III FSK 907/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 131/24 w sprawie ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 11 grudnia 2023 r., nr 1401-IOM.4104.254.2023.4.PK w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt VIII SA/Wa 131/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi M.S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 11 grudnia 2023 r., nr 1401-IOM-4104.254.2023.4.PK oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z 1 września 2023 r., nr: 1424-SPM.4104.614.2023 w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) - dalej jako: "ustawy o COVID-19" w zw. z art. 162 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) - dalej jako: "O.p." poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 i art. 162 O.p. ma zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu, a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 162 O.p.; podczas gdy przepis art. 162 § 4 O.p. wskazuje wprost, że § 1-3 ma zastosowanie wyłącznie do terminów procesowych, tym samym terminy materialne nie podlegają przywróceniu - nakreślony w przepisie art. 4a ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.) termin 6 miesięcy jest terminem wynikającym z przepisów prawa materialnego - nie jest zatem przepisem procesowym, wobec powyższego, nie jest możliwe przywrócenie, bez względu na przyczyny jego uchybienia, terminu 6 miesięcy wskazanego przez przepis materialny, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 15 zzzzzn2 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na błędne dokonanie kontroli działalności organu administracji i błędne uznanie, że art. 15 zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 - w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów - dotyczy również terminów prawa materialnego określonych w przepisach prawa podatkowego, podczas gdy prawa podatkowego nie należy utożsamiać z szeroko rozumianym prawem administracyjnym, co oznacza, że art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie ma zastosowania w postępowaniach prowadzonych przez organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i ustaw podatkowych, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 poprzez wskazanie, iż w sprawie wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie zasady in dubio pro tributario w sytuacji, gdy co do zasady zagadnienie prawne wymagające rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest tożsame z uchwałą składu siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 2/22, z której można wywieść iż ww. regulacje nie dotyczą przepisów prawa materialnego, 4. art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu, co do dalszego postępowania poprzez zobowiązanie organu do wystosowania do strony zawiadomienia o uchybieniu terminu i wyznaczeniu jej terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu w sytuacji, gdy przepis art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 nie dotyczy przepisów prawa materialnego jakim jest 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, 5. art. 151 oraz 135 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy skargę należało oddalić. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i uznanie, że organ naruszył art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 ustawy COVID-19 nie stosując go, gdy tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie naruszył ww. przepisów postępowania, gdyż powyższy zapis nie dotyczy przepisów prawa materialnego jakim jest 4a ust. 1 pkt 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn przez co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku dokonanej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia winien oddalić skargę a nie uchylić zaskarżone i poprzedzające je decyzje. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o: 1. uwzględnienie skargi kasacyjnej, uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 3. zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżony wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu, zatem skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Sąd I instancji przyjął, że z akt podatkowych wynika, że postanowienie wstępne Sądu Rejonowego w R. VII Wydział Cywilny z 23 września 2021 r. w sprawie sygn. akt [...], stwierdzające, że spadek po Z.S. na podstawie ustawy nabył między innymi mąż M.S. w 1/4 części uprawomocniło się w dniu 1 października 2021 r. Zatem termin 6 miesięcy z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. rozpoczął bieg w dniu 1 października 2021 r. i upłynął bezskutecznie z dniem 1 kwietnia 2022 r., co prawidłowo ustaliły organy podatkowe. W ocenie Sądu I instancji powyższe ustalenia nie wyczerpują jednak okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Zastosowanie w sprawie ma bowiem art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wpływ regulacji art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy o COVID-19 na stosowanie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.s.d., w okresie obowiązywania na terytorium kraju stanu zagrożenia epidemiologicznego, był przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyroków, w których wypracowano stanowisko, że w zakres pojęcia "prawo administracyjne" użytego w art. 15zzzzzn2 ustawy o COVID-19 wchodzą także przepisy materialnego prawa podatkowego. (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r., sygn. akt 528/23 i 529/23, z 5 marca 2024 r., sygn. akt 4866/21, z 23 lipca 2024 r., sygn. akt III FSK 1421/23, z 5 grudnia 2024 r., sygn. akt III FSK 130/24 i 131/14; dostępne, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w wyroku na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Jednocześnie należy dostrzec, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 października 2024 r. stwierdził, że: Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 podkreślenia wymaga, że błędne jest założenie, iż art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 (obowiązujący od 16 grudnia 2020 r.) jest podobną regulacją w interesującym zakresie, jak art. 15zzr ust. 1 pkt 3 tej ustawy (obowiązujący do 16 marca 2020 r.). Obydwa artykuły zawierają wyraźną regulację w zakresie przepisu prawa materialnego, dotyczącą terminów przedawnienia, jednakże w przypadku art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19 dotyczy ona biegu przewidzianych przepisami prawa administracyjnego wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminów przedawnienia. Natomiast art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 zobowiązuje organ administracji publicznej w sytuacjach przewidzianych w ww. artykule do zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i wyznaczeniu stronie terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Jeżeli w przypadku terminów zawitych można ewentualnie rozpatrywać zastosowanie art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 (tak np. orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 lipca 2024 r., III FSK 1107/23), to przywrócenie terminu nie jest możliwe w stosunku do przepisów prawa materialnego. W wyroku z 5 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1548/23 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że analogiczne zagadnienie prawne tj. dotyczące sposobu rozumienia pojęcia prawa administracyjnego i jego relacji do materialnego prawa podatkowego było przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 przyjął, że "art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął co do zasady, że materialne prawo podatkowe nie wchodzi w zakres materialnego prawa administracyjnego. Niemniej uważna analiza treści uzasadnienia powołanej uchwały prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł istotne wątpliwości co do przeprowadzonego rozróżnienia, i przyjął rozstrzygnięcie przedstawionego sporu prawnego kierując się regułą interpretacyjną wynikająca z art. 2a O.p., która nakazuje aby niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzygać na korzyść podatnika. Skład rozpoznający niniejszą sprawę zwrócił uwagę na następujący, adekwatny do realiów rozpoznawanej sprawy, fragment uzasadnienia uchwały I FPS 2/22. Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione. W dalszej kolejności skład orzekający w wyroku z 5 września 2024 r., sygn. akt III FSK 1548/23 stwierdził: Przechodząc do szczegółowych rozważań, zasygnalizować trzeba, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy (...) w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie NSA, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa NSA wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. np. uchwały NSA z dnia 17 listopada 2014 r., w sprawach: II FPS 3/14 i II FPS 4/14, wyrok z 25 maja 2018 r., II FSK 1292/16). Na konieczność respektowania tej zasady w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego zwracał również uwagę Trybunał Konstytucyjny, stwierdzając w uzasadnieniu wyroku z 18 lipca 2013 r., o sygn. akt SK 18/09 (OTK-A 2013/6/80), że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., II FSK 1126/16), to wówczas, stosując art. 2a Ordynacji podatkowej, należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika, ponieważ mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu prawa podatkowego (por. S. Bogucki, Zasada in dubio pro tributario po jej normatywizacji, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2021, nr 3-4, s. 97 i n.). W konkluzji cytowanego wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przepisy ustawy o COVID-19 w swoim założeniu miały stanowić ochronę obywateli, których dobrostan został zagrożony przez epidemię. Skoro więc ustawodawca poprzez wprowadzenie tej szczególnej ustawy postanawia, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego m.in. terminów zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony organ administracji publicznej jest obowiązany podjąć, określone w tej ustawie działania, zmierzające do usunięcia tych skutków, to interpretacja art. 162 O.p. powinna być dokonywana w sposób zapewniający realizację tego celu. Uwzględniając przedstawioną wyżej rozbieżność co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19, w tym także doniosłość i znaczenie argumentacji prawnej wpierającej każde z przedstawionych stanowisk oraz fakt że Sąd I instancji także dostrzegł wątpliwości co do wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. art. 15zzzzzn2 ustawy COVID-19 i kierując się poprawnie rozumianą regułą interpretacyjną zawartą w art. 2a O.p. rozstrzygnął zaistniałe wątpliwości na korzyść podatnika Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że mamy do czynienia z "niedającą się usunąć wątpliwością" dotyczącą treści przepisu materialnego prawa podatkowego i w konsekwencji uznał, że wyrok Sądu I instancji odpowiada prawu. Stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Krzysztof Przasnyski Stanisław Bogucki Bogusław Woźniak