I SA/Wr 537/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tadeusz Haberka, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres, Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), , Protokolant: Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2023 r. sprawy ze skargi: D. sp. z o. o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.135.2022.1.AND w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi D. sp. z o. o. z siedzibą we W. (dalej: skarżąca, strona, spółka, wnioskodawczyni) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, DKIS, organ interpretujący) z dnia 6 czerwca 2022 r., Nr 0111-KDIB1-1.4010.135.2022.1.AND, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: skarżąca jest osobą prawną, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży perfum i kosmetyków, którą to sprzedaż zamierza prowadzić między innymi za pośrednictwem sklepu internetowego. Jedynym sposobem dokonania zakupów w sklepie internetowym będzie złożenie zamówienia i dokonanie wpłaty środków w pełnej wysokości "z góry", tj. przed realizacją dostawy towarów, w szczególności planowanych w okresie rozliczeniowym następującym po okresie dokonania wpłaty. W regulaminie sklepu internetowego zawarto postanowienie, zgodnie z którym otrzymane przez spółkę kwoty płatności będą traktowane jako otrzymane na poczet realizacji zamówienia i będą podlegały rozliczeniu. Regulamin przewiduje też procedurę zwrotu wpłaconych środków w pewnych okolicznościach. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w przypadku otrzymania przez wnioskodawczynię wpłaty w pełnej wysokości na poczet dostaw towarów planowanych w następnych okresach sprawozdawczych, wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w dacie dostawy towarów, nie później niż w dniu wystawienia faktury? Zdaniem spółki, w przypadku otrzymania wpłaty w pełnej wysokości na poczet dostaw towarów planowanych w następnych okresach sprawozdawczych, winna ona rozpoznać przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 3a w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w dacie dostawy towarów, nie później niż w dniu wystawienia faktury. Strona wskazała na treść art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. podnosząc, iż zawarta w tym przepisie regulacja stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Stąd też, poza wyjątkiem wskazanym w art. 12 ust. 3g u.p.d.o.p. otrzymaną zaliczkę skarżąca zobowiązana jest ująć jako przychód, lecz nie w momencie jej otrzymania, a dopiero w momencie dostawy towarów/wystawienia faktury. Innymi słowy, zaliczka będzie ujęta w przychody podatkowe dopiero wówczas, gdy dostawa towarów zostanie zrealizowana lub wcześniej wystawiona faktura końcowa. Zdaniem skarżącej, brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazuje, iż nie ogranicza się on wyłącznie do zaliczek, a jego treść wyraźnie wskazuje, iż nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia (dostawy towarów), które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W ocenie spółki zawarte w regulaminie postanowienia uzasadniają stanowisko, zgodnie z którym dokonana wpłata stanowi zaliczkę na poczet dostawy towarów i nie wywołuje powstania przychodu podatkowego w dacie jej otrzymania. DKIS w interpretacji indywidualnej nie podzielił stanowiska wnioskodawczyni. Wskazał, że zasady rozpoznawania momentu uzyskania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. uregulowane zostały w art. 12 ust. 3a-3g tej ustawy. Wyjaśnił, iż w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu. Następnie odniósł się organ do regulacji art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wskazując, iż stanowi ona odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. jest wyjątkiem od ogólnej zasady ustalania momentu powstania przychodu określonego w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Następnie Dyrektor KIS wskazał, że o kwalifikacji otrzymanej kwoty na poczet przyszłych okresów sprawozdawczych decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy kwoty niestanowiące przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie mają takiego charakteru ze względu na możliwość ich zwrotu przed terminem dostawy towaru, na poczet której zostały wpłacone – przy zachowaniu warunków właściwych dla danego rodzaju przedpłaty. Fakt, że dana wpłata stanowi zadatek lub zaliczkę na poczet konkretnej dostawy towaru, która zostanie wykonana w przyszłości, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji. Dodał organ, iż kwoty wpłacanej przez klientów nie można nazwać zaliczką. W momencie wpłaty wnioskodawca uzyskuje ostateczne przysporzenie, z góry określone, za wykonanie konkretnej usługi czy zakup konkretnego towaru. Przysporzenie to w ocenie Dyrektora KIS nosi cechę definitywności a zatem zastosowanie znajdą zasady ogólne rozpoznawania momentu powstania przychodu podatkowego powstałego w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą unormowane w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Przedmiotową regulację można stosować również do usług wykonanych w przyszłości, co zdaniem DKIS, wynika z samego brzmienia przepisu. Art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. stanowi, że moment rozpoznania przychodu nie może być późniejszy od wystawienia faktury czy też uregulowania należności. Memoriałowe rozpoznanie przychodu jest zatem zawsze limitowane momentem, gdy za daną usługę podatnik otrzymuje zapłatę. W sytuacji zatem, gdy należność uregulowana zostaje przed wykonaniem usługi/wydaniem rzeczy, przychód podatkowy powstaje nie w momencie jej wykonania w całości lub w części, ale w momencie "granicznym" określonym przez ustawodawcę na dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W sprawie momentem tym jest zapłata "100% zaliczki", ponieważ już wówczas dochodzi do uregulowania w całości należności. Innymi słowy, zapłata z góry za wykonanie usługi w następnych okresach sprawozdawczych, mająca ostateczny i definitywny charakter, związana z uregulowaniem należności przed wykonaniem usługi, nie może być potraktowana jako nieuznana za przychody podatkowe i wpłaty na poczet usług, które będą wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Otrzymana zapłata (uregulowana należność) niemająca charakteru zaliczki (przedpłaty), podlegającej w późniejszym terminie rozliczeniu, jest przychodem na podstawie art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. Nie zgadzając się ze stanowiskiem DKIS wyrażonym w interpretacji indywidualnej Spółka wniosła na nie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przez DKIS przepisów: - art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwej oceny co do zakresu zastosowania ww. przepisu, w szczególności uznanie, że otrzymanie przez spółkę od klientów sklepu internetowego wpłaty na poczet dostawy towarów dokonywanej w innym okresie sprawozdawczym nie podlega wyłączeniu z kategorii przychodów podatkowych, podczas gdy taka wpłata jako dokonywana na poczet dostawy towarów realizowanej w innym okresie sprawozdawczym nie stanowi przychodu podatkowego; - art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zakresu zastosowania ww. przepisu, w szczególności poprzez uznanie, że datą powstania przychodu podatkowego jest data otrzymania wpłaty (100% zaliczki) na poczet dostawy towarów realizowanej w innym okresie sprawozdawczym, a nie data dostawy towarów, na poczet której płatność została dokonana; - art. 121 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, w szczególności, poprzez brak odniesienia się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazanych przez skarżącą. W związku z podniesionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości i o zasądzenie od Dyrektora KIS na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że Organ interpretujący, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega, bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Skarga okazała się nieuzasadniona. W rozpoznawanej sprawie strony toczą spór co do właściwej interpretacji przepisu art. 12 ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. w odniesieniu do przedstawianego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego. Strona skarżąca zadała pytanie o moment powstania dla spółki przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem, od nabywców towarów oferowanych przez spółkę, wpłat w pełnej wysokości na poczet dostaw towarów planowanych w następnych okresach rozliczeniowych. Zdaniem spółki otrzymana przez nią wpłata nie ma charakteru definitywnego (ostatecznego) a zatem przychód podatkowy powinien być rozpoznany dopiero w momencie dostawy towarów. Brak ostatecznego charakteru wpłaty w ocenie skarżącej należy traktować jako "pobraną wpłatę lub zarachowaną należność na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. i w stosunku do których obowiązek podatkowy jest odroczony. Sąd uznał, iż pogląd skarżącej na gruncie okoliczności przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie jest prawidłowy. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że norma przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie dotyczy momentu powstania przychodu podatkowego. Czym innym jest określenie przysporzenia, które nie jest przychodem podatkowym, a czym innym określenie daty powstania tego przychodu. Na odmienność przedmiotu obu tych regulacji zwracano już uwagę w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z dnia 2 czerwca 2010 r. II FSK 274/09, oraz z dnia 14 czerwca 2012r. II FSK 2533/10.). Przepisy art. 12 ust. 3a-3e u.p.d.o.p. określają datę powstania przychodu, odnosząc ją do dnia wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania albo częściowego wykonania usługi, wystawienia faktury, uregulowania należności (3a), ostatniego dnia okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub fakturze, względnie do dnia otrzymania zapłaty. Z kolei przepis art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera katalog przysporzeń, które do przychodów podatkowych nie są zaliczane, wymieniając w punkcie 1 pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Jak słusznie podkreślano w powołanych wyżej orzeczeniach, ze względu na odrębność przedmiotu regulacji dokonując ich wykładni nie można zatem odwoływać się do merytorycznej reguły kolizyjnej, przeciwstawiając normę szczególną normie ogólnej, ponieważ zależność taka pomiędzy omawianymi normami nie zachodzi. Zachodzi natomiast zależność innego rodzaju - aby można było przystąpić do określenia daty powstania przychodu określone przysporzenie musi być najpierw uznane za przychód podatkowy. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał ten zarzut za niezasadny. Wskazując na opisane we wniosku zdarzenie przyszłe należy przypomnieć, iż skarżąca sprzedaż oferowanych towarów (kosmetyków czy perfum) zamierza prowadzić między innymi w formie sklepu internetowego. Nabywca kupując towar ta drogą w pierwszej kolejności składa zamówienie a następnie płaci za niego z góry, tj. przed realizacją jego dostawy. Środki wpłacane są w pełnej wysokości. Regulamin sklepu internetowego nie przewiduje innej formy zapłaty za towar nabyty w opisany sposób. Zdaniem Sądu nie można więc przyjąć, że opisane we wniosku wpłaty z tytułu nabycia towarów w sklepie internetowym nie mają charakteru definitywnego, a zatem nie stanowią przychodu podatkowego. Tym samym w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania regulacja z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd zauważa, że ustawodawca nie posłużył się w treści komentowanego przepisu zwrotem "uregulowania należności", ale sformułowaniami "wpłat pobranych na poczet należności" lub "zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego PWN, Warszawa 2006 r. zwrot (wpłacać) na poczet czegoś oznacza: traktować jako zaliczkę, na rachunek czegoś. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że omawiana regulacja przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy zaliczek, przedpłat (nawet 100%), rat i zadatków, które zostaną zaliczone na poczet dostaw i usług, a zatem niemających charakteru definitywnego (por. wyrok NSA II FSK 274/09, II FSK 645/11). Jak wskazano wyżej, z przedstawionego w niniejszej sprawie opisu zdarzenia wynika, że kupujący reguluje całą należność w momencie nabycia towaru. Składając zamówienie w sklepie internetowym zawiera umowę, na poczet której dokonuje pełnej zapłaty za kupiony towar. Jak podała strona w pewnych okolicznościach przewidzianych w regulaminie sklepu internetowego można domagać się zwrotu wpłaconych środków. Dodatkowo w regulaminie zapisano, iż otrzymane przez spółkę kwoty płatności będą traktowane jako otrzymane na poczet realizacji zamówienia i będą podlegały rozliczeniu. Przewidziane w regulaminie sklepu internetowego okoliczności związane z możliwością zwrotu wpłacającemu środków nie mają jednak w ocenie Sądu wpływu na charakter dokonanej wpłaty. Ewentualne unormowane w regulaminie sytuacje mogące skutkować zwrotem wpłaconych środków będące wyrazem cywilnoprawnych regulacji pomiędzy stronami umowy kupna – sprzedaży nie decydują o tym, iż w momencie zapłaty za towar spółka nie uzyskała przychodu. Nabywca towaru w dniu nabycia (złożenia zamówienia) dokonuje z góry definitywnej zapłaty, która ma charakter ostatecznego przysporzenia, a nie jak argumentuje skarżąca – zaliczki. O zaliczce (nawet 100 %) byłaby mowa w sytuacji gdyby należność była uiszczona w związku z deklaracją nabycia towaru, a nie – jak w niniejszej sprawie – w związku z jego zakupem. Nietrafny jest także zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 12 ust. 3a pkt 2 u.p.d.o.p., co do momentu, w którym powstał przychód z tytułu sprzedaży towarów w sklepie internetowym. Rację ma DKIS twierdząc, iż w odniesieniu do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku spółki, w świetle art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., przychód powstaje w dacie uregulowania należności. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zatem, przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej. Wyjątek od tej zasady wprowadza przepis art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. I tak, regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Dokonując wykładni pojęcia "przychodów należnych", do którego odwołuje się w ww. przepisie ustawodawca, stwierdzić należy, że będą to należności stanowiące rezultat prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, których wydania podatnik może żądać od drugiej strony umowy. Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a zatem pomiędzy jej wykonywaniem, a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo - skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą. Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się - z zastrzeżeniem ust. 3c-3e - dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Przedmiotowy przepis wskazuje zatem, że o powstaniu przychodu podatkowego decyduje, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. Jeśli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność, to przychód powstaje w tym dniu, czyli przed dokonaniem wydania rzeczy, zbyciem prawa majątkowego czy wykonaniem usługi. Podkreślić jeszcze raz należy, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powinien cechować się definitywnością i określonością. Zatem za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym może być uznany tylko definitywny i trwały przyrost majątkowy. Jako przychód powinno się traktować przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. W związku z powyższym wpłata związana z zamówieniem towaru w sklepie internetowym stanowi przychód podatkowy skarżącej uzyskany w momencie sprzedaży, o którym mowa w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., moment ten następuje jako pierwszy i wyprzedza wydanie rzeczy (towaru). Nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż stanowisko organu zostało przedstawione w uzasadnieniu interpretacji w sposób kompleksowy i wyczerpujący, z odniesieniem do wykładni wszystkich przepisów wskazywanych we wniosku. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.