I FSK 1836/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 173/21 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.773.2020.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. z siedzibą w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 173/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez S. z siedzibą w L. (dalej: "Skarżący", "Instytut", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z 11 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.773.2020.2.MSU w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o kosztach sądowych. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. DKIS kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. - art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym uznaniu przez Sąd, że w zdarzeniu przyszłym wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przekazanie Skarbowi Państwa Prawa Własności Intelektualnej (PWI) i praw związanych (i ich nośników) oraz demonstratorów i prototypów powstałych w związku z realizacją projektu nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, - art. 29a ust. 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że dofinansowanie na realizację projektu pochodzące ze środków Narodowego Centrum Badań i Rozwoju (NCBiR) nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ani nie będzie wynagrodzeniem za świadczoną usługę. 2.2. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnione podstaw. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sad Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). 3.2. Zasadniczy problem, jaki wywołał różnicę stanowisk w niniejszej sprawie, dotyczył tego, czy przekazywane przez NCBiR środki na rzecz Instytutu będącego liderem konsorcjum, z przeznaczeniem na realizację projektu w zakresie prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, stanowi świadczenie będące zapłatą za zrealizowanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, aprobując stanowisko Skarżącego, uznał w zaskarżonym wyroku, że dofinansowanie, o którym mowa, nie stanowi wynagrodzenia przekazanego w zamian za realizację projektu naukowo-badawczego oraz przekazania na rzecz Skarbu Państwa praw własności intelektualnej, a w efekcie nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 3.3. Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw do opodatkowania czynności składających się na realizację projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, a także przeniesienia na rzecz Skarbu PWI, uznać należy za prawidłowe, zaś wywiedzione przeciwko niemu zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione. Przede wszystkim należy odnotować, że problematyka opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji, w tym na realizację badań naukowych i prac rozwojowych, była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, a między innymi: z 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1876/18, z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17, z 13 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1849/18, z 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, a także z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1291/18. Wyrażone tam oceny Sąd orzekając w niniejszej sprawie w pełni podziela. 3.4. Kwestią, która zdominowała zarówno treść wniosku o wydanie interpretacji, jak i udzielonej interpretacji, była zasadność zastosowania do środków finansowych otrzymanych przez Skarżącego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis powyższy stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: "Dyrektywa"), zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Dlatego interpretując treść normy krajowej należy mieć na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące art. 73 Dyrektywy, a w szczególności wyrok C 184/00 Office des produits wallons ASBF v. Belgia State z 22 listopada 2001 r. Z wyroku tego wynika, że do podstawy opodatkowania wchodzi tylko taka dotacja, która bezpośrednio wpływa na cenę, tj. na kwotę należną podatnikowi z tytułu dostawy towaru albo świadczenia usługi (tj. została udzielona na sfinansowanie konkretnej czynności), zaś każda inna dotacja do podstawy opodatkowania nie wchodzi. Trybunał wskazał, że dotacje na pokrycie kosztów zazwyczaj mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów. Do uznania dotacji za podlegającą opodatkowaniu nie jest jednak wystarczające samo stwierdzenie możliwości wpływu dotacji na cenę. Konieczne jest, aby dotacja została wypłacona bezpośrednio w celu umożliwienia podmiotowi dostarczenia określonych towarów lub wykonanie określonych usług. Wówczas dotacja jest wynagrodzeniem za dostarczenie towaru lub wykonanie usługi i podlega opodatkowaniu. Trybunał wyjaśnił, że bezpośredni wpływ dotacji/dopłaty na cenę to taki wpływ, który jest jednoznacznie widoczny. Jest tak wówczas, gdy cena jest tak ustalana, że zmniejsza się w proporcji do dotacji. Przy czym proporcja nie jest bezwzględnie konieczna, bowiem dotacja może mieć formę ryczałtową, jednakże różnica w cenie musi być istotna. W tym zakresie dotacja musi stanowić element ustalenia ceny, co jest związane z tym, że musi być ona udzielana w celu sfinansowania konkretnej czynności. 3.5. Analizując treść przytoczonego przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przede wszystkim należy zwrócić uwagę na wynikający z niego nakaz włączania do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wszelkich dopłat, bez względu na to, jaką noszą nazwę i kto je wypłaca. Przepis wymaga jednak, aby dopłaty wpływały bezpośrednio na cenę towaru albo usługi. Przy czym, dotyczy to konkretnego towaru albo konkretnej usługi. Bez ustalenia, do jakiego towaru albo usługi nastąpiła dopłata, trudno orzec, czy jej wpływ na cenę miał bezpośredni charakter. A tylko w takim przypadku dopłata włączana jest do podstawy opodatkowania. 3.6. W zaskarżonym wyroku zasadnie dostrzeżono, że dofinansowanie z NCBiR nie ma charakteru wynagrodzenia za świadczone usługi. Ponadto właścicielami praw własności intelektualnej z mocy prawa zostaje Skarb Państwa. Nie można więc dopatrzeć się bezpośredniego związku dofinansowania z ceną świadczeń. Taki bezpośredni związek miałby miejsce wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Partnerzy sprzedawać będą nabywcom, była zależna od kwoty dotacji. Z okoliczności przedstawionych przez Instytut nie wynika, aby istniało powiązanie kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych i rozwojowych, które mogłoby stanowić podstawę do przyjęcia, że dofinansowanie to stanowi dopłatę do ceny praw powstałych w toku realizacji projektu naukowo-badawczego, jako pokrycie części ich wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny. 3.7. W sytuacji, gdy dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i Partnerów prace służące do realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, zaś lider i partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne, niż związane z projektem, to zasadny jest wniosek, że dofinansowanie pokrywa jedynie koszty związane z projektem. Zaaprobować należy także stanowisko Sądu, że wobec tego, iż przeniesienie praw do wyników projektów lub uprawnienia do nieorganicznego z nich korzystania ma nastąpić na rzecz Skarbu Państwa nieodpłatnie i że czynności te nie będą powodować jakiegokolwiek przychodu po stronie Partnerów, to usprawiedliwiona jest teza, że dotacja przekazana przez NCBR nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług. W świetle powyższego, bez zarzucanego naruszenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że przedmiotowa dotacja nie będzie stanowiła elementu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. 3.8. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zgodnie, z którym opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, że świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Natomiast za odpłatne świadczenie usług uznaje się również, zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. 3.9. Z treści przytoczonych przepisów wynika wprost, że opodatkowane jest takie świadczenie usług, które jest odpłatne, przy czym za "odpłatne" ustawa o VAT uznaje także nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W rozpatrywanej sprawie nie doszło ani do odpłatnego świadczenia usług, ani do świadczenia nieopłatnego uznawanego za odpłatne, co zostało wyżej wyjaśnione. Środki przekazane Skarżącemu na realizację projektu nie stanowią wynagrodzenia za jego wykonanie. W konsekwencji przekazanie praw opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie powinno zostać uznane za odpłatne w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 4. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Postanowienie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w przepisach art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Olejnik Z. Łoboda H. Sęk