I SA/Bk 365/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku z dnia 2 sierpnia 2023 r. nr 318000-COP.4103.22.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r. oddala skargę. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku decyzją z 15 marca 2023 r., nr 318000-CKZ-3.2.5001.21.2023.14, po uprzednim przeprowadzeniu kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego dokonał H. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: "Spółka") rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2020 r., odmawiając jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy, w tym okoliczności "funkcjonowania" kontrahentów, sprzeczności w zeznaniach strony i świadków, przelewy (bądź ich brak), a także kontynuowanie działalności prowadzonej przez powiązaną osobowo M. Sp. z o.o., we wzajemnym ze sobą powiązaniu, dają podstawy stwierdzenia, że ujęte przez Spółkę w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7 faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Rola wystawców faktur ograniczała się do wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia bądź od innych znikających podatników, którzy nie wykazywali obowiązku podatkowego z tytułu tych dostaw. Tym samym organ pierwszej instancji stwierdził, że Spółka nie nabyła towarów od wskazanych podmiotów, gdyż nie mogły być one faktycznymi dostawcami towarów, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i służyły wyłącznie dokonaniu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług, przy czym podatnik nie dochował należytej staranności przy obrocie towarami. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Naczelnik PUCS w Białymstoku decyzją z 2 sierpnia 2023 r., nr 318000-COP.4103.22.2023, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszej instancji. Opisując działalność Spółki, organ wskazał, że podmiot ten został zarejestrowany w KRS 7 czerwca 2016 r. z kapitałem zakładowym 100.000 zł, a jego udziałowcami są obywatele Turcji – E. F. (pełniący funkcję prezesa dwuosobowego zarządu) oraz T. H. T. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna obuwia i wyrobów skórzanych, prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach; wg wskazania Spółki w kontrolowanym okresie działalność polegała na hurtowej sprzedaży dzianin i tkanin. W dniu 24 czerwca 2016 r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w P. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, natomiast 12 sierpnia 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wykreślił ją jako podatnika VAT czynnego z powodu prowadzenia działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi w rozumieniu art. 119zg pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."). Jak ustalił Naczelnik, działalność skarżącej stanowiła niejako kontynuację działalności prowadzonej wcześniej przez podmiot powiązany, tj. M. Podmiot ten został zarejestrowany 7 lipca 2014 r. w KRS pod tym samym adresem co skarżąca Spółka, jest reprezentowana przez prezesa zarządu F. E., pełniącego również funkcję prezesa zarządu skarżącej. Na uaktywnienie się strony skarżącej mogły mieć wpływ kontrole podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2017 r. do grudnia 2020 r., wszczęte przez Naczelnika US w P. w M.. Z analizy deklaracji VAT za okres od stycznia 2019 r. do kwietnia 2021 r. złożonych przez M. wynika, że podmiot ten wykazywał dostawy i nabycia w zbliżonych wielkościach, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W okresie od stycznia 2019 r. do listopada 2020 r. M. największe dostawy zadeklarowała na rzecz następujących podmiotów: M1., B. D. i K., J., zaś największe nabycia od podmiotów krajowych: K1. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o. i K2. Sp. z o.o. Podmioty te miały być także największymi odbiorcami i dostawcami skarżącej Spółki. Model działania obu powiązanych podmiotów był taki sam: wykazywały tych samych dostawców i odbiorców oraz dokonywały importu towarów od podmiotów zarejestrowanych w Turcji. W okresie objętym kontrolą obydwa podmioty nie deklarowały wpłat podatku, a jedynie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Wobec M. za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. Naczelnik US w P. wydał decyzję, w której określił za ww. miesiące kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z decyzji wynika, że M. posługiwała się fakturami zakupu nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, dokonywała sprzedaży towarów niewiadomego pochodzenia, a w celu jego legalizacji i jednocześnie zmniejszenia obciążeń podatkowych wykorzystywała faktury, na których jako wystawcy widnieją nierzetelne podmioty. Od zakończenia kontroli podatkowej w grudniu 2020 r. wg złożonych deklaracji VAT-7, w spółce M. znacznie spadły obroty i nabycia. Naczelnik PUCS w Białymstoku zauważył, że w kontrolowanym okresie Spółka wykazała nabycia głównie od: A. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 1.100.858,00 zł, VAT 253.197,34 zł), L. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 659.880,00 zł, VAT 151.772,40 zł), T. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 400.000,00 zł, VAT 92.000,00 zł), A1. sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 371.500,00 zł, VAT 85.445,00 zł), K1. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 367.200,00 zł, VAT 84.456,00 zł), B. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 209.760,00 zł, VAT 48.244,80 zł), F1. Sp. o.o. (obrót w wysokości netto 139.576,85 zł, VAT 32.102,71 zł), H. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 85.034,40 zł, VAT 19.557,92 zł), K2. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 84.924,10 zł, VAT 19.532,57 zł), L1. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 58.964,00 zł, VAT 13.561,72 zł), J1. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 36.377,00 zł, VAT 8.366,71 zł), P. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 36.032,50 zł, VAT 8.287,48 zł), P1. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 34.848,80 zł, VAT 8.015,22 zł), M2. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 24.322,50 zł, VAT 5.594,18 zł), W. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 24.100,00 zł, VAT 5.543,00 zł), S. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 20.812,00 zł, VAT 4.786,76 zł), L2. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 19.361,00 zł, VAT 4.453,03 zł), M3. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 14.485,50 zł, VAT 3.331,67 zł), R. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 14.422,50 zł, VAT 3.317,18 zł), B1. Sp. z o.o. (obrót w wysokości netto 6.754,50zł, VAT 1.553,54 zł). Nabycia od tych podmiotów wyniosły łącznie 3.709.213,65 zł netto, co stanowiło ok. 99% całości nabyć krajowych Spółki wykazanych za okres objęty postępowaniem. Wystawione przez te podmioty faktury zostały zaewidencjonowane przez Spółkę w rejestrach zakupów (JPK_VAT) za poszczególne miesiące 2020 r. Zgodnie z ustaleniami Spółka w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. zaewidencjonowała oraz przyjęła do rozliczenia wystawione przez ww. podmioty faktury zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem organu, opierając się na podjętych ustaleniach mających odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, można stwierdzić, że działalność wspomnianych krajowych dostawców Spółki posiada wszelkie zewnętrzne oznaki udziału w zorganizowanym oszustwie podatkowym, polegającym na wystawianiu faktur sprzedaży z wykazanym podatkiem VAT, w celu umożliwienia jego odliczenia. Jak zauważył organ, spółki te powstały jako "gotowe spółki" zarejestrowane przez podmioty zajmujące się profesjonalnie zakładaniem, rejestrowaniem i sprzedażą gotowych spółek, przy czym często były zakładane przez te same osoby (R., L., A1., K1., P., M2. i M3. zostały założone przez M. K., natomiast H., P1., L1., J1. i W. przez M. L. i B. H., S. przez K. H., E. i L2. przez M. A. W., A. przez K. Sp. z o.o., zaś B1. przez D. B. F.). Po sprzedaży tych spółek, obejmowane one były przeważnie przez obcokrajowców. Ich siedziby mieszczą się w "biurach wirtualnych", niektóre z nich wynajmują te same biura (P1., L3., J1., W.; K2., H.; z kolei M3., P., F1., L2. w ogóle nie podały szczegółowych danych adresowych). W większości są to spółki o minimalnym kapitale zakładowym (5.000,00 zł), który jest nieadekwatny do wykazywanych obrotów. Jako wykonywaną działalność spółki te zgłaszały głównie pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz działalność związaną z doradztwem w zakresie informatyki; jak zauważył organ, są to usługi niematerialne często wykorzystywane przy wyłudzeniach podatkowych. Naczelnik zwrócił uwagę, że Spółka dokonywała wypłat z rachunku bankowego jedynie największym kontrahentom, i to nie zawsze w pełnych kwotach. Brak przy tym wpłat na rzecz F1., H., K2., L1., J1., P., P1., M2., W., S., L2., M3., R., B1.. Spośród 20 spółek, do których skierowane zostały wezwania dotyczące transakcji mających mieć miejsce ze skarżącą Spółką w 2020 r., brak kontaktu z 14. Z kolei odpowiedzi otrzymane od L1., A1., W. i P1. okazała się niepełne; jak same wskazywały, nie dysponowały zapleczem technicznym ani osobowym, a towar odbierał od nich osobiście E. F. F1., K2. i L2. na swoją rzecz wystawiały zarówno faktury sprzedaży, jak i zakupu. Pomimo składania "zerowych" deklaracji lub rozpoczęcia funkcjonowania, większość spółek będących bezpośrednimi dostawcami skarżącej nagle zaczynały wykazywać wielomilionowe obroty, a jednocześnie w podobnych kwotach nabycia, zatem wykazywały albo nieznaczne kwoty podatku do wpłaty albo w równej wielkości kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy. Idąc dalej, duża część tych podmiotów nagle zaprzestawała składania deklaracji, bądź składała je "zerowe" i to w sytuacji, gdy za poprzednie okresy wykazywała nawet wielomilionowe kwoty. Przy tym, z wyjątkiem B., T. i K1., podmioty te nie składały deklaracji podatkowych w zakresie podatku od osób prawnych oraz sprawozdań finansowych. Podobnie, nie składały deklaracji oraz informacji dot. podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia pracowników, tj. PIT-4R oraz PIT-11, co wskazuje, że ich nie zatrudniały (z wyjątkiem B. i T.). Organ podkreślił brak informacji na temat bazy technicznej spółek do prowadzenia działalności gospodarczej, brak wykazywania zakupów środków trwałych, brak stron internetowych pozwalających na reklamowanie prowadzonej działalności. Spółki miały krótki okres aktywności, szybko były wykreślane z rejestru podatników VAT. Prawie wszystkie zostały już wyrejestrowane z rejestru czynnych podatników VAT ze względu na brak kontaktu, niestawianie się na wezwania, z powodu nieskładania deklaracji podatkowych, niezgodność z prawdą danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym bądź dlatego, że posiadane informacje wskazywały na prowadzenie działań z zamiarem wykorzystania działalności banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Wobec części z tych spółek przeprowadzono kontrole podatkowe, postępowania lub kontrole celno-skarbowe, w których wykazano nieprawidłowości polegające na udziale w łańcuchach nierzetelnych transakcji bądź nieprowadzenie działalności gospodarczej (L., T., A1., K1., B., F1., H.). Same transakcje i kontakty handlowe skarżącej z omawianymi podmiotami trwały krótko, po wykreśleniu spółek czy dokonywaniu blokad rachunków lub wszczynaniu kontroli, skarżąca zmieniała kontrahenta na takiego o podobnej charakterystyce. Z ustaleń organu dotyczących przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki wynika, że dokonywała ona przelewów na rzecz ww. kontrahentów z jednego rachunku, lecz tylko największym kontrahentom (6 z 20) i to nie zawsze na całość kwot. Za pośrednictwem jednych "kontrahentów" Spółka dokonywała przelewów innym "kontrahentom" (za pośrednictwem M4. dla L. (spółki powiązane osobowo) czy na rzecz L. na rachunek bankowy T.). Skarżąca dokonywała także przelewów na rzecz podmiotów, od których zakupów nie wykazywała w plikach JPK_VAT, natomiast brak wpłat na rzecz "dostawców" o mniejszych obrotach. Z zeznań F. E. wynika m.in., że nie potrafił wskazać większości nazw swoich kontrahentów, nie pamiętał też okoliczności nawiązania współpracy. Nie organizował transportu, czasami był obecny przy rozładunku, a pod jego nieobecność zajmowała się tym sekretarka, która nie dokonywała weryfikacji towaru. Kontraktami handlowymi zajmował się osobiście, pracownicy zajmowali się tylko kwestiami formalnymi. Nie miał wiedzy i nie weryfikował zaplecza technicznego i lokalowego dostawców, zatrudnianego przez nich personelu, etc. Z większością dostawców nie zawierał pisemnych umów. Wskazał, że sprawdzano kontrahentów na białej liście, nie było dla niego ważne, czy NIP jest prawdziwy, jak podmiot działa na rynku itd. Nie zna oficjalnych importerów lub dystrybutorów, jak też producentów towarów, którymi handlował. Z kolei M. J. (prezes zarządu A1.) zeznawał, że kupił gotową spółkę, a jej nieprawidłowy adres wynika z błędnych dokumentów złożonych do KRS. Nie pamiętał okoliczności objęcia udziałów i funkcji prezesa zarządu. Współpracę ze skarżącą nawiązał prawdopodobnie w 2017 r. na spotkaniu zorganizowanym w W. przez znajomego Wietnamczyka lub w J. pod Warszawą. Nie pamiętał siedziby firmy, nie do końca kojarzył jej prezesa. Współpraca polegała na handlu odzieżą i dzianinami, ustalenia co do ceny prowadzone były ustnie. Świadek osobiście dostarczał towar albo robił to jego pracownik. Nie podał nazwy dostawców, odwołał się do dokumentów JPK_VAT. P. M. (prezes zarządu V.) kupił spółkę z "obrotem" i bazą kontrahentów, nie miał doświadczenia w branży tekstylnej. Jego działalność była ograniczona do robieniu raportu, podpisywaniu dokumentów itd. Sprawami spółki, za prowizję, zajmowała się osoba pochodzenia azjatyckiego polecona przez poprzedniego właściciela. V. kupowała towar bezpośrednio z Turcji, przy czym w JPK nie wykazała żadnych zakupów od zagranicznych kontrahentów. Nie zna osób reprezentujących skarżącą, nie wie czy była z nią zawarta pisemna umowa, nie zna jej siedziby. Analizując powyższe okoliczności, Naczelnik PUCS w Białymstoku stwierdził, że nie dają one podstawy do stwierdzenia, że Spółka działała z należytą starannością i nie mogła wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Przy dołożeniu należytej staranności kupieckiej Spółka powinna wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, związane są z procederem dotyczącym naruszenia prawa podatkowego — nadużyciami w sferze podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniom Spółki, przy zawieraniu tych transakcji nie podjęła ona wszelkich niezbędnych czynności, jakich można oczekiwać w takiej sytuacji od racjonalnie działającego podatnika, szczególnie w zakresie weryfikacji kontrahenta. Nie zawierała zasadniczo umów pisemnych z kontrahentami, poza fakturami i towarzyszącymi im dokumentami nie przedłożyła innych dowodów potwierdzających kontakty z ww. Sam prezes zarządu Spółki nie pamiętał w jaki sposób i w jakich miejscach nawiązał współpracę z tymi firmami. Także krótki okres "współpracy" z poszczególnymi podmiotami oraz wchodzenie kolejnych "dostawców" w miejsce dotychczasowych, nie skłoniły Spółki do refleksji, że dokonywanie "transakcji" z tego typu podmiotami może wiązać się z oszustwem podatkowym. Do takiej refleksji podatnik nie doszedł, nawet dokonując płatności swoim "dostawcom" poprzez rachunki bankowe innych "dostawców". Zdaniem organu zasadna jest odmowa Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności. W sprawie ustalono, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez A., L., T., A1., K1., B., F1., H., K2., L1., J1., P., P1., M2., W., S., L2., M3., R., B1.. Zebrany materiał dowodowy, w tym okoliczności "funkcjonowania" kontrahentów, sprzeczności w zeznaniach strony i świadków, przelewy (bądź ich brak), a także kontynuowanie działalności prowadzonej przez powiązaną osobową M., we wzajemnym ze sobą powiązaniu, dają podstawy stwierdzenia, że ujęte przez skarżącą w plikach JPK_VAT i deklaracjach VAT-7 faktury zakupu nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Rola wystawców faktur ograniczała się do wprowadzenia do obrotu towarów niewiadomego pochodzenia bądź od innych znikających podatników, którzy nie wykazywali obowiązku podatkowego z tytułu tych dostaw. Spółka nie nabyła towarów od wskazanych podmiotów, gdyż nie mogły być one faktycznymi dostawcami towarów, a wystawione przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, służąc wyłącznie dokonaniu oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług. Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z wystawionych na jej rzecz faktur przez spółki A., L., T., A1., K1., B., ELANO,H., K2., L1., J1., P., P1., M2., W., S., L2., M3., R., B1. łącznie w okresie objętym postępowaniem o kwotę 853.119 zł. Dowody zebrane w sprawie wskazują, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Spółki, mające dokumentować sprzedaż towarów, nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i tym samym nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie zasady prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, oraz art. 123 o.p. z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezpodstawne uznanie w oparciu o nierzetelnie ustalony stan faktyczny sprawy, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez kontrahentów w badanym okresie, z uwagi na to, że wszystkie wystawione przez tych kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało że transakcje z kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami; 2) naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u.") na skutek pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku VAT w wyniku bezzasadnego uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że wystawione przez kontrahentów faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z zeznań świadków, wynikało że transakcje z kontrahentami zostały faktycznie dokonane i prawidłowo udokumentowane fakturami, zaś towar został Spółce dostarczony; 3) naruszenie prawa materialnego w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez przyjęcie, iż Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, podczas gdy w sprawie Spółka zachowała zwykłą kupiecką staranność przy sprawdzaniu kontrahentów i powinno jej przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca Spółka mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur wystawionych w 2020 r. przez podmioty: A. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., K1. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., F1. Sp. o.o., H. Sp. z o.o., K2. Sp. z o.o., L1. Sp. z o.o., J1. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P1. Sp. z o.o., M2. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., L2. Sp. z o.o., M3. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., B1. Sp. z o.o. W sprawach dotyczących udziału w tego rodzaju oszustwach podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie m.in.: łańcucha pozornych transakcji oraz roli, jakie pełniły w nim poszczególne ogniwa; etapu, na którym dochodziło do uszczuplenia budżetu państwa; (stopnia) świadomości podatnika (strony skarżącej) co do udziału w nielegalnym procederze. Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Jednak od zasady tej ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich został uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (zob. wyroki NSA: z 24 października 2011 r., I FSK 1510/10; z 26 lipca 2011 r., I FSK 1160/10; z 30 czerwca 2011 r., I FSK 908/10; z 8 lutego 2001 r., I SA/Kr 2008/99; z 30 października 2003 r., III SA 215/02; powoływane orzeczenia dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy podatkowe są zatem zobowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Powyższe wynika również z art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (dalej jako: "Dyrektywa VAT"), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa – stosownie do art. 178 lit. a tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 Dyrektywy VAT. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym, w szczególności z przepisami Dyrektywy VAT o tyle, o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 15 maja 2014 r., I SA/Po 700/13; wyrok WSA w Poznaniu z 14 maja 2014 r., I SA/Po 7/14; wyrok NSA z 22 października 2010 r., I FSK 1786/09). W sprawie organ zasadnie uznał, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy skarżącym a wyżej wskazanymi podmiotami. W sposób bezsporny wykazano, że kontrahenci Spółki nie mogli dysponować spornym towarem jak właściciele, a skoro tak, to także skarżąca nie mogła go od nich nabywać. Skład orzekający w pełni zgadza się z ustaleniami organu dotyczącymi spornych transakcji, przy czym, ze względu na ich obszerność w decyzjach obu instancji i przytoczenie w pierwszej części uzasadnienia, sąd, akceptując je, odwoła się do nich w sposób zwięzły. Przede wszystkim zwrócić uwagę należy na analizę, jaką organ przeprowadził w stosunku do podmiotów będących bezpośrednimi kontrahentami Spółki, jak i co do specyfiki powstania i aktywności samej skarżącej. Co znamienne, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że działalność skarżącej była w istocie kontynuacją działalności M., a więc podmiotu zarejestrowanego jeszcze w 2014 r. pod tym samym adresem, co skarżąca, reprezentowanego przez tę samą osobę. Oba podmioty miały analogiczny schemat działania, łączyły je ci sami główni kontrahenci, deklarowały tylko nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Szczególnie istotne jest przy tym, że Naczelnik US w P. wydał wobec M. za poszczególne miesiące 2016 i 2017 r. decyzję określającą kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, stwierdziwszy posługiwanie się przez podmiot nierzetelnymi fakturami. Od czasu zakończenia kontroli podatkowej w grudniu 2020 r. w ww. spółce znacznie spadły obroty i nabycia. Już nawet te okoliczności, związane z bliźniaczą działalnością podmiotu powiązanego, jednoznacznie sugerują poczynienie podobnych założeń w odniesieniu do skarżącej. Niewątpliwie także szerokie ustalenia podjęte wobec wspominanych wcześniej kontrahentów Spółki świadczą o ich nierzetelności i nieuczciwości, a przez to pośrednio także o oszukańczej działalności skarżącego. Podmioty wystawiające faktury na rzecz skarżącej mają charakter sztuczny – pod pozorem prowadzenia formalnie zalegalizowanej działalności działają bowiem spółki zakładane i rejestrowane przez podmiot wyspecjalizowany w tego typu działalności, w celu ich dalszej odsprzedaży, działające przez krótki czas. Struktury zarządcze/właścicielskie obsadzone są przez obcokrajowców, najczęściej pochodzenia azjatyckiego, a ich siedziby mieszczą się w wirtualnych biurach, przy czym niejednokrotnie pod tym samym adresem "działa" kilka różnych podmiotów. Dysponują minimalnym wymagalnym kapitałem zakładowym (5.000 zł), który nie przystaje do skali rzekomo prowadzonej działalności, ponadto nie posiadają zaplecza technicznego ani personalnego pozwalającego prowadzić działalność; skądinąd, zgłoszony rodzaj działalności w głównej mierze opiera się na doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej lub informatyki, a więc segmencie łatwym do pozorowania, często wykorzystywanym w wyłudzeniach podatkowych. Podmioty nie prowadzą działalności marketingowej, nie posiadają stron internetowych, a zatem sprawiają wrażenie niezabiegających o kontrahentów, co nie przystaje do rzeczywistych realiów gospodarczych. Z podmiotami na ogół albo nie ma kontaktu, albo udzielają informacji niepełnych, nie przedkładają dokumentacji dotyczących spornych transakcji, a dostępna dokumentacja bywa wybrakowana lub nierzetelna. Co do rozliczeń, najczęściej występują z pominięciem rachunków bankowych (nie licząc największych podmiotów), nie zawsze w pełnych kwotach. Zdarza się, że spółki same sobie jednocześnie wystawiają faktury sprzedaży i nabycia. Mimo krótkiego okresu funkcjonowania, ich obroty nie rosną stopniowo – szybko po składaniu deklaracji "zerowych", wykazują wielomilionowe obroty w zbliżonych kwotach nabycia, przez co nie wykazują większych wpłat do budżetu państwa z tytułu VAT; następnie, po deklaracjach wielomilionowych, wracają do składania deklaracji "zero". W przeważającej większości nie składają przy tym deklaracji podatkowych w zakresie CIT, sprawozdań finansowych oraz deklaracji i informacji w zakresie zatrudnienia z tytułu PIT. Prawie wszyscy z ww. kontrahentów Spółki zostali wyrejestrowani z rejestru czynnych podatników VAT, zaś prowadzone wobec części z nich postępowania kontrolne wykazały nieprawidłowości polegające na udziale w łańcuchach nierzetelnych transakcji bądź nieprowadzenie działalności gospodarczej. W opinii składu orzekającego organ słusznie dowiódł, że Spółka działała w procederze wystawiania fikcyjnych faktur wraz z ww. firmami. Sąd nie ma wątpliwości, że skarżąca miała świadomość co do udziału w opisanej roli, a co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, i wskazują na to obiektywne przesłanki, ujawnione w toku postępowania podatkowego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego doznaje ograniczenia w tych wszystkich przypadkach, w których miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę w swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo że spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i to sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści oraz znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Skład orzekający nie ma wątpliwości, że skarżąca uczestniczyła w procederze, którego celem było wyłudzanie podatku VAT. Organ obszernie i rzetelnie opisał sposób działania tego mechanizmu, poszczególne podmioty w nim uczestniczące, a także wskazał na role, jakie pełniły. Sąd przyjmuje więc te ustalenia, uznając, że przedstawiony w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym i zaakceptowany w decyzji drugiej instancji opis jest wyczerpujący i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Na konieczność badania przy ustalaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w jakim charakterze występują podmioty deklarujące dostawy oraz w jakich pozostają wzajemnych relacjach, wskazał TSUE w wyroku z 7 marca 2018 r., w sprawie C-159/17. W tezie nr 39 stwierdził między innymi, że na mocy art. 168 lit. a Dyrektywy VAT w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być "podatnikiem" w rozumieniu tej dyrektywy oraz po drugie, towary lub usługi, które są wskazywane jako podstawa tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny zostać dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto w tym orzeczeniu potwierdził wcześniej wyrażany w orzecznictwie pogląd Trybunału, że art. 167–169, 179, art. 213 ust. 1, art. 214 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że przepisy te nie stoją na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu takiemu jak to rozpatrywane w postępowaniu głównym, które pozwala organom podatkowym odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej w wypadku ustalenia, że ze względu na zarzucane temu podatnikowi uchybienia organy podatkowe nie mogły dysponować informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż zostały spełnione wymogi materialne dające prawo do odliczenia podatku naliczonego przez rzeczonego podatnika, lub że ten ostatni dopuścił się oszustwa w celu skorzystania z tego prawa, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Sąd podziela poczynione przez organ ustalenia, że badane w niniejszej sprawie zdarzenia gospodarcze charakteryzują cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, które jednocześnie potwierdzają świadomość (niedochowanie należytej staranności) skarżącej co do udziału w nieuczciwym procederze. Należą do nich przede wszystkim takie działania (czynniki), mające miejsce w niniejszej sprawie, jak: - zaangażowanie w fikcyjne transakcje podmiotu przejmującego działalność po innej nieuczciwej spółce, zarządzanej przez tę samą osobę, o tym samym profilu i schemacie działalności, współpracującej z tymi samymi kontrahentami; - brak dywersyfikacji lub ograniczona dywersyfikacja źródła dostaw – ograniczenie się do znanych sobie kontrahentów, nieprowadzących działalności marketingowej, z którymi transakcje stanowią dominującą część deklarowanego obrotu; - brak weryfikacji swoich kontrahentów, ewentualnie – pozorna, ograniczona do formalnego minimum weryfikacja, niemożność udzielenia informacji na temat ich działalności, nawiązania kontaktu, struktury organizacyjnej, zaplecza finansowego i majątkowego, reprezentacji; pracownicy poszczególnych spółek nie kojarzą rzekomych kontrahentów swoich pracodawców; - opieranie się w głównej mierze na kontaktach telefonicznych i umowach ustnych, najczęściej z tymi samymi "przedstawicielami" współpracujących podmiotów, na ogół brak umów pisemnych, dokumentów potwierdzających dostawy/odbiór towaru lub wadliwość, nierzetelność dokumentacji – ustalenia opierają się na rzekomym zaufaniu między podmiotami, które nie próbują się zabezpieczyć w sposób formalny przed ewentualnymi wzajemnymi roszczeniami, czy choćby dla celów dowodowych; - także w związku z powyższym – niewspółmierność przedmiotu dokonywanych transakcji i ich wartości do znikomego zabezpieczenia własnych interesów; - wystawiane faktury są wadliwe, uniemożliwiają identyfikację odpowiadających im transakcji; - poza stworzeniem dokumentacji w postaci faktur, brak dowodów na faktyczny, rynkowy obrót towarem albo obrót fakturowy nie pokrywa się z towarowym; - pomijanie rachunku bankowego i opłacanie niepełnych kwot – skarżąca używała rachunku bankowego do rozliczeń z kilkoma tylko największymi kontrahentami, nie płaciła pełnych kwot, zdarzało się dokonywanie przelewów poszczególnym kontrahentom za pośrednictwem innych; - weryfikowalna nierzetelność kontrahentów – działalność prowadzona przez krótki okres, rejestracja w wirtualnych biurach "gotowych" podmiotów, brak zaplecza technicznego i personalnego do prowadzenia deklarowanej działalności, utrudniony kontakt; - nieuczciwość/nierzetelność kontrahentów potwierdzona w innych postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe/kontrolne czy organy ścigania, wykreślenie z rejestru podatników VAT; - wzajemne powiązania między podmiotami; - prowadzenie działalności w handlu tanimi tekstyliami przy uwzględnieniu specyfiki działalności "bazarowej" i powoływanie się na nią, co stanowi przykład uwarunkowań sprzyjających oszustwom podatkowym. Powyższe w pełni zatem uprawnia do przyjęcia, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze schematem oszustwa podatkowego, w którym świadomie występowała skarżąca, dokonując odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wspomniane firmy. Warto przypomnieć, że w orzecznictwie, na kanwie tzw. przestępstw karuzelowych, co może mieć zastosowanie także w sprawie niniejszej, ugruntował się pogląd, że doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy uczestnictwa w karuzeli podatkowej, gdyż jest to na tyle istotna rola, że nie może nim być podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14). Przede wszystkim zwraca uwagę fakt, że poprzedników fakturowych skarżącej należy uznać za podmioty, które z pełną świadomością trudniły się wystawianiem nierzetelnych faktur. Nie można więc stwierdzić, że podmioty te, licząc na zysk z nielegalnego rozliczenia podatku VAT, weszłyby we współpracę ze spółką nieświadomą celu, jaki miał zostać osiągnięty na ostatnim etapie łańcucha fikcyjnych transakcji. W sytuacji odwrotnej, ciąg rzekomych dostaw traciłby dla tych podmiotów sens finansowy, gdyż nie generowałby zysku z niezasadnego odliczenia podatku, za co odpowiadać miałaby Spółka. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób niewątpliwy wskazuje, że sporne faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Dodać należy, powołując się na rozważania NSA z wyroku z 7 lutego 2019 r., I FSK 1860/17, że oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym (co zdaniem sądu należy odnieść także do mniej "skomplikowanych" strukturalnie, krajowych oszustw vatowskich), nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha. Przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika i zachowania przez niego należytej staranności istotne są więc obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia prawa lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, podkreśla się, że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Należy także ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z 11 lutego 2014 r., sygn. I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 509/13; z 6 marca 2014 r., sygn. I FSK 517/13). Podatnik, prowadząc działalność gospodarczą, powinien zachować odpowiednie standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji o relacjach i partnerach handlowych oraz dokonać wnikliwej analizy decyzji biznesowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Z tego wnioskować należy, że ochrona ta przysługuje jedynie osobie (podmiotowi), która wykazała się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sąd zgadza się więc z organem, że skarżąca musiała wiedzieć, że wystawione przez jej ww. kontrahentów faktury nie dokumentują faktycznego nabycia przez ten podmiot wskazanych w nich towarów. Nie jest przy tym w sprawie kwestionowane ogólnie prowadzenie działalności gospodarczej czy fakt posiadania jakichkolwiek towarów przez skarżącą, jednakże towar ten nie został zbyty przez kontrahentów strony na jej rzecz i nie mogły mu odpowiadać przedłożone faktury. Postępowanie organu było ograniczone pewnymi ramami, których efektem było wydanie zaskarżonej decyzji dotyczącej konkretnego zakresu działalności Spółki. Z uwagi na powyższe należy uznać, że organ w sposób zgodny z prawem i usprawiedliwiony okolicznościami faktycznymi dokonał skarżącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za kontrolowany okres odmiennie, niż w sposób zadeklarowany. W konsekwencji powyższego, za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów prawa procesowego, skład orzekający na wstępie zaznacza, że ocenie organu podlega całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Poszczególne dowody i okoliczności oceniane są we wzajemnym powiązaniu, przy uwzględnieniu kontekstu całości rozpatrywanej sprawy. Przypomnienie o tym jest tym bardziej zasadne, że argumentacja autora skargi dotycząca m.in. braku świadomości skarżącej co do jej udziału w oszustwie podatkowym (do której sąd odniósł się bezpośrednio lub pośrednio w poprzedniej części uzasadnienia) opiera się także na podważaniu poszczególnych ustaleń organu – niejednokrotnie każdego z nich osobno, bez zwrócenia uwagi na ich wagę w kontekście wszystkich zebranych dowodów. Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.), w zgodzie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena, której organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organ nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy skrupulatnie odniósł się do zarzutów strony podniesionych w postępowaniu odwoławczym. Sąd nie znalazł przy tym podstaw do uznania, że postępowanie oparte zostało na insynuacjach i prowadzone było pod z góry założoną tezę. W kontekście zarzutów naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 123 o.p. (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym), czemu autor skargi poświęcił relatywnie dużo uwagi, sąd wskazuje, że jak zauważył NSA w wyroku z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 1511/18, organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 o.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Te stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 18 lipca 2017 r., I FSK 2166/15; 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Co równie istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Biorąc pod uwagę zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, stwierdzić trzeba, że dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17). Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 WebMindlLicenses Kft, na który wskazywał autor skargi. TSUE wyjaśnił w nim, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 o.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. Tak więc w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, np. zeznania świadków z innych postępowań, materiały postępowań, kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec innych podmiotów, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie. W przedmiotowej sprawie strona miała możliwość zapoznawania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jak też wyrażania swojego stanowiska w sprawie, co z pewnością stanowiło realizację zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu. Sąd nie znalazł więc podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady legalizmu, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej czy zasady przekonywania. Wręcz przeciwnie, zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, czemu w wyczerpujący sposób dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla rzetelnego przedstawienia mechanizmu funkcjonowania opisywanego procederu, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące podmiotów, z którymi transakcje zawierała skarżąca. W opinii składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyżej przytoczonym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów, organ nie był skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne i logiczne, a organ w sposób rzeczowy odniósł się do podnoszonych przez stronę skarżącą zarzutów, co znajduje swoje odzwierciedlenie także w niniejszym uzasadnieniu. Przypomnieć należy, że to, że strona nie zgadza się z niekorzystnym dla siebie rozstrzygnięciem bądź odmiennie niż organ ocenia stan faktyczny, nie może samo z siebie prowadzić do wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Z uwagi na to niezasadne byłoby uwzględnienie zarzutów naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191, oraz art. 123 o.p. Sąd nie dopatrzył się przy tym żadnych innych naruszeń dających podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, orzeczono o oddaleniu skargi w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.).