III SA/Wa 2749/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant sekretarz sądowy Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawych oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") decyzją z [...] listopada 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję z [...] sierpnia 2023 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej "organ pierwszej instancji) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawych. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych oraz prawnych sprawy. Jak wynika z akt sprawy, 26 lutego 2021 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł poprzez ustanowienie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy, z przeznaczeniem ich dla jedynego wspólnika spółki. Objecie nowych udziałów zostało pokryte wkładem pieniężnym. Z tytułu tej czynności Spółka 8 marca 2021 r. złożyła deklarację PCC-3 wykazując podstawę opodatkowania w wysokości 14.500.000,00 zł, stawkę podatku 0,5%, należny podatek (pomniejszony o opłaty i koszty związane z zawarciem umowy spółki lub jej zmiany) w kwocie 72.498,00 zł oraz dokonała wpłaty zadeklarowanego podatku na rachunek bankowy urzędu. Następnie, 20 kwietnia 2022 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego o kwotę [...] zł poprzez ustanowienie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy, z przeznaczeniem ich dla jedynego wspólnika spółki. Objęcie nowych udziałów zostało pokryte wkładem pieniężnym. Notariusz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt. 9 w zw. z art. 6 ust. 9 pkt. 1-3 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej "u.p.c.c.") pobrał i odprowadził na rachunek bankowy urzędu podatek od czynności cywilnoprawnych wg. stawki 0,5% pomniejszony o opłaty w kwocie 19.968,00 zł. W dalszej kolejności, 24 października 2022 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę [...] zł poprzez ustanowienie [...] nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy z przeznaczeniem ich dla jedynego wspólnika Spółki. Nowe udziały zostały pokryte w całości wkładem pieniężnym. Z tytułu tej czynności Spółka 4 listopada 2022 r. złożyła deklarację PCC-3 wykazując podstawę opodatkowania w wysokości 6.000.000,00 zł, stawkę podatku 0,5%, należny podatek (pomniejszony o opłaty i koszty związane z zawarciem umowy spółki lub jej zmiany) w kwocie 29.998,00 zł. Ponadto, jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wspólnikiem Spółki jest P. S.A. (dalej także jako "P. S.A."). Z księgi akcyjnej spółki P. S. A. przedłożonej do sprawy 10 lipca 2023 r. wynika, że wyemitowane zostały akcje serii A, B, C, D E i F w tym akcje serii A w ilości 300.000, akcje serii C w ilości 1.143.062.525, akcje serii D w ilości 1.294.964.028, akcje serii E w ilości 2.499.926.000 i akcje serii F w ilości 6.522.655.226 objął Skarb Państwa natomiast akcje serii B w ilości 15.000.000 objął Bank [...]. Dnia 16 kwietnia 2023 r. Skarżąca złożyła do organu pierwszej instancji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 122.468,00 zł z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki 26 lutego 2021 r., 20 kwietnia 2022 r. i 24 października 2022 r. Zdaniem Skarżącej, podatek od tych czynności cywilnoprawnych został zapłacony nienależnie. Spółka źródła nadpłaty upatruje w tym, że podatek został pobrany/wpłacony nienależnie, albowiem czynność zmiany umowy spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na dzień 1 lipca 1984 roku (jako taką należałoby traktować P. S.A.). Wszelkie bowiem czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione z podatku kapitałowego, podlegają obowiązkowemu zwolnieniu, na podstawie przepisów Dyrektywy 69/33E/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji, decyzją z [...] sierpnia 2023 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej wysokości, tj. w łącznej kwocie 122.468,00 zł. Organ odwoławczy utrzymał w mocy ww. decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że bezspornym jest, że w Spółce doszło do trzech podwyższeń kapitału zakładowego Spółki. Udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika – P. S.A. w zamian za wkłady pieniężne. Notariusz, jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, od czynności z 20 kwietnia 2022 r. pobrał podatek kwocie 19.698,00 zł. Od dwóch pozostałych czynności podwyższenia kapitału zakładowego, tj. z 26 Iutego2021 r. i 24 października 2022 r. Spółka sama obliczyła podatek wg stawki 0,5% i wpłaciła w kwocie, odpowiednio 72.499,00 zł i 29.998,00 zł. Na tym tle faktycznym wywiedziono, że treść art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69 wskazuje, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej, co znalazło potwierdzenie w wyroku ETS z 16 lutego 2012 r. w sprawie P. Sp. z o.o., sygn. akt C-372/10. Skoro istotne w przedmiotowej sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., to należy mieć na względzie, że na ten dzień umowa Spółki polegająca na utworzeniu spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5 % stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej. Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym organ odwoławczy uznał, że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do istniejących wówczas spółek. Organ odwoławczy podkreślił, że powiększenie kapitału zakładowego nierozerwalnie związane jest z pismem stwierdzającym zawiązanie spółki, które stanowi przedmiot opłaty skarbowej. Zawiązanie spółki, jak również podwyższenie kapitału zakładowego w dniu 1 lipca 1984 r. nie były w polskim prawie krajowym zwolnione z podatku, wobec tego Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej, tj. po 1 maja 2004 r. była uprawniona do utrzymania opodatkowania ww. czynności. Umowa spółki, jak i zmiana umowy związana z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegały w Polsce opodatkowaniu na dzień przystąpienia do Unii Europejskiej, czyli w okresie obowiązywania Dyrektywy 69/335/EWG. Nie wystąpiła również sytuacja zaprzestania opodatkowania umowy spółki i zmiany umowy spółki kapitałowej w prawie krajowym po wejściu w życie Dyrektywy 2008/7/WE. Z tego wynika, zdaniem organu odwoławczego, że czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki (udziały w kapitale zakładowym Spółki zostały objęte przez jedynego wspólnika – P. S.A. w zamian za wkłady pieniężne) podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wg stawki 0,5%). Organ odwoławczy nie zgodził się przy tym poglądem Skarżącej, zgodnie z którym, objęcie udziałów Spółki przez P. S.A., który w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. byłby traktowany jako jednostka gospodarki uspołecznionej (dalej także jako "j.g.u."), a tym samym byłby zwolniony od opłaty skarbowej, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych z uwagi na brak opodatkowania wkładów do spółek kapitałowych wnoszonych przez jednostki gospodarki uspołecznionej na dzień 1 lipca 1984 roku. W skardze to tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 7 ust. 1-2, 5, art. 1 lit a., art. 2 ust. 1 lit. a), art. 3 lit c), art. 13 lit. a) i b), art. 15 Dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit c), ust. 2, art. 8 Dyrektywy 69/335 oraz art-1 ust.1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 2 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2, art. 1a pkt 1 i 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. oraz art. 1 ust. 1 pkt 3 lit d ustawy o opłacie skarbowej w zw. z par. 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 roku w sprawie opłaty skarbowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 6,8, 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej poprzez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień i lipca 1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w wyniku wniesienia wkładów przez spółkę w której Skarb Państwa posiada ponad [...] udziałów takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do UE, czyli od 1 maja 2004 r. 2) przepisów postępowania, tj.: art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nadpłaty przez organ pierwszej instancji, Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Na rozprawie przed tut. Sądem nikt się nie stawił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy wykładni i w konsekwencji możliwości powołania się na bezpośrednią skuteczność art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG uzależniającego opodatkowanie czynności takich jak podwyższenie kapitału spółki kapitałowej od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. takie operacje były zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Ściślej spór dotyczy tego, czy w sytuacji, gdy w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej było objęte opłatą skarbową (podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy), z wyjątkiem jednak w szczególności sytuacji, gdy wskazane podwyższenie było związane z objęciem akcji przez podmioty definiowane wówczas jako jednostki gospodarki uspołecznionej (JGU), to czy z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG wynikał dla Polski obowiązek zwolnienia od podatku takiej czynności (tj. czynności podwyższenia kapitału zakładowego, gdy akcje obejmowane są przez podmiot, który mógłby być kwalifikowany jako JGU). W tym zakresie Skarżąca odwołując się do wyroku TSUE z 16 lutego 2012 roku C-372/10 P. podnosiła, że w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej, która w art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zdaniem Spółki, skoro na gruncie ustawy o opłacie skarbowej zawiązanie spółki było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce, to w zakresie jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej, w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie było zwolnione z opłaty skarbowej. Jednocześnie Spółka wskazała, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 10 w związku z ust. 2 ustawy z 26 lutego 1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej jednostką gospodarki uspołecznionej są spółki handlowe, w których Skarb Państwa albo JGU posiadają udział wynoszący ponad [...] kapitału zakładowego, przy czym udziały posiadane przez Skarb Państwa oraz JGU należy sumować w celu wykazania czy dany podmiot stanowi JGU. Zarzuty strony skarżącej sprowadzają się do tezy, że skoro w stanie prawnym obowiązującym na 1 lipca 1984 r. JGU były zwolnione z opłaty skarbowej, to objęcie akcji Spółki przez P. S.A. (czyli podmiot, który należałoby traktować jak JGU z uwagi na przeważający udział Skarbu Państwa) powinno być zwolnione z PCC. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącej. W punkcie wyjścia odnotować należy, że analogiczny problem był już przedmiotem rozważań tak Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i tutejszego Sądu – por. np. wyroki z 24 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1715/23, czy z 16 lutego 2024 r, sygn. akt III SA/Wa 2566/23 (CBOSA). Podzielając stanowisko zaprezentowane przez tutejszy Sąd w ww. wyrokach, Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie w dalszej części w zasadniczym zakresie posłuży się argumentacją wyrażoną w ww. orzeczeniach, przyjmując ją za własną. Należy zatem zauważyć tytułem wprowadzenia, że z treści Preambuły Dyrektywy 69/335/EWG wynika, że celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie również czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Co prawda przepisy Dyrektywy 69/335/EWG nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym, w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji, tj. z dążenia do zapewnienie swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335/EWG. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008/7/EWG). W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera to, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG, było po przystąpieniu do Unii Europejskiej uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Z unormowań dyrektywy kapitałowej wynika, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335/EWG jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. kwestia opodatkowania operacji na kapitale spółek była uregulowana ustawą o opłacie skarbowej, która w art. 1 ust.1 pkt 3 lit. d przewidywała pobieranie opłaty skarbowej od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zawarte w art. 7 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje – zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., II FSK 895/10). A zatem w stanie prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki było objęte opłatą skarbową w stawce wyższej niż 0,5%. Tym samym, Rzeczpospolita Polska nie była zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych (unijnych) do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Słusznie zatem organy uznały, że podatek ten został pobrany prawidłowo i odmówiły stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Sądu nieuzasadniona jest również próba wywodzenia przez Skarżącą zwolnienia z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy o opłacie skarbowej, z tego powodu, że P. S.A. mogłaby na dzień 1 lipca 1984 r. być uznana za jednostkę gospodarki uspołecznionej, a tym samym byłaby zwolniona od opłaty skarbowej. Zauważyć należy, że Dyrektywa, na którą Spółka konsekwentnie się powołuje, obejmuje swoim zakresem jedynie spółki kapitałowe. Skoro tak, to nie może być uznana za zasadną argumentacja, w której Spółka, domagająca się zastosowania tego przepisu do swojej sytuacji, odwołuje się do statusu podmiotu wnoszącego do niej wkład pieniężny, jako jednostki gospodarki uspołecznionej. Niezależnie od powyższego, zgodnie z powołanym przez Skarżącą wyrokiem TSUE w sprawie P., przesłanką zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG jest zwolnienie lub opodatkowanie stawką 0,5% lub niższą prawem krajowym 1 lipca 1984 r. operacji objętych zakresem Dyrektywy, wyznaczonym przez art. 4 (wyliczenie operacji objętych "podatkiem kapitałowym"). Przesłanka ta ma charakter przedmiotowy, a nie podmiotowy. Zatem, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 564/12 (CBOSA), nie ma potrzeby przy badaniu stanu prawnego w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. sięgać po szczegółową analizę zakresu podmiotowego ustawy o opłacie skarbowej. Status jednostki gospodarki uspołecznionej - w stanie prawnym z 1 lipca 1984 r. jest nieistotny, bowiem kluczowa dla oceny możliwości zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy jest kwestia dokonanej operacji, od której został w sprawie naliczony PCC. Bezspornym jest, że w świetle współczesnej PCC operacja podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podlega opodatkowaniu. Tego typu operacja byłaby także opodatkowana 1 lipca 1984 r. na gruncie ustawy o opłacie skarbowej, przy uwzględnieniu jej zakresu przedmiotowego. Podobne stanowisko można znaleźć w wyroku NSA z 17 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2658/10 gdzie podkreślono, że status podmiotu dokonującego wkładów nie ma żadnego znaczenia prawnego. Sąd poglądy te podziela. Ponadto w tej sprawie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegały czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki dokonane w dniu 26 lutego 2021 r., 20 kwietnia 2022 r. oraz 24 października 2022 r., i to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, w związku z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Nie jest wobec tego istotne dla jej rozstrzygnięcia, jaką formę prawną miałby P. S.A. w dniu 1 lipca 1984 r. Ta argumentacja strony ma charakter spekulatywny i już tylko z tego powodu nie zasługuje na aprobatę. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą prowadziłoby do sytuacji, w której określona grupa podmiotów (o której mowa w art. 1 u.o.j.g.u. – por. wyrok z 29 stycznia 1993 r., sygn. akt III SA 1965/92) zdefiniowana w sposób arbitralny (z punktu widzenia społecznej gospodarki rynkowej – por. art. 20 Konstytucji RP), tj. zdefiniowana w oparciu o kryteria właściwe dla gospodarki socjalistycznej, miałaby obecnie korzystać z określonej preferencji podatkowej (niedostępnej dla innych podatników). Nie tylko rodziłoby to wątpliwości z punktu widzenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) – ze względu na arbitralność przyjętej cechy różnicującej, ale również prowadziłaby w istocie do absurdalnych rezultatów (gdy w XXI wieku w gospodarce rynkowej grupa podmiotów spełniających określone kryteria, istotne w gospodarce socjalistycznej sprzed zmiany ustroju, miałaby korzystać z preferencji niedostępnej dla innych podmiotów działających w ramach gospodarki rynkowej). Bez wątpienia taka interpretacja również godziłaby również w zasady wynikające z prawa unijnego. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest bowiem pogląd co do zakazu dyskryminacji. A mianowicie, dyskryminacja ma miejsce w przypadku stosowania różnych reguł w porównywalnych sytuacjach lub też na stosowaniu tej samej reguły w odmiennych sytuacjach (wyroki TSUE: z 14 lutego 1995 r. w sprawie C-279/93 Schumacker, pkt 30; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-374/04 Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, Zb.Orz., pkt 46; z 2 kwietnia 2009 r. w sprawie C-459/07 Elshani, Zb.Orz, pkt 36). Przy tym dyskryminacja może przybierać zarówno formę dyskryminacji bezpośredniej, jak i pośredniej. Pierwsza z nich wystąpi w sytuacji, w której państwo członkowskie różnicuje sytuacje prawną podmiotów w oparciu o zakazane kryterium np. przynależność państwową. Druga z nich natomiast dotyczy przypadków odmiennego traktowania podmiotów w oparciu o kryterium co prawda niezakazane, lecz w istocie mające taki sam efekt jak dyskryminacja bezpośrednia (wyrok TSUE z 12 lutego 1974 r., C-152/73). Przyjęcie braku opodatkowania podatkiem PCC w zależności od tego, czy stosownie do przepisów nieobowiązującej już ustawy o opłacie skarbowej spółka wnosząca wkład mogłaby być uznana za jednostkę gospodarki uspołecznionej, bezsprzecznie mogłoby skutkować wystąpieniem pośredniej dyskryminacji i prowadziłoby do zaburzenia zasad konkurencyjności. Kryterium różnicujące byłoby – jak już powyżej zostało przez Sąd omówione – całkowicie arbitralne, nieznajdujące żadnego uzasadnienia w wartościach czy też zasadach, na których obecnie opiera się zarówno obecne ustawodawstwo Rzeczpospolitej, jak i cały system prawa Unii Europejskiej. To w efekcie skutkowałoby nierównym traktowaniem podmiotów zarówno krajowych, jak i z nich państw członkowskich (które przecież co naturalne, nigdy nie mogłyby zostać uznane za mogące być jednostką gospodarki uspołecznionej z powyżej wspomnianej ustawy). W tym miejscu Sąd zwraca także uwagę, że na zaprezentowaną wyżej wykładnię przepisów prawa materialnego (znajdującą swoje oparcie w ww. wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. z 25 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 564/12 oraz z 17 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2658/10, które – co istotne – zostały wydane już po wyroku TSUE w/s C-372/10), nie ma wpływu okoliczność wydania, powołanego w skardze, wyroku NSA z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2681/21 (oraz wyroku NSA z 7 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 453/22). We wskazanym wyroku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2681/21 stwierdzono bowiem: "(...) należy zauważyć i potwierdzić stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10 i z 10 maja 2012 r., II FSK 99/12), zgodnie z którym skoro w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - to po dniu 1.05.2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem (...)". Z kolei powodem uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach konieczności zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych względem podwyższenia kapitału zakładowego było naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE i wynikającej z niego klauzuli stand still (powodem uchylenia przez NSA wyroku tut. Sądu i decyzji organu nie było zatem ewentualne naruszenie art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335/EWG, co jest istotą sporu w niniejszej sprawie). W obu ww. wyrokach (z 2 sierpnia 2022 r. oraz z 7 marca 2023 r.) NSA wskazał, że "niezależnie od oceny, czy uchylony z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowił prawidłową implementację art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i lit. b dyrektywy 2008/7, jego uchylenie niewątpliwie powoduje zabronione przez te dyrektywy wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa do spółek kapitałowych o określonym przedmiocie działalności, która to czynność prawna przed datą wejścia w życie tej nowelizacji, a zwłaszcza w dniu 1 stycznia 2006 r., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynność ta była bowiem w okresie poprzedzającym wskazaną nowelizację faktycznie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że taki skutek wywoływał zastosowany w tej ustawie mechanizm odliczenia wartości wkładu od podstawy opodatkowania; tym samym wobec braku faktycznego opodatkowania takiej czynności, podatek nie był naliczany w znaczeniu nadanemu temu terminowi w dyrektywie, podczas gdy w stanie prawnym ukształtowanym nowelizacją podatek ten już był naliczany." W ww. wyroku z 2 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 2681/21 podkreślono też, że "mimo zatem tożsamości przedmiotu regulacji w obu tych dyrektywach, rozstrzygnięcie sprawy osadzone jest w legislacyjnym kontekście dyrektywy 2008/7". W ww. sprawach chodziło więc o to, że czynność "wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, (...) przed tą datą [1 stycznia 2009 r. – dopisał WSA w Warszawie], a w szczególności w dniu 1 stycznia 2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału". Jednocześnie należy wyraźnie zaznaczyć, że interpretacja przyjęta w powyżej zacytowanych wyrokach przez NSA nie skutkowała naruszeniem zakazu dyskryminacji, które to uchybienie jest tak wyraźne w odniesieniu do wykładni forsowanej przez Skarżącą, będącą spółką prawa handlowego. W tym stanie rzeczy uznać należy, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki objęto podatkiem od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy Spółki, a zatem brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było bowiem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych (unijnych) do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia naruszenia prawa wspólnotowego (unijnego) w związku z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy Spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, zasadne było utrzymanie przez organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Sąd nie dopatrzył się też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. W tej sytuacji skarga jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu w całości, o czym orzeczono na podstawie art. 151 P.p.s.a.