wybiórczy dobór faktów i ukierunkowany na wykazanie braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, - dokonując ustaleń dotyczących dostaw dla kontrahentów skarżącego, organ I instancji nie wskazał konkretnie kwestionowanych łańcuchów dostaw, lecz jedynie dokonał ogólnego opisu działalności poddostawców dla wywarcia wrażenia o fikcyjnym charakterze dostaw dla skarżącego, - organ odwoławczy nie dokonał oceny ustaleń stanu faktycznego organu pierwszej instancji, a jedynie je zacytował, nie wskazując czy i w jakim zakresie je podziela, a w jakim zakresie nie zgodził się z ustaleniami NUS. - z orzecznictwa TSUE wynika brak generalnego obowiązku podejmowania przez podatnika działań mających na celu dokładną weryfikację kontrahentów. Taki obowiązek może wynikać dopiero z okoliczności wskazujących na podejrzenie nieprawidłowości, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. W świetle podjętych przez skarżącego wobec kontrahentów działań weryfikacyjnych, okoliczności nawiązania współpracy oraz przebiegu transakcji należało uznać, iż skarżący nie mógł wiedzieć, iż kontrahenci uczestniczą w oszustwie podatkowym, - organ odwoławczy błędnie uznał, iż skarżący nie dochował należytej staranności w celu uniknięcia udziału w oszustwie podatkowym popełnionym przez kontrahentów, - konsekwentnie, brak jest podstaw, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez kontrahentów, - z uwagi na rzeczywisty charakter nabyć od kontrahentów, brak było również podstaw do zastosowania w stosunku do faktur wystawionych na rzecz M. art. 108 u.p.t.u.  Skarżący nie zgodził się z twierdzeniem DIAS, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego sygn. akt [...] nie było determinowane wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym spowodowało skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Zdaniem skarżącego zastosowanie w niniejszej sprawie "testu nadużycia" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego oznaczonego sygn. akt [...]. Jak wskazał skarżący: 1. postępowanie zostało zainicjowane na krótko przed upływem terminu przedawnienia, 2. w ramach niego nie zostały podjęte żadne merytoryczne czynności, w szczególności z udziałem skarżącego do czasu zawieszenia postępowania w ramach śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratora Rejonowego w Z. pomimo, że: skarżący prowadził działalność na podstawie wpisu do CEiDG jako osoba fizyczna nie zatrudniająca pracowników, a zatem nie było wątpliwości co do osoby odpowiedzialnej za wysokość zobowiązań podatkowych, postępowanie kontrolne rozpoczęto w dniu 8 października 2015 r., postępowanie podatkowe wszczęto w dniu 1 sierpnia 2017 r., postępowanie karno-skarbowe wszczęto dopiero 22 października 2020 r., czyli na dwa miesiące przed upływem biegu przedawnienia, w dniu 23 czerwca 2021 r. NUS wydał decyzję określającą wysokość zobowiązań skarżącego ujawniając tym samym potencjalną kwotę narażenia na uszczuplenie, jak wynika z pisma Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z. z dnia 14 lipca 2022 r., sygn. akt [...] postępowanie o sygn. [...] (dawna sygn. akt [...]) dot. m.in. Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego w Z. NIP [...] zostało zawieszone. Jak wskazał skarżący, przytoczone powyżej okoliczności jednoznacznie wskazują, że celem wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było jego sprawne przeprowadzenie, pomimo ziszczenia się niezbędnych przesłanek do postawienia skarżącemu zarzutów lecz zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art.70 § 6 pkt 1 O.p. Jednocześnie, według skarżącego, organy naruszyły jaskrawo zasadę wyrażoną w art. 45 ust. 1 Konstytucji, który stanowi, że każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny niezawisły sąd. Skarżący stwierdził, iż DIAS, uzasadniając tezę o skutecznym zawieszeniu biegu przedawnienia przekazał nieprawdziwe informacje dotyczące fazy postępowania. Po pierwsze - jak podniósł - nieprawdą jest, że w dniu 22 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął postępowanie przeciwko skarżącemu w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Jak bowiem wskazał skarżący, zawiadomienie takie przekazano za pismem z dnia 5 listopada 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącego w dniu 20 listopada 2020 r.), w którym NUS zawiadomił, iż z dniem 22 października 2020 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. Ponadto, jak wynika z treści pisma [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 22 października 2020 r., znak: [...], skierowanego do NUS (karta 0000575 akt sprawy) Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. dysponował pełnymi danymi dotyczącymi wysokości narażenia przez skarżącego na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług za opisany tam okres, niezbędnymi do wydania postanowienia i przedstawienia M. D. zarzutów w opisanym tam zakresie. Fakt, że skarżącemu do dnia wniesienia skargi nie przedstawiono zarzutu, a także nie został objęty w żadnej formie procesowej postępowaniami dotyczącymi działalności wystawców zakwestionowanych faktur, jednoznacznie potwierdza instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zdaniem skarżącego o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu przedawnienia świadczy także okoliczność, że po wszczęciu postępowania właściwe organy nie interesowały się jego przebiegiem, pozostając w przekonaniu, że zawiadomieniem z dnia 5 listopada 2020 r. zapewniły sobie nieograniczony czas na prowadzenie postępowania podatkowego. "Gorączkowe" - jak to określił skarżący - ustalenia dotyczące przebiegu sprawy karnej podjęto dopiero na skutek wniesienia przez niego zażalenia na postanowienie o nadaniu decyzji NUS rygoru natychmiastowej wykonalności (skarżący powołał pismo Pionu Poboru i Egzekucji IZPE UNP: [...] w miejscu skierowane do Pionu Orzecznictwa IZPO z dnia 12 maja 2022 r. oraz odpowiedź z dnia 18 maja 2022 r.). Powyższe okoliczności, zdaniem skarżącego, wynikają jednoznacznie z notatki sporządzonej w dniu 21 listopada 2022 r., podczas przeglądu akt sprawy karnej skarbowej. Ponadto, powyższa okoliczność potwierdza zarzut skargi o braku kontroli instancyjnej DIAS nad ustaleniami organu I instancji. Jak podkreślił skarżący, postępowanie na podstawie postanowienia z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt [...] wszczęto w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1, art. 56 § 2 k.k.s., art. 61 §1, 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 k.k.s. Jeśli więc nie przedstawiono mu dotychczas zarzutów popełnienia przestępstw opisanych w treści postanowienia z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt [...], to jego zdaniem karalność opisanych tam czynów uległa przedawnieniu. W opinii skarżącego, w niniejszym przypadku z uwagi na wielość stanów faktycznych, kontrahentów i nabywców zasady kwalifikacji prawnej czynu opisane w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. nie powinny mieć zastosowania zarówno do czynów opisanych w zarzucie wynikającym z art. 56 § 2 k.k.s., jak i art. 76 § 1 k.k.s., powoduje, że należało przyjąć 5-letni okres przedawnienia, upływający z końcem 2020 r. Skarżący wskazał, iż śledztwo wszczęto pierwotnie na podstawie postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia 20 września 2019 r. (sygn. akt [...] i prowadzono je w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 z art. 56 § 1 k.k.s. i inne (k. 1254, tom 7). Dopiero w dniu 30 września 2021 r. wydano postanowienie o połączeniu spraw do wspólnego postępowania z postępowaniem wszczętym na podstawie postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt [...] i przejętym przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w Z.. Uwzględniając powyższe informacje, zdaniem skarżącego, należy przyjąć, że wszystkie wykazane wyżej czynności aż do 30 września 2021 r. wykonano w ramach śledztwa wszczętego w dniu 20 września 2019 r., sygn. akt [...] i prowadzono je w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 z art. 56 § 1 k.k.s. i in., a nie w ramach postępowania wszczętego na podstawie postanowienia o wszczęciu dochodzenia z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt [...] dotyczącego postępowania karnego skarbowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r., co uzasadnia dodatkowo tezę, że wszczęcie było determinowane wyłącznie dążeniem do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższego według skarżącego twierdzenie DIAS, że bieg terminu przedawnienia nadal jest skutecznie zawieszony pozbawione jest uzasadnionych podstaw. Jak uznał skarżący uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Według skarżącego, dowody wskazane w opisie stanu faktycznego ustalonego przez NUS (z którym organ odwoławczy w całości się zgodził) jednoznacznie wskazują, iż dostawy miały rzeczywisty charakter. Jak wskazał skarżący treść decyzji NUS była rezultatem: 1. wykroczenia poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijania dowodów korzystnych dla strony i wyciągania z dowodów niedotyczących bezpośrednio strony, negatywnych dla niej skutków, dokonywania ustaleń nie znajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego; 2. prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, jako iż rozstrzygnięcie organu I instancji opiera się na z góry założonym celu, tj. - udowodnienia winy strony, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze wyłudzenia VAT; 3. rozstrzygania wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario; 4. nieuwzględnienia dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny z dokumentacją przewoźników, potwierdzają nakreślony przez skarżącego przebieg dostaw towarów nabytych od dostawców; 5. wewnętrzną sprzeczność ustaleń NUS polegającą na fikcyjnym uznaniu, że skarżący z jednej strony nie nabył spornych towarów, zaś z drugiej strony wykazaniu kwot po stronie zobowiązań; 6. naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony wynikającej z treści przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 47 Karty praw podstawowych UE, polegającego na nieudostępnieniu skarżącemu we właściwej formie, dającej możliwość ustosunkowania się do ich treści, dowodów, stanowiących podstawę rozstrzygnięć wydanych wobec dostawców skarżącego i wydanie rozstrzygnięcia przy przyjęciu za udowodnione, że podjęte przez dostawcę skarżącego oraz inne nieznane skarżącemu podmioty działania nie były realizacją dostaw towarów określonych w kwestionowanych fakturach, lecz czynnościami o charakterze nierzeczywistym; 7. pominięcia przedstawionych dowodów oraz wniosków dowodowych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich wnioskowanych czynności dowodowych niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w zakresie dostaw towarów w transakcjach przeprowadzanych pomiędzy S., M., L. oraz A. a skarżącym, takich jak: - przesłuchanie w charakterze świadka osób dokonujących transportu towaru ze Spółki S. do firmy PHU M. D., - dokonanie kompleksowej kontroli i weryfikacji ksiąg rachunkowych S. sp. z o.o. Sp. k. oraz M., L. oraz A. oraz dowodów nabycia i sprzedaży w okresie od stycznia do czerwca 2015 r. z porównaniem źródłowych dowodów nabycia i sprzedaży skarżącego, dotyczących spornych towarów, co w rezultacie prowadzi do jednoznacznego wniosku iż, WDT dla odbiorców B. oraz P. s.r.o. zaistniały w rzeczywistości, a nie były transakcjami nierzeczywistymi, - uwzględnienie i właściwa analiza dowodów przedstawionych przez skarżącego w wyjaśnieniach i odpowiedziach na pytania organu pierwszej instancji, które jednoznacznie wskazują, iż skarżący faktycznie dokonał dostawy towarów nabytych od S. do B.; 8. przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz podjęcie wszelkich wnioskowanych czynności dowodowych niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w zakresie dostaw towarów w transakcjach przeprowadzanych z B. s.r.o. oraz P. s.r.o. a) przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków M. H. oraz J. M. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej działalności i współpracy handlowej z firmami B. oraz U. ze skarżącym oraz ustalenia warunków i zasad współpracy obowiązujących podczas dokonywania transakcji w wyniku wykonywania umowy z dnia 31 lipca 2013 r., b) uzyskanie w drodze pomocy prawnej ustaleń przez słowackie organy podatkowe czy nabywcy spornych towarów od skarżącego firmy: B., P. s.r.o. wykazali w informacjach podsumowujących lub systemie INTRASTAT oraz deklaracjach podatkowych składanych do organów podatkowych, WNT od PHU M. D. w kwestionowanym okresie, w obliczu sytuacji, gdy uprawnione organy nie znajdują dostępu do dokumentów źródłowych, a zatem nie dokonywanie ustaleń kluczowych w systemie SCAC, lecz w oparciu o złożone przez wymienione podmioty gospodarcze deklaracje i informacje podsumowujące. W dalszej części uzasadnienia skargi, skarżący przedstawił zarzuty dotyczące ustaleń w zakresie podatku naliczonego i podatku należnego, w tym ustaleń w zakresie WDT. W zakresie zarzutów dotyczących podatku naliczonego wskazano m.in., iż uchybienia przy dokonaniu ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, mające wpływ na treść rozstrzygnięcia w zakresie prawa odliczenia podatku naliczonego zdaniem skarżącego polegały na: 1) przyjęciu przez organ I instancji, że z jednej strony faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów od M., L., A., S. nie miały rzeczywistego charakteru, 2) dokonaniu kluczowych ustaleń w zakresie nabycia towarów od S. na podstawie niezakończonego postępowania prokuratorskiego dotyczącego innych okresów rozliczeniowych oraz ustaleń tożsamych z wynikającymi z treści wyeliminowanej z obrotu decyzji Dyrektora UKS, według przywołanych przez DIAS rzekomo dokonanych przez organ I instancji ustaleń, a w istocie zapożyczonych od innych organów konkluzji. Zdaniem skarżącego, organ I instancji nie wskazał okoliczności i dowodów, na podstawie których uznał, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie kwestionowanych faktur wystawionych przez S. w 2015 r. W szczególności Naczelnik nie wskazał, jakie znaczenie dla ustaleń dotyczących mają wyniki powołanego śledztwa o sygn. akt [...] i niefunkcjonująca w obrocie prawnym decyzja Dyrektora UKS w K. z dnia 8 czerwca 2016 r. Jak podkreślił, nic nie wiadomo aby postępowanie prokuratorskie zostało ukończone prawomocnie lub zakończyło się wniesieniem aktu oskarżenia. Gdyby jednak prowadzący postępowanie prokurator dysponował jakimkolwiek materiałem dowodowym świadczącym o zaangażowaniu skarżącego w działalność o charakterze przestępczym, to z pewnością sformułowałby i przedstawił mu w tym zakresie zarzuty. Według skarżącego, nie wiadomo również do jakiego zamkniętego kręgu osób zaliczył skarżącego organ I instancji, skoro jak zostało wykazane w toku postępowania, dokonywał on dostaw do podmiotów niezwiązanych z S. oraz Q.. Skarżący wskazał, ponadto na: - dokonanie błędnego ustalenia o fikcyjnym charakterze dostaw z M., t.j. na podstawie domniemania opartego na zaistnieniu nieistotnych i nieprzydatnych dla udowodnienia tej tezy okoliczności, że : 1.towar dostarczał do magazynu firmy PHU M. D. pożyczonym samochodem (Fiatem Ducato), 2. w trakcie czynności sprawdzających dokumentów księgowych z M. stwierdzono rozbieżności zapisów dotyczących wartości i ilości towaru na fakturach z zapisami w rejestrach, 3. w trakcie kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT, - przyjęcie przez organ I instancji za własne ustaleń w zakresie transakcji z kontrahentem L. s.c. na podstawie pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 26 lutego 2021 r. nr [...] - w treści którego Naczelnik poinformował, że w wyniku analizy zgromadzonych materiałów dowodowych można stwierdzić, że L. brała udział w tzw. karuzeli podatkowej bez wskazania i analizy dowodów stanowiących podstawę ustaleń tego organu i wskazania łańcucha kwestionowanych dostaw ze wskazaniem konkretnych dokumentów źródłowych w postaci faktur stwierdzających kwestionowane dostawy. Podobne zarzuty dotyczą ustaleń w zakresie poddostawców L., t.j. firm: PW C., D. sp. z o.o., T. sp. z o.o., W. sp. z o.o., J.sp. z o.o. - okoliczność, iż DIAS nie poddał ocenie czy i w jakim zakresie podziela, a w jakim zakresie nie zgodził się z ustaleniami NUS, przechodząc niezwłocznie do oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego (str. 51 zaskarżonej decyzji). Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy naruszył tym samym przepisy art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe i z tego powodu nie spełnia celów i przesłanek określonych w tym przepisie. Skarżący stwierdził także, iż jego zdaniem w wielu fragmentach decyzji tok rozumowania NUS, jest - jak to określił "spekulacyjny", a przez to niedopuszczalny w świetle zasad prowadzenia postępowania dowodowego uregulowanych w O.p. Ponadto skarżący podkreślił, iż w niniejszej sprawie z całą pewnością nie zachodziła podstawa do oddalenia zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych bowiem istniejący materiał dowodowy był dalece niewystarczający dla poczynienia kategorycznych ustaleń faktycznych w odniesieniu do okoliczności relewantnych dla rozstrzygnięcia. Jak wskazał, po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji dla S.sp. z o.o. sp. k. na poparcie swoich tez, NUS przywołał decyzję nr [...] z dnia 26 lutego 2016 r. określającą zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług wydaną dla spółki Q. sp. z o.o. Według skarżącego, NUS nie odwołał się i nie wskazał dowodów, na których oparto ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania decyzji [...] z dnia 26 lutego 2016 r. wobec Q., lecz przyjął ustalenia wynikające z treści tej decyzji za własne. Zdaniem skarżącego, organ I instancji, dokonał sprzecznych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji i mających wpływ na treść rozstrzygnięcia, polegających na przyjęciu, iż z jednej strony faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów od S. i M. nie miały rzeczywistego charakteru, zaś z drugiej strony przyjął wartości z nich wynikające jako podstawę opodatkowania stawką podatku 23 % metodą w stu, z uwagi na uznanie, że skarżący nie udowodnił ich wywozu z terytorium kraju w ramach WDT. W ocenie skarżącego - z uwagi na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe - ustalenia poczynione w toku niniejszego postępowania - w żadnym razie nie potwierdzają, że S. nie prowadziła działalności gospodarczej oraz nie doszło do sprzedaży krajowej. Nie potwierdzają również, iż wystawione faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarówno w przypadku S., jak i w przypadku M. organ I instancji nie dokonał własnych ustaleń faktycznych, lecz wydając zaskarżoną decyzję oparł się na stanie faktycznym ustalonym przez inne organy. W konsekwencji stan faktyczny wykorzystany przy wydaniu niniejszej decyzji, wynika z niezakończonych postępowań karnych i kontrolnych oraz uchylonej i wyeliminowanej z obrotu prawnego decyzji podatkowej. Jak podkreślił skarżący z orzecznictwa TSUE wynika brak generalnego obowiązku podejmowania przez podatnika działań mających na celu dokładną weryfikację kontrahentów. Taki obowiązek może wynikać dopiero z okoliczności wskazujących na podejrzenie nieprawidłowości. Zdaniem strony, została ona pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu, a NUS celowo odstąpił od przesłuchania P. Z. w toku postępowania dotyczącego skarżącego i tym samym pozbawił skarżącego możliwości zadawania świadkowi pytań i ustosunkowania się do jego wypowiedzi w toku przesłuchań dokonanych w dniach: 9 czerwca 2016 r., 27 lipca 2016 r. oraz 4 stycznia 2017 r. Nadto NUS zignorował wniosek skarżącego o przesłuchanie P. Z. oraz D. K. złożony w toku postępowania podatkowego. W dalszej kolejności skarżący wskazał, że organ I instancji, dokonując ustaleń w zakresie dostaw towarów pomiędzy skarżącym oraz M. w całości oparł się na ustaleniach decyzji wydanej w dniu 19 grudnia 2019 r. wobec P. Z.. Tymczasem, o ile dopuszczalne jest wykorzystanie materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań przy zachowaniu zasady poszanowania prawa do obrony, to niedopuszczalne jest przyjęcie zamiast dowodów ustaleń innego organu wyrażonych w treści rozstrzygnięcia dotyczącego innego podmiotu w toku innego postępowania. W zakresie podatku należnego, w tym ustaleń dokonanych w ramach kwestionowanych WDT, skarżący wskazał na dowolną ocenę dowodów, ukierunkowaną na pozbawienie skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku właściwej dla ww. dostaw. Wskazane przez skarżącego okoliczności, w połączeniu z przedłożonymi przez niego dowodami dostaw oraz wydrukami z systemu INTRASTAT wraz ze sporządzonym podsumowaniem, w sposób wystarczający wskazują na rzeczywisty charakter dostaw. Zdaniem skarżącego, ustalenia organu I instancji w zakresie transakcji z podmiotem B. są tendencyjne, w zakresie m.in. analizy transakcji z wydruków INTRASTAT. NUS zignorował wniosek strony o zwrócenie się do słowackiej administracji podatkowej o udzielenie merytorycznych odpowiedzi dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowych z B. s.r.o. i P. s.r.o. na podstawie deklaracji i informacji składanych do organów podatkowych, skoro nie mogą uzyskać informacji w toku kontroli. Zdaniem skarżącego, nie wiadomo z jakich powodów organ I instancji nie dokonał ustaleń czy B. s.r.o. w okresie nabywania towarów od skarżącego deklarował WNT i składał deklaracje podatkowe w podatku od towarów i usług. Z treści rozstrzygnięcia nie wynika jasno czy powodem zakwestionowania jego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nierzeczywisty, a zatem fikcyjny obrót fakturowy, na co może wskazywać przyjęta przez organ podstawa prawna, czy też niewłaściwe udokumentowanie tych dostaw. Pominięcie przedstawionych dowodów i wniosków dowodowych przez organ I instancji oznacza, że dokonał on ich oceny ex ante, tj. przed ich przeprowadzeniem, zakładając w sposób całkowicie dowolny, że nie zmienią one ustaleń poczynionych przez organ podatkowy na podstawie pozostałych dowodów. Takie rozumowanie jest niedopuszczalne w kontekście art. 180 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Organ podatkowy obowiązany jest wyjaśnić i uzasadnić przyczyny oddalenia wniosku dowodowego, a braki w tym zakresie stanowią naruszenie art. 210 § 4 O.p. Antycypowanie treści i znaczenia dowodu przed jego przeprowadzeniem prowadzi do oczywistego naruszenia wskazanych powyżej przepisów, a także zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) oraz zasady prawdy materialnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Według skarżącego, organ odwoławczy naruszył art. 124 O.p., a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. Jego zdaniem, niedopuszczalne w świetle zasady prawdy materialnej i zaufania do organów podatkowych jest uznanie przez organ podatkowy, że w przypadku wydania przez inny organ decyzji ostatecznej w stosunku do dostawcy podatnika w trybie art. 108 u.p.t.u., okoliczności objęte taką decyzją nie mogą być już badane w toku innego postępowania toczącego się w stosunku do klientów takiego podmiotu, lub kolejnych uczestników łańcucha dystrybucji. W zakresie ustaleń dotyczących WDT skarżący podkreślił, iż dostawy na adres inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy, (wskazany przez odbiorcę) nie może stanowić podstawy do zakwestionowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i zastosowanej stawki 0%. Według skarżącego, działania organów mają na celu bezpodstawne uzyskanie od skarżącego, który jest rzetelnym podatnikiem, środków finansowych w celu zrekompensowania strat Skarbu Państwa spowodowanych przez oszustów, których administracja skarbowa przez wiele lat nie potrafiła zidentyfikować, a po zidentyfikowaniu - wyegzekwować należności publicznoprawnych. Jak podniósł skarżący, NUS wskazuje na działanie zorganizowanej grupy przestępczej działającej w celu osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z fikcyjnym obrotem słodyczami i kawą. Uzasadnienie nie zawiera jednak opisu mechanizmu przestępczego działania jakiegokolwiek podmiotu, który miałby uzyskiwać owe korzyści. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, iż skarżący " powinien mieć świadomość, że bierze udział w obrocie towarem o nieustalonym źródle pochodzenia, a otrzymane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych". W konkluzji z treści uzasadnienia nie da się wyprowadzić wniosku czy zdaniem organu I instancji istniał w istocie przedmiot obrotu czy też faktury były fikcyjne. Uzasadniając zarzut sprzeczności w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, mający wpływ na treść rozstrzygnięcia, skarżący wskazał, iż NUS z jednej strony przyjął za udowodnione, iż faktury dokumentujące transakcje nabycia towarów od S. nie miały rzeczywistego charakteru, z drugiej strony przyjął wartości z nich wynikające jako podstawę opodatkowania i opodatkował stawką podatku 23% z uwagi na uznanie, że skarżący nie udowodnił ich wywozu z terytorium kraju w ramach WDT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasową argumentację i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 24 stycznia 2024 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze, a w zakresie swojego stanowiska złożył załącznik do protokołu z dnia 22 stycznia 2024 r. Podtrzymał w nim zarzuty, wnioski i argumentację skargi. Nadto, z ostrożności procesowej podniósł zarzut naruszenia zasady proporcjonalności w odniesieniu do opodatkowania dostaw wewnątrzwspólnotowych poprzez opodatkowanie za-kwestionowanych transakcji stawką podstawową 23%. W tym zakresie powołał się na wyrok NSA z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18 oraz wyrok TSUE w sprawie C-653/18, wskazując, że organy wadliwie zinterpretowały zasadę proporcjonalności i neutralności tego podatku. W konsekwencji bezpodstawnie uznały, że opisywana dostawa towarów nie może podlegać preferencyjnej stawce podatkowej (bo podmiot wskazany w fakturach nie mógł być ich odbiorcą, zaś podatnik nie dopełnił aktów staranności wymaganych w obrocie gospodarczym), a zatem winna zostać opodatkowana w stawce krajowej. Tymczasem, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej (jak uczyniły to organy w niniejszej sprawie), a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Podał, że postępowanie karne skarbowe, objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w Z. zostało podjęte, pozostaje w toku i toczy się pod sygnaturą [...]. Podkreśliła, że każda transakcja skarżącego została opisana w decyzji, a organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów i zaakcentowała, że sprawie nie wykazano dobrej wiary skarżącego. Powołała się na wyrok NSA o sygn. I FSK 1171/19, a także podała, że decyzja wydana przeciwko P. Z. jest ostateczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: p.p.s.a.) podlegała decyzja z dnia 20 grudnia 2022 r., którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 23 czerwca 2021 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że Sąd nie podzielił najdalej sięgającego zarzutu, tj. zarzutu przedawnienia, który strona skarżąca podnosiła wskazując na instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2020 r. W sprawie nastąpiło jednak, wbrew zarzutom skargi, zawieszenie biegu terminu przedawnienia ze względu na regulację z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p. Art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 c tej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego wykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Bezsporne jest, że pismem z dnia 5 listopada 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 20 listopada 2020 r.), NUS zawiadomił, iż z dniem 22 października 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. z uwagi na wszczęcie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 22 października 2020 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Poza sporem jest także i to, że spełnione zostały standardy wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie:http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczące adresata wspomnianego zawiadomienia. Jego treść odpowiada natomiast wymogom wskazanym w uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W tezie uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzono, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1-3 P.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały). Podkreślenia na wstępie wymaga, że zgodnie z wymogami wskazanymi we wspomnianej uchwale, organ odwoławczy przestawił wywód dotyczący omawianej materii. Zaakcentować także należy, iż dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności danej sprawy podatkowej i czynności związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 915/22). Jak wynika z akt sprawy Prokuratura Rejonowa w Z. objęła nadzorem prowadzone postępowanie karne skarbowe o sygnaturze [...] w sprawie podatnika i połączyła je do śledztwa o sygnaturze [...]. (dotyczącego również okresów rozliczeniowych od stycznia do grudnia 2014 r., w odniesieniu do których toczy się postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 grudnia 2019 r. nr [...] ([...]). Postępowanie prowadzone jest więc z udziałem Prokuratora. Ze względu na jego pozycję i kompetencje jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 319/23). W toku prowadzonej sprawy karnej skarbowej podjęto wymienione w zaskarżonej decyzji czynności, a więc miało też ono określoną dynamikę. W szczególności wykonano takie czynności jak: oględziny akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w zakresie VAT za 2014 r., wydanie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy, postanowienia o zwolnieniu z zachowania tajemnicy skarbowej, sporządzenie pisma do: [...] Urzędu Skarbowego w B., do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., oględziny akt sprawy [...], wydanie zarządzenia o przekazaniu Policji prowadzenia śledztwa w całości, wydanie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu dot. M. D. i P. Z., sporządzenie protokołu z przeszukania u M. D., z oględzin dokumentacji finansowo - księgowej M. D., wystąpienie o pomoc prawną w sprawie karnej. Zdaniem Sądu, wskazywana w skardze okoliczność, iż niektóre z omawianych wyżej czynności zostały podjęte w ramach postępowania dotyczącego 2014 r., połączonego później z postępowaniem dotyczącym 2015 r. nie może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Trudno oczekiwać, żeby działania takie powtarzano celem uniknięcia takiego zarzutu. Jak podkreślono w skardze podatnikowi nie przedstawiono zarzutów, nie został przesłuchany, postępowanie karne skarbowe pozostawało zawieszone (aktualnie – jak wynika z wypowiedzi pełnomocnika organu na rozprawie - zostało podjęte i jest w toku). W kontekście tej argumentacji stwierdzić należy, że skład orzekający w pełni zgadza się z prezentowanym powszechnie w judykaturze poglądem, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (por.m.in. wyroki NSA: z 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15). Nadto wskazać należy, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego w oparciu o 114a k.k.s. nie świadczy automatycznie o instrumentalnym jego wszczęciu. Postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do 114a k.k.s., dostępny w bazie Legalis). Należy podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustalenia deliktu. Postępowania podatkowe oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX). Nieuprawnione byłoby także oczekiwanie równoległego prowadzenia (powtarzania) zbliżonych czynności dowodowych w postępowaniu podatkowym i karnym skarbowym. W odniesieniu do zarzutu, że rozważania dotyczące wszczęcia postępowania karnego skarbowego zawarto jedynie w decyzji organu odwoławczego wskazać należy, iż - jak przyjęto m.in. w wyroku NSA z dnia 16 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1284/23 - wyjaśnienie instrumentalnego wykorzystania przepisów dotyczących zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie musi zawsze pozostawać odrębną częścią decyzji, poświęconą jedynie temu zagadnieniu. Z uzasadnienia uchwały wynika, że rozważania w decyzji na temat instrumentalnego wykorzystania przepisów są niezbędne, jeżeli istnieją w tym zakresie istotne wątpliwości. W świetle uzasadnienia omawianej uchwały, brak w uzasadnieniu decyzji szczegółowego odniesienia się do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie wszczętego i prowadzonego postępowania karnego skarbowego, może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji jedynie wówczas, gdy istniały w tym względzie uzasadnione wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2023 r., sygn. akt I FSK 848/23). Oceny, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, sąd dokonuje na podstawie akt sprawy. Nawet bowiem uznanie, że decyzja nie zawiera w uzasadnieniu niezbędnego stanowiska co do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, jeżeli uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy ze względu na np. dowody zawarte w aktach sprawy wskazujące na konieczność uruchomienia postępowania karnego skarbowego (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 491/23). Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. uznać należało za niezasadny. Rozważania merytoryczne rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). Z kolei przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u. na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, co wynika z art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle przywołanych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów (usług) czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.z 2006 r. Nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może więc stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1817/14). Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa TSUE (m.in. wyroki w sprawach C-80/11, C-142/11, C-285/11, C-33/13, C-642/11, C-324/11) podatnik nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawcę, z tej tylko przyczyny, że dostawca dopuścił się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej. Podatnik mógłby zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, iż wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Nie można wymagać od podatnika w każdej sytuacji podejmowania czynności sprawdzających, czy jego dostawca nie dopuszcza się naruszenia przepisów normujących podatek od wartości dodanej, bowiem nie należy to do jego obowiązków. Organ podatkowy nie może zatem za każdym razem żądać, że podatnik będzie kontrolował swojego kontrahenta. Przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, jeżeli istnieją przesłanki, aby podejrzewać nieprawidłowości lub przestępstwo (por. M. Kalinowski, Orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące oszustw podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z obrotem złomem metali (w:) Wykładnia i stosowanie prawa podatkowego. Węzłowe problemy, pod red. B. Brzezińskiego, Warszawa 2013, s. 354-360; B. Wojciechowski, Ewolucja rozumienia dobrej wiary i należytej staranności jako wyraz dialogu między Naczelnym Sądem Administracyjnym a Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Europejski Przegląd Sądowy 2022, nr 10, s. 52-55). W kontekście powyższego zaaprobować należało zakwestionowanie faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez M.. Konstatacja ta znajduje potwierdzenie w zabranym materiale dowodowym i jego ocenie. W tym miejscu w szczególności podkreślić należy, że P. Z. nie dysponował powierzchnią magazynową umożliwiającą przechowywanie i przepakowywanie hurtowych ilości słodyczy (twierdzenie o korzystaniu dla takich celów z klimatyzowanego garażu zostało przez organy skutecznie obalone), nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał sprzętu pozwalającego na załadunek czy rozładunek towarów ani specjalistycznego środka transportu umożliwiającego przewóz towarów (ten w znacznym zakresie miał być realizowany "grzecznościowo" przez J. K. za częściowym zwrotem kosztów paliwa, a P. Z. nie był w stanie nawet wskazać właściwej marki pojazdu posiadanego przez J. K.. W toku postępowania zakończonego decyzją wymiarową wydaną wobec P. Z. wykazano, że nie był on w stanie wyjaśnić wielu okoliczności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w ramach której na jego rachunek wpływały kilkusettysięczne wpłaty, wiele transakcji dostaw dokonywano poniżej ceny zakupu, część towarów sprzedawana była w dniu ich zakupu, a część była przedmiotem dostawy jeszcze przed ich nabyciem, obrót towarami w przeciągu 2 lat odbywał się wyłącznie pomiędzy tymi samymi podmiotami, które były równocześnie nabywcami i zbywcami różnego rodzaju asortymentów, posiadał nieuporządkowaną, niekompletną dokumentację finansową, realna praca zawodowa nie pozwalała czasowo na prowadzenie hurtowego obrotu słodyczami. Słusznie zatem stwierdzono, że P. Z. nie dokonał czynności opodatkowanych w zakresie dostaw słodyczy i zakwestionowano wystawione przez niego faktury dotyczące mydeł [...], które były sensu stricte puste. Bezsporne jest bowiem, że P. Z. nigdy tych mydeł nie nabył. W konsekwencji analogicznie ocenić należało faktury dotyczące mydeł, które skarżący wystawił na rzecz P. Z. z zastosowaniem marży rekompensującej rzekome zaangażowanie środków finansowych i czasu. Zasadnie więc w tym zakresie zastosowano art. 108 u.p.t.u. (podobnie jak w odniesieniu do faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz P. Z., co do których zeznał, że nie dokonywał w oparciu o nie żadnych dostaw na rzecz P. Z. ani nie świadczył usług marketingowych). Opisane okoliczności, wskazujące jednoznacznie, że P. Z. nie zajmował się realnym obrotem artykułami spożywczymi, wykluczają przypuszczenie, że skarżący mógł w kontaktach z tym kontrahentem być nieświadomym adresatem oszukańczego procederu. Rozważania dotyczące innych zakwestionowanych faktur rozpocząć należy od wskazania, że w przypadku wielopodmiotowych relacji gospodarczych konieczne jest zweryfikowanie nie tylko bezpośrednich kontrahentów podatnika, ale także innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwala na przeanalizowanie wszystkich dostaw występujących w łańcuchu transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając oszukańczy proceder albo go wykrywając (podobnie orzekł NSA m.in. w wyroku z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1065/20). Powyższą metodykę zastosowano w niniejszej sprawie. W ramach ustaleń dotyczących kontrahentów L. s.c. organy przedstawiły ustalenia dotyczące podmiotów, które uczestniczyły w fakturowym łańcuchu transakcji na wcześniejszych pozycjach. W tym zakresie wykazywały na takie m.in. okoliczności jak: status brokera w oszukańczych procederach, brak realnej siedziby i infrastruktury, niedysponowanie środkami transportu, inny profil działalności i zawieranie jednej bądź kilku transakcji w zakresie obrotu słodyczami o znacznej wartości, brak realnej siedziby i infrastruktury, niedysponowanie środkami transportu, brak lub nierzetelność dokumentacji źródłowej, nierzetelność dokumentacji księgowej, przewozowej, powiązania rodzinne i kapitałowe we współpracujących firmach, wymiarowe decyzje (z reguły ostateczne) wydane wobec poszczególnych podmiotów, wykreślenie podmiotów z rejestru podatników VAT czynnych. Odnośnie S. sp. z o.o. sp. k. zaakcentowano natomiast, że kontrolę w tej firmie przeprowadzono na wniosek Prokuratury w związku ze śledztwem dotyczącym oszukańczego obrotu kawą i słodyczami, w decyzji wymiarowej z dnia 8 czerwca 2016 r. firmie przypisano rolę brokera, spółkę zarejestrowano z zamiarem uzyskiwania korzyści podatkowych wynikających z transakcji z kontrahentami, którzy nie byli przypadkowi. Jednocześnie wskazywano, iż rzekomym dostawcą kawy do S. sp. z o.o. była firma J. sp. z o.o., będąca też dostawcą towarów do L. s.c. Z dwóch faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na zakup kawy organy zakwestionowały tylko jedną, wykazując znikomą opłacalność tej transakcji oraz wskazując, że kawa [...] zakupiona została w firmie L. s.c., natomiast z przedłożonych przez A. sp. z o.o. faktur mających dokumentować świadczenie usług transportowych nie wynika, aby któraś z tych firm w istotnym dla oceny terminie świadczyła usługi transportowe na rzecz A. sp. z o.o. Jak wskazano m.in. w wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 732/19 w przypadku ustalenia, że faktura nie odzwierciedla w pełni zdarzenia gospodarczego, istotne jest to, w jakim zakresie faktura ta jest fikcyjna. Jeśli transakcja dokonana została wyłącznie "na papierze", tj. nie doszło w rzeczywistości w ogóle do dokonania dostawy towaru (wykonania usługi) opisanej na fakturze, nie ma potrzeby badania, czy odbiorca takiej faktury działał w dobrej wierze (jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji - w takim przypadku zła wiara podatnika jest oczywista, gdyż podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi). Konieczność badania należytej staranności podatnika występuje wtedy, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości. W niniejszej sprawie organy obu instancji są zgodne, że – jak stwierdził NUS (str. 41 decyzji) – organ nie kwestionuje samego istnienia towaru. Wystawione przez wymienione wyżej firmy faktury nie są "puste" w tym znaczeniu, że nie nastąpiła dostawa towaru, jednak rzeczywistym jego dostawcą nie mogły być pomioty uwidocznione na fakturach jako jej wystawcy, gdyż z dokonanych ustaleń wynika, że firmy nie prowadziły działalności gospodarczej i w związku z tym nie dysponowały towarem, którego dostawę miałyby potwierdzać wystawione przez nich faktury. W tym stanie rzeczy niezwykle wyraźnie aktualizuje się zagadnienie dobrej wiary podatnika, tym bardziej istotne w przypadku, gdy zakwestionowana jedną z faktur wystawionych przez dany podmiot, a co do drugiej ogólnie stwierdzono brak nierzetelności. Bez wątpienia, w realiach tej sprawy kwestia dobrej wiary podatnika wymaga wyczerpującego, poddającego się kontroli stanowiska organów, którego uzupełnienie nie należy do Sądu. Tymczasem kwestia ta została omówiona bardzo powierzchownie. Wywód organu odwoławczego (zawarty na str. 60 zaskarżonej decyzji), który dostrzegł wprawdzie potrzebę oceny świadomości i zachowania należytej staranności przez podatnika sprowadza się do stwierdzenia, że podatnik "mógł wiedzieć, iż zawierając sporne transakcje, może odliczać podatek naliczony z nierzetelnych dokumentów, które pozwoliłyby mu ma uzyskanie zwrotu różnicy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy". Organ odwoławczy wyraził przy tym aprobatę dla stanowiska organu I instancji, które jest podobnie lakoniczne, a przy tym niespójne. NUS wskazał bowiem (str. 40 decyzji), że podatnik nie działał w dobrej wierze, gdyż gdyby tak było, to okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny wzbudzić u niego przynajmniej wątpliwości co do ich legalności. Świadczą o tym rozpatrywane łącznie ustalenia poczynione w ramach postępowania kontrolnego i podatkowego. Dalej wskazał natomiast, że działalność skarżącego opierała się na świadomym i z góry powziętym zamiarze udziału w oszustwie podatkowym. Powyższe kwestie wymagają zatem niewątpliwie ponownej analizy i jednoznacznego, wyczerpującego stanowiska organu, którego sformułowanie wymagać może uzupełniającego przesłuchania skarżącego. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1533/22) postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. W sytuacji, gdy pomimo poszlak, organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, należy wskazać przejawy należytej staranności i ocenić, czy podatnik ich dopełnił. Powyższe wymogi odnieść należy także do zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: dostawca i nabywca muszą być podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku (art. 13 u.p.t.u.), a wywóz towarów z terytorium kraju powinien być należycie udokumentowany (art. 42 u.p.t.u.). W przypadku, gdy przesłanki te nie zostały spełnione należy zbadać czy po stronie dostawcy zaistniała dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0% (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1554/19). W sytuacji, gdy pomimo poszlak, organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie, to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji. Ocena transakcji WDT w kontekście zachowania dobrej wiary przez podatnika musi uwzględniać jej transgraniczny charakter. Zatem wymogi staranności stawiane podatnikom muszą uwzględnić również inne okoliczności niż w przypadku transakcji krajowych. Przykładowo brak wizytacji siedziby kontrahenta w ramach WDT jest absolutnie zrozumiałą okolicznością (por. przywołany wyżej wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1533/22). W tym zakresie konieczne jest ponowne precyzyjne wskazanie przesłanek stwierdzenia, że sporna transakcja z P. s.r.o. oraz transakcje z B. s.r.o. nie spełniają kryteriów WDT, a następnie konkretne odniesienie do niej konkretnych okoliczności wskazujących na świadome uczestnictwo w oszustwie, względnie uzasadniających przekonanie, że skarżący powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta. Przydatne dla oceny takiego wywodu wydaje się wskazanie przesłanek, dla których inne transakcje z tym samym wystawcą faktur uznano za rzeczywiste. Na wypadek, gdyby po wykonaniu powyższych zaleceń Sądu sporne transakcje w całości lub w części zostały ponownie zakwestionowane wskazać należy na błędną wykładnię art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u, w zakresie, w którym uznano że właściwą stawką opodatkowania była stawka podstawowa. Jak wskazano m.in. w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18 praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniał organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 23% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodna z prawem - do czasu wydania wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r., C-653/18. Z orzeczenia tego wynika, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. Trybunał zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej jednak, TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości swoich kontrahentów, to powinni zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wprawdzie przywołany wyżej wyrok TSUE bezpośrednio dotyczy wykładni przepisów dyrektywy, regulujących zwolnienie z opodatkowania (w prawie krajowym - zastosowanie stawki podatku 0%) w przypadku eksportu towarów, jednak - jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20 wyrażone w nim poglądy są na tyle uniwersalne, że należy odnosić je również do przesłanek stosowania stawki 0% przy transakcjach WDT. W jednym i drugim przypadku przesłanki zastosowania preferencyjnej stawki podatku są bowiem zbliżone. Jak więc wykazano powyżej wyczerpana została przesłanka uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. i zobowiązania właściwego organu do uwzględnienia powyższej argumentacji. Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2017 r., sygn. I FSK 1660/15). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.