I SA/Gl 359/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Monika Krywow (spr.), Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 21 grudnia 2022 r. nr 338000-COP2.4100.11.2021.APL UNP: 338000-22-308518 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13.358 (trzynaście tysięcy trzysta pięćdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 21 grudnia 2022 r., nr 338000-COP2.4100.11.2021.APL UNP: 338000-22-308518, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach (dalej jako organ celno-skarbowy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt la oraz art. 221a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako O.o.) oraz na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 roku, poz. 1888 ze zm., dalej jako u.p.d.o.p.), po rozpatrzeniu odwołania N. sp. z o.o. w K. (dalej jako podatniczka, skarżąca, Spółka) od decyzji własnej z 4 października 2021 r., nr 338000-CKK2-5.41UU.3.1.2021.44, określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w wysokości 434 303,00 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postępowanie podatkowe wobec podatniczki było prowadzone w wyniku przekształcenia, na podstawie postanowienia organu celno-skarbowego z 28 stycznia 2021 r. kontroli celno-skarbowej zakończonej wynikiem kontroli z 17 grudnia 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi podatniczki 31 grudnia 2020 r.), z uwagi na niezłożenie przez Spółkę korekty zeznania CIT-8 za 2017 rok, która uwzględniałaby nieprawidłowości stwierdzone w powyższym wyniku. W wydanym wyniku kontroli, zakwestionowano wydatki poniesione na: - usługi doradcze i prowadzenia działalności gospodarczej wykonywane przez N1 s.c. i N2 s.c. w kwocie 336 000,00 zł, - odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego w kwocie 1.281.279,96 zł. Postanowieniem z 28 stycznia 2021 r., doręczonym pełnomocnikowi 12 lutego 2021 r., organ celno-skarbowy przekształcił kontrolę celno-skarbową wszczętą wobec podatniczki w postępowanie podatkowe. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ celno-skarbowy 21 lipca 2021 r. sporządził protokół badania ksiąg, który został doręczony pełnomocnikowi podatniczki 5 sierpnia 2021 r. W ww. protokole badania ksiąg, na podstawie art. 193 § 3 O.p. stwierdzono wadliwość ksiąg podatkowych Spółki za 2017 rok w związku z zawyżeniem: - kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na usługi doradcze i prowadzenia działalności gospodarczej wykonywane przez N1 s.c. i N2 s.c. w kwocie 336 000,00 zł, - kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego w kwocie 1.271.279,96 zł. Spółka pismem z 17 sierpnia 2021 r. złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Decyzją z dnia 4 października 2021 r organ celno-skarbowy określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości 434.303,00 zł. Określone zobowiązanie było wyższe od zadeklarowanego o kwotę 254 083,00 zł. Podstawą wydania decyzji było ustalenie, że zadeklarowane pierwotnie w zeznaniu CIT-8 za 2017 rok koszty uzyskania przychodów w wysokości 148 875 503,30 zł zostały zawyżone o kwotę 1.337.279,96 zł, na którą składały się następujące pozycje: 1. wydatki poniesione na usługi doradcze i prowadzenia działalności gospodarczej wykonywane przez N2 s.c. (dalej jako N2) w kwocie 66.000,00 zł, 2. odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego w kwocie 1.271.279,96 zł. W zakresie nieprawidłowości wymienionych w pkt 1 organ celno-skarbowy stwierdził, że wydatki poniesione na zakup usług wykonywanych dla Spółki przez N2 na podstawie umowy o świadczenie usług nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Ustalono bowiem, że podatniczka zawarła dodatkowe umowy m.in. z N2 na świadczenie usług, które należały do kompetencji członków zarządu skarżącej będących jednocześnie wspólnikami ww. spółki cywilnej. Zdaniem organu celno-skarbowego podatniczka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. wydatki wynikające z 12 faktur wystawionych przez ww. spółkę cywilną dotyczące usług wykonanych przez członków zarządu skarżącej. Członkowie zarządu Spółki w ramach prowadzonej w formie ww. spółki cywilnej działalności gospodarczej świadczyli usługi związane z "prowadzeniem działalności gospodarczej" podatniczki. Zdaniem organu celno-skarbowego, usługi świadczone przez członków zarządu na podstawie umowy zawartej z założoną przez nich spółką cywilną, były tożsame z czynnościami podejmowanymi w ramach funkcji członków zarządu Spółki, gdzie byli zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, bez określonego na piśmie zakresu obowiązków. W odniesieniu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o naliczone odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego "N2" w kwocie 1.271.279,96 zł organ celno-skarbowy ustalił, że w latach 2014-2015 doszło do zawarcia transakcji, w wyniku których nastąpiło przeniesienie własności znaku towarowego ze Spółki do M S.K.A. (dalej jako M.), a następnie do Spółki N3 Sp. z o.o. (dalej jako N3), by ostatecznie poprzez połączenie z ww. spółkami zależnymi przejąć przedmiotowy znak towarowy i kontynuować amortyzację. Organ celno-skarbowy ocenił, że M. S.K.A. i N3 podjęły szereg działań mających na celu stworzenie pozoru zawarcia przez te Spółki umowy sprzedaży znaku towarowego w sytuacji niemożności spełnienia istotnego elementu tej umowy, jakim jest zapłata ceny. Zastosowano przepis art. 199a O.p. Organ celno-skarbowy stwierdził, że Spółki N3 oraz M. stwarzając pozory zawarcia umowy sprzedaży znaków towarowych oraz wniesienia wkładu pieniężnego, faktycznie dążyły do zawarcia umowy aportu. Faktycznym zamiarem było przeniesienie własności znaku towarowego na rzecz N3, w zamian za udziały w kapitale zakładowym tego podmiotu, co skutkowało konsekwencjami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i zastosowaniem przepisu art. 6 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1550, dalej jako ustawa zmieniająca). Było to związane z tym, że podatniczka stała się znów właścicielem przedmiotowego znaku towarowego, gdyż w dniu 29 września 2015 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników skarżącej podjęło uchwałę w sprawie połączenia Spółki z M. Sp. z o. o. i N3. W wyniku połączenia podatniczka wprowadziła m. in. do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedmiotowy znak towarowy w wartości 12.812.800,00 zł. Wartość ta stanowiła podstawę naliczenia w 2017 r. przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych w wysokości 1.281.279,96 zł. Organ celno-skarbowy uznał, że skarżąca, zgodnie z postanowieniami art. 6 ustawy zmieniającej, miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości 10.000 zł, naliczone od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaku towarowego nabytego w formie wkładu niepieniężnego, jedynie od tej części jego wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego przyłączonej spółki N3 Sp. z o .o ., tj. od kwoty 100.000 zł. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie w odwołaniu wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie. Reprezentujący podatniczkę pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 193 § 1, § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 422 ze zm., dalej jako u.K.A.S.) poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez organ celno-skarbowy, że księgi podatkowe Spółki za 2017 r. były prowadzone w sposób wadliwy, a także nieuznanie tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są niewadliwe i rzetelne, 2. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki poniesione na zakup usług wykonywanych dla Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług przez N2 nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu ww. przepisu, 3. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i błędną (dowolną) ocenę przez organ celno-skarbowy zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, że usługi wykonywane dla Spółki przez N2 na podstawie umów o świadczenie usług były tożsame z czynnościami podejmowanymi w ramach pełnienia funkcji Członków Zarządu Spółki oraz przez pracowników Spółki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, 4. art. 199a § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie przez Organ rzeczywiście dokonanych czynności prawnych polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N3 za czynności pozorne i w konsekwencji ustalenie skutków podatkowych tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego, pomimo że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony działały w zamiarze przeniesienia praw do znaku towarowego tytułem aportu, 5. art. 199a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § i O.p. w zw. z art. 91 ust 2 u.K.A.S. poprzez dokonanie przez organ celno-skarbowy nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnych, polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N3, nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiaru i celu stron tych transakcji ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, 6. art. 15 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. (uchylonego z dniem 1 stycznia 2017 r.) w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej w zw. z art. 14 § 4 w zw. z art. 255 § 1 i § 3 w zw. z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej jako k.s.h.) poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, pomimo, że z treści uchwały zgromadzenia wspólników w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu, 7. art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 6945 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej jako k.p.c.) w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej jako u.K.R.S.) w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż prawomocne postanowienie sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego N3 w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do N3 wkładu pieniężnego, nie są wiążące dla organu celno-skarbowego, co w konsekwencji spowodowało rażąco naruszające prawo pominięcie przez ten organ treści ww. postanowienia i wpisu, 8. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego, w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych, oraz w sposób rażąco przekraczający granice swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że czynności prawne polegające na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego i wniesieniu wkładu pieniężnego do N3 miały charakter pozorny, zaś rzekomo dokonaną czynnością pomiędzy M. sp. z o.o. i N3 było wniesienie do N3 wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, 9. art. 14k § 1 i § 3 i 14m § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ celno-skarbowy interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r., znak: [...], w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego, na zasadach na jakich znak ten amortyzowała N3, 10. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015, 2016 i 2017 r.) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d tej ustawy (uchylonego z dniem 1 stycznia 2017 r.) w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej, poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez organ celno-skarbowy ww. przepisów w niniejszej sprawie tj. uznanie za koszty uzyskania przychodów Spółki jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa do Znaku towarowego w sytuacji, gdy przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. i art. 6 ustawy zmieniającej nie znajdowały w niniejszej sprawie zastosowania, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od prawa do znaku towarowego stanowiły w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów Spółki. Wszystkie powyższe naruszenia, zdaniem pełnomocnika prowadzą ponadto do rażącego naruszenia: - art. 120 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, gdyż przy tej liczbie i charakterze naruszeń przepisów w sposób oczywisty nie można uznać, że organ celno-skarbowy działał na podstawie i w granicach prawa, - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez prowadzenie postępowania przez Organ w sposób całkowicie niebudzący zaufania podatnika do organów podatkowych, poprzez prowadzenie tego postępowania według z góry założonego celu fiskalnego prowadzącego do określenia przez Organ zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. w nieprawidłowej (zawyżonej) wysokości pomimo całkowitego braku ku temu podstaw faktycznych i prawnych. Organ celno-skarbowy działając jako organ II instancji uznał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazał, że w 2017 r. podatniczka dokonywała zakupu usług niematerialnych na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej z dnia 15 grudnia 2003 r. zmienionej aneksem z 1 stycznia 2014 r., z podmiotem N2. Do kosztów uzyskania przychodów 2017 r. z ww. tytułu Spółka zaliczyła kwotę 66.000,00 zł. Przedmiotem umowy było odpłatne świadczenie przez N3 2 na rzecz Spółki usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w szczególności: - udzielanie bieżących konsultacji dotyczących zgodnego z przepisami prowadzenia spraw spółki, - bieżących konsultacji w sprawach o szczególnym znaczeniu gospodarczym, analiza poprawności budżetowania oraz oceny ich realizacji, - analiza wyników monitoringu finansowego, windykacji wierzytelności i oceny wiarygodności kontrahentów, - udziału w negocjacjach poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami, - wdrażania i koordynacji działań mających na celu zwiększenie konkurencyjności firmy na rynku, - doradztwo w zakresie promocji i reklamy, - pomocy we wdrażaniu nowych rozwiązań organizacyjnych, - pośrednictwo w interesach, - udzielanie porad w zakresie prawidłowego stosowania zasad inżynierii finansowej, - analiza metod pracy, analizy zasad funkcjonowania konkurencji, - monitorowanie rynku systemów zabezpieczeń i usług finansowych. Ustalono, że N2 była reprezentowana przez cztery osoby: K.D., Z.K., J.K., M.K., które są równocześnie członkami zarządu oraz pracownikami podatniczki. Spółka cywilna nie zatrudniała innych pracowników. Usługi na rzecz skarżącej świadczyli bezpośrednio wspólnicy spółki cywilnej - osoby fizyczne. Podatniczka poinformowała, że członkowie jej zarządu wykonują swoje zadania w oparciu o k.s.h. i zatrudnieni są w Spółce na podstawie umów o pracę: - K.D. - Prezes Zarządu - jako Dyrektor Generalny, - Z.K. - Wice Prezes Zarządu- jako Dyrektor Departamentu Leasingu, - M.K. - Wice Prezes Zarządu - jako Dyrektor Zakładu [...], - J.K. - Wice Prezes Zarządu - jako Dyrektor Zakładu [...]. Na podstawie wyjaśnień Spółki ustalono, że w ramach obowiązków wynikających z umów o pracę ww. osoby wykonują czynności zarządzania, administrowania, czynności operacyjne i reprezentują spółkę na zewnątrz głównie w zakresie zakładów spółki, których są dyrektorami. Podatniczka wyjaśniła także, że N2 świadczyła usługi głównie w zakresie konsultacji, analiz i porad na "średnim poziomie". Czynności wykonywane są w ramach umów cywilnoprawnych przez K.D., Z.K., J.K., M.K. i nie pokrywają się z obowiązkami wykonywanymi w ramach umów o pracę i k.s.h. oraz zgodnie z wyjaśnieniami nie odbywają się w tym samym czasie. Członkowie zarządu skarżącej nie posiadali zakresów czynności (wykonywanych zarówno na podstawie powołania jak i na podstawie umowy o pracę) sporządzonych na piśmie, o czym w trakcie przesłuchań informował pan K.D., prezes Zarządu podatniczki oraz inni członkowie Zarządu składający wyjaśnienia. W toku kontroli celno-skarbowej przedłożono dokumenty potwierdzające wykonanie usług prowadzenia działalności gospodarczej w postaci Protokołów z wykonania czynności za miesiące od stycznia do grudnia 2017 roku. Były to m.in. takie czynności jak: - bieżące konsultacje dotyczące zgodnego z przepisami prowadzenia spraw spółki, - stały udział w posiedzeniach Komitetu Kredytowego, poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami, - ocena wiarygodności kontrahentów i ich standingu finansowego, pozycji na rynku itp. jako warunek zawarcia kontraktu leasingowego, - analiza wyników audytu Systemu Zarządzania Jakością zgodnie z normą ISO 9001, - współudział w przygotowaniu prognozy finansowej za kolejne lata od 2016 r., - współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 1 oraz 3 kwartał 2017 r., - współudział w przygotowaniu wstępnej analizy działalności spółki za 2017 r. W dodatkowych wyjaśnieniach Spółka poinformowała, że w kontraktach z N2 zawarto m.in. usługi w zakresie bieżących konsultacji dotyczących zgodnego z przepisami prowadzenia spraw Spółki, szkolenia kadry kierowniczej z zakresu stosowania inżynierii finansowej w prowadzeniu spraw spółki, analizy wyników ankiet kontrahentów przeprowadzonych zgodnie z procedurą ISO, współudział w przygotowaniu materiałów do banków, innych instytucji finansowych celem wznowienia lub uruchomienia nowych kredytów lub innych instrumentów finansowych, analizy umów bankowych w zakresie warunków finansowych, analizy wyników według poszczególnych zakładów. W wyjaśnieniach podano także, że ze strony podatniczki nie wskazano pracowników szczególnie zobowiązanych do odbioru usług. Przedłożono także kserokopie szeregu dokumentów, które w ocenie Spółki potwierdzały wykonanie usług: - ocenę wiarygodności dla Spółki za 2017 rok, - zestawienie przychodów i kosztów za rok 2017 dla podatniczki; - abonament za monitoring pożarowy stan na dzień 30 czerwca 2017 r., - prognoza przychodów z abonamentu za monitoring na podstawie umów Monitoring Pożarowy K., W. - strategię rozwoju Grupy N2 na lata 2015 -2025 (aktualizacja na rok 2017). Organ celno-skarbowy zauważył, że zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. Stwierdził, że definicja sformułowana przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 tej ustawy ma charakter ogólny. Wobec tego, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki: - został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik). - jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, - poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, - został właściwie udokumentowany, - nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu celno-skarbowego, wbrew stanowisku Spółki prezentowanemu w odwołaniu nie wszystkie z tych warunków zostały spełnione. W odwołaniu pełnomocnik Spółki podkreślił, że w przypadku oceny działalności N2 w postępowaniu podatkowym nie dokonano wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego i jednocześnie dokonano błędnej oceny tego materiału, przyjmując bezpodstawnie, że usługi świadczone przez wspólników N2 będących jednocześnie członkami zarządu skarżącej były takie same jak podejmowane w ramach pełnienia funkcji członków zarządu podatniczki. Spółka zwróciła uwagę, iż na skutek ww. bezpodstawnego założenia organ celno-skarbowy rażąco naruszył art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie niewynikającej z tego przepisu przesłanki kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych. Na gruncie art. 15 ust. 1 tej ustawy kluczowa jest bowiem odpowiedź na pytanie czy na moment ponoszenia przez Spółkę ww. wydatków na rzecz N2 z tytułu zakupu ww. usług, wydatki te miały na celu osiągnięcie przez Spółkę przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Organ celno-skarbowy nie zaakceptował powyższego poglądu. Zwrócił uwagę, że aby można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki koszty usług prowadzenia działalności gospodarczej (usług doradczych) świadczonych przez spółkę cywilną, której wspólnikami są członkowie zarządu tej Spółki, czynności wykonywane w ramach świadczenia tych usług w żaden sposób nie mogą pokrywać się z ich obowiązkami jako członków zarządu i pracowników tej Spółki. W tym kontekście istotnego znaczenia nabiera obowiązek podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, polegający na wykazaniu, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Dlatego ważne było szczegółowe określenie przez podatniczkę zakresu czynności zarządczych wykonywanych na podstawie powołania i zawartych umów o pracę z członkami zarządu skarżącej w stosunku do zakresu czynności określonych w umowie cywilnoprawnej zawartej z członkami zarządu Spółki jako usługodawcami prowadzącymi działalność w formie spółki cywilnej. Zdaniem organu celno-skarbowego w niniejszej sprawie niestety spełnienia tego obowiązku zabrakło. Członkowie zarządu podatniczki nie posiadali zakresów czynności (wykonywanych zarówno na podstawie powołania jak i na podstawie umowy o pracę) na piśmie, o czym w trakcie przesłuchań informował pan K.D., prezes skarżącej oraz inni członkowie Zarządu składający wyjaśnienia. Wskazano, że kolejną okolicznością warunkującą zaliczenie tego rodzaju wydatków do kosztów podatkowych jest wykazanie, że czynności wykonywane w ramach umowy oraz na podstawie uchwały nie pokrywały się ze sobą nie tylko merytorycznie. W skład usług doradczych nie mogą wchodzić jakiekolwiek czynności zarządzania spółką lub czynności o podobnym charakterze, świadczone na jej rzecz i w jej interesie. Również ten warunek nie został spełniony przez Spółkę. Organ celno-skarbowy stwierdził, że obowiązki członka zarządu wynikają generalnie z treści samej ustawy jaką jest k.s.h. Odwołał się do art. 201 § 1, art. 204 § 1, art. 208 § 3 i art. 210 § 1 tej ustawy. Organ celno-skarbowy przyznał rację skarżącej, że w decyzji z 4 października 2021 r. został wskazany przepis art. 368 § 1 k.s.h., który to przepis dotyczy spółek akcyjnych, zamiast identycznie brzmiącego przepisu art. 201 § 1 k.s.h. dla spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednakże z uwagi na tożsamość zakresu regulacji tych przepisów, uznał, że ww. błąd pozostaje jednak bez wpływu dla dokonanej oceny prawnej. Dalej organ celno-skarbowy stwierdził, że w doktrynie prawa handlowego wskazuje się, że trudno ustalić, co należy do czynności zwykłych, a co do przekraczających zwykłe czynności spółki. Uznał, że o tym, czy są to czynności zwykłego zarządu, decydują stosunki danej spółki. To, co w jednej spółce stanowić będzie czynność większej wagi, w innej może być traktowane jako czynność zwykła. Ocena nie może być więc abstrakcyjna, decydujące są okoliczności dotyczące konkretnej spółki. Rozstrzyga tu więc przede wszystkim rozmiar działalności, jaki spółka realizuje, cel spółki, stan finansowy itp. Przeciwdziałając nieporozumieniom w tym zakresie, można odpowiednio uregulować te kwestie w umowie spółki, późniejszych uchwałach konkretyzujących, regulaminie pracy zarządu itp. Organ celno-skarbowy zaakceptował pogląd prezentowany chociażby w licznych interpretacjach podatkowych, że, co do zasady spółka prawa handlowego może zawierać umowy o świadczenie usług z członkami zarządu, w ramach prowadzonej przez nich indywidualnej działalności gospodarczej. Ważne jest jednak, aby zakres obowiązków wynikających z tych umów nie pokrywał się z obowiązkami wynikającymi z zawartych już ze Spółką umów, na podstawie których osoby te pełnią funkcje zarządcze z tytułu zasiadania w zarządzie Spółki. Organ celno-skarbowy nie podzielił wyrażonego w odwołaniu poglądu Spółki, że usługi wykonywane dla niej przez N2 na podstawie Umowy o świadczenie usług były całkowicie różne od czynności podejmowanych przez osoby pełniące funkcje Członków Zarządu Spółki (równocześnie jej pracowników) na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką. Spółka podkreśliła, iż z treści umów o pracę zawartych przez Spółkę z ww. osobami wyraźnie wynika, że ww. osoby były zatrudnione w Spółce na stanowiskach o charakterze ściśle zarządczym (kierowniczym), takich jak: Dyrektor Generalny, Dyrektor Departamentu Leasingu, Dyrektor [...], Dyrektor Zakładu [...], a do ich kompetencji jako Dyrektorów należało zarządzanie (kierowanie). Jednocześnie z treści ww. umów o pracę w żaden sposób nie wynika by czynności wykonywane przez ww. osoby na rzecz Spółki na podstawie ww. umów o pracę obejmowały jakiekolwiek czynności o charakterze doradczym. Organ celno-skarbowy zauważył, że faktury VAT wystawione zostały przez N2 na rzecz podatniczki tytułem usług prowadzenia działalności gospodarczej, a nie tytułem usług doradczych. Na dowód wykonanych czynności podatniczka w ramach przeprowadzonego postępowania przedłożyła miesięczne protokoły z wykonania czynności przez N2. W przedłożonych protokołach znajdują się czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli czynności związane z obowiązkami wykonywanymi przez członków zarządu w celu normalnego, niezakłóconego funkcjonowania spółki. Do czynności wymienionych w protokołach przedłożonych w ramach prowadzonego postępowania należało m.in.: - bieżące konsultacje dotyczące zgodnego z przepisami prowadzenia spraw spółki, w tym związane z zakończeniem roku obrotowego, - stały udział w posiedzeniach Komitetu Kredytowego, poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami; ocena wiarygodności kontrahentów i ich standingu finansowego, pozycji na rynku itp. jako warunek zawarcia kontraktu leasingowego, - analiza wyników audytu Systemu Zarządzania Jakością zgodnie z normą ISO 9001, analiza wyników ankiet kontrahentów przeprowadzona zgodnie z procedurą ISO, - współudział w przygotowaniu prognozy finansowej za kolejne lata od 2016 r., - współudział w przygotowaniu materiałów do banków celem odnowienia lub uruchomienia nowych kredytów, - współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za I kwartał 2017 r., - analiza kontrahentów w układzie wystawionych i otrzymanych faktur za 2015 r. jako obraz ilości operacji gospodarczych w roku, - konsultacje dotyczące współpracy z bankami, - współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za II kwartał 2017 r. - analiza wyników spółki N2 według zakładów po pierwszym półroczu 2017 r., - analiza obiektów monitoringu pożarowego w zakresie ilości, wartości umów oraz rodzaju kontrahentów, - współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za III kwartał 2017 r., - współudział w przygotowaniu materiałów do banków celem odnowienia lub uruchomienia kredytów. W ocenie organu celno-skarbowego wymienione w protokołach czynności wykonane przez członków zarządu Spółki związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej podatniczki i dotyczą czynności zwykłego zarządu, którego wykonanie jest niezbędne do normalnego, niezakłóconego funkcjonowania spółki. Zgodnie z powołanymi wcześniej przepisami k.s.h. każdy z członków zarządu ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki w ramach zwykłych czynności spółki. Zatem wymienione usługi, które wprost wynikają z protokołów wykonania czynności przez członków zarządu Spółki w ramach spółki cywilnej, nie odbiegają od czynności, które są niezbędne do niezakłóconego funkcjonowania spółki i winny być realizowane w ramach sprawowanej funkcji członka zarządu. Organ celno-skarbowy nie podzielił zatem konkluzji skarżącej, że w zakresie usług wykonywanych przez członków zarządu w ramach spółki cywilnej mieściły się wyłącznie usługi o charakterze doradczym. Analiza pozostałych dowodów, w tym zawartej umowy z N2, wyjaśnień złożonych przez skarżącą oraz zeznań przesłuchanych świadków i strony, udokumentowania wykonania usług świadczonych w ramach tej umowy wykazuje, że przedmiotem umowy były usługi zarządzania działalnością skarżącej, zmierzające do zrealizowania przez nią zamierzonych celów gospodarczych oraz reprezentowania jej na zewnątrz. W zakresie odpisów amortyzacyjnych znaku towarowego, organ celno-skarbowy wskazał, że 29 września 2015 roku Nadzwyczajne Zgromadzenia Wspólników Spółek: M. Sp. z o. o. (poprzednio M.), N3 Sp. z o. o. oraz podatniczka podjęły uchwały w sprawie ich połączenia poprzez przejęcie przez Skarżącą majątków M. Sp. z o.o. i N3 Sp. z o. o. Wpisu połączenia przez przejęcie do Krajowego Rejestru Sądowego dokonano pod datą 27 października 2015 roku. W wyniku połączenia ww. Spółek, w październiku 2015 roku podatniczka wprowadziła m. in. do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przedmiotowy znak towarowy w wartości 12.812.800,00 zł, co zostało udokumentowane dowodem OT [...] (nr inw. [...]). Na podstawie przedłożonych kartotek oraz planu amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych ustalono, że Spółka w 2017 roku dokonała dla celów podatku dochodowego od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowego znaku towarowego w kwocie 1 281 279,96 zł. Połączenie spółek nastąpiło zgodnie z art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2013 roku, poz. 330 ze zm., dalej jako u.r.), tj. według metody łączenia udziałów polegającej na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń. Przedstawiono przy tym naliczenie amortyzacji w poszczególnych miesiącach 2017 r. (zarówno miesięcznie, jak i narastająco) wykazanego w planie amortyzacji wartości niematerialnych i prawnych dotyczących przedmiotowego znaku towarowego. Organ celno-skarbowy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego ustalono sekwencję zdarzeń i operacji gospodarczych mających za przedmiot ww. znak towarowy. Stwierdzono, że Spółka przeprowadziła szereg transakcji, w wyniku których najpierw przeniosła własność ww. znaku towarowego na rzecz spółek zależnych, a następnie poprzez połączenie ze spółkami zależnymi przejęła przedmiotowy znak towarowy, uwzględniła w swoim rozliczeniu podatkowym amortyzację naliczoną do momentu połączenia przez Spółkę N3 Sp. z o. o., a następnie kontynuowała jego amortyzację. W pierwszej kolejności Spółka dokonała wyceny znaku towarowego, który jako wytworzony we własnym zakresie nie podlegał amortyzacji i nie był wykazywany w księgach rachunkowych Spółki. Przedstawiła raport z wyceny wartości rynkowej przedmiotowego znaku towarowego sporządzony 4 lipca 2013 r., w którym został on wyceniony na 12.800.000,00 zł. Następnie w dniu 21 stycznia 2014 roku na podstawie aktu notarialnego rep. "A" nr [...], Spółka wniosła wkład niepieniężny w postaci przedmiotowego znaku towarowego o wartości rynkowej równej 12.800.000,00 zł netto, do M. zawiązanej 3 września 2013 r. Założycielami M. byli B.C. jako Komplementariusz oraz skarżąca jako Akcjonariusz. Na okoliczność przeniesienia prawa do znaku towarowego 21 stycznia 2014 r. Spółką a M. Spółka zawarta została "Umowa przeniesienia własności znaku towarowego". Wniesienie aportu potwierdzono fakturą VAT nr [...] z 21 stycznia 2014 r., wystawioną przez Spółkę na rzecz M., faktura opiewała na kwotę 12.800.000,00 zł netto oraz podatek od towarów i usług - 2.944.000,00 zł. Podatniczka w zamian za wniesiony wkład objęła nowo wyemitowane 50.000 akcji przez M. o wartości nominalnej 1,00 zł każda. Nadwyżka wartości rynkowej znaku nad wartość nominalną wydanych akcji została przekazana na kapitał zapasowy Spółki (agio). Natomiast kwota równa wartości podatku od towarów i usług należnego z tytułu aportu znaku towarowego została zwrócona przez M. wnoszącemu aport przelewem pieniężnym 11 kwietnia 2014 r., w następnej kolejności w dniu 22 stycznia 2014 r. M. zawarła z N3 Sp. z o. o. umowę sprzedaży znaku towarowego, której przedmiotem był przedmiotowy znak towarowy. Strony ustaliły cenę sprzedaży w wysokości netto 12.812.800,00 zł, z terminem płatności do dnia 21 marca 2014 r. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 22 stycznia 2014 r. wystawioną na rzecz N3 Sp. z o. o. na kwotę netto 12.812.000,00 zł, podatek od towarów i usług - 2.946.944,00 zł, kwotę brutto 15.759.744,00 zł. Począwszy od dnia 23 stycznia 2014 r. N3 Sp. z o.o. świadczyła na rzecz skarżącej usługi licencyjne przedmiotowego znaku towarowego. N3 sp. z o.o. została zawiązana aktem notarialnym zawartym 9 września 2013 r., a wszystkie udziały (100 szt.) o łącznej wartości 5.000 zł zostały objęte przez podatniczkę. W dniu 25 lutego 2014 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników N3 Sp. z o.o. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez utworzenie 2.000 udziałów o jednostkowej wartości nominalnej równej 50,00 zł (rep. "A" nr [...]). Objęcie nowoutworzonych udziałów zaoferowano firmie M. w zamian za wkład pieniężny o wartości 12.812.800,00 zł. Trzy dni później, czyli 28 lutego 2014 r., została zawarta umowa kompensaty pomiędzy N3 Sp. z o.o., a M., w wyniku której skompensowane zostały wzajemne zobowiązania obu Spółek, wynikające z realizacji postanowień: umowy sprzedaży znaku towarowego z 22 stycznia 2014 r. (wartość netto; 12 812 800,00 zł) oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N3 Sp. z o. o. z 25 lutego 2014 r. (wkład pieniężny o wartości 12 812 800,00 zł). Pozostała cześć zobowiązania odpowiadająca kwocie podatku VAT w wysokości 2.946.944,00 zł została uregulowana pieniężnie przez N3 Sp. z o.o. na rachunek bankowy M., dzień po otrzymaniu zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. wygenerowanej rozliczeniem faktury VAT otrzymanej od M. za nabyty znak towarowy. Następnie w dniu 31 lipca 2015 r. zarządy skarżącej, M. (Sp. z o. o.) i N3 Sp. z o. o. sporządziły plan połączenia, który 21 sierpnia 2015 r. został przedłożony do Sądu Rejonowego K.- [...] w K. Zgodnie z planem połączenia miało ono nastąpić w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych (M. Sp. z o. o. i N3 Sp. z o. o.) na Spółkę przejmującą (skarżącą) bez równoczesnego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej oraz bez zmiany umowy Spółki przejmującej. 29 września 2015 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podatniczki podjęło uchwałę w sprawie połączenia Spółki z M. Sp. z o. o. i N3 Sp. z o. o., a stosownego wpisu do KRS dokonano pod datą 27 października 2015 roku. Spółki przejmowane zostały wykreślone z rejestru przedsiębiorców odpowiednio w dniach 14 grudnia 2015 r. oraz 10 grudnia 2015 r. W zakresie sytuacji finansowej podmiotów oraz celów przeprowadzonej restrukturyzacji majątkowej, stwierdzono m.in. że: a) z ewidencji księgowej M. wynika, że spółka ta nie posiadała żadnych środków trwałych, ani wyposażenia. Jedynym przychodem spółki komandytowe - akcyjnej był przychód ze zbycia znaku towarowego. Na dzień 25 lutego 2014 r. M. nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N3 Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł, b) z rachunku zysków i strat N3 Sp. z o.o. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. wynika, że spółka ta osiągnęła przychody w wysokości 1.354.817,69 zł i poniosła koszty działalności operacyjnej w łącznej wysokości 596.691,18 zł, z czego amortyzacja stanowiła 587.253,37 zł, zużycie materiałów i energii stanowiło 40,61 zł, usługi obce stanowiły 6.401,20 zł oraz podatki i opłaty wynosiły 2.996,00 zł. N3 Sp. z o. o. osiągnęła przychody z tytułu umowy licencyjnej na korzystanie ze znaku towarowego zawartej z podatniczką (1.340.223,85 zł) oraz z tytułu odsetek od pożyczek udzielonych podmiotom powiązanym Spółki (9.438,35 zł), c) Prezes zarządu skarżącej K.D. zeznał, że działalność N3 polegała na tym, że była właścicielem znaku towarowego i jej przychody pochodziły ze sprzedaży licencji z prawa do znaku towarowego, nie zajmowała się niczym innym, d) analiza wyciągów bankowych z rachunków prowadzonych przez S w K. dla N3 Sp. z o.o. oraz M. świadczy o braku możliwości dysponowania kwotami pozwalającymi na dokonanie zapłaty za wzajemne zobowiązania, e) z zeznań Prezesa zarządu Spółki K.D. wynika, że celem transakcji przeniesienia wartości znaku towarowego oraz powołania spółek M. oraz N3 Sp. z o.o. było pozyskanie kapitału na rozwój i działalność leasingową. Jednym ze sposobów było wejście na giełdę, lecz proces ten wymagał poprawy prezentacji aktywów firmy. Wykazanie właściwej wartości aktywów wiązało się między innymi z wyceną znaku towarowego. Jednym z kolejnych etapów restrukturyzacji była emisja obligacji, dla której wartość aktywów była bardzo istotna. Wartość aktywów istotna była również dla oceny zdolności kredytowej dla banków. Spółka nie posiada dokumentów związanych z planem restrukturyzacji. Restrukturyzacja odbywała się w formie dyskusji, konsultacji, f) istniały powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podatniczką i M. (później Sp. z o.o.) oraz N3 Sp. z o.o., umożliwiające przeprowadzenie transakcji w sposób odbiegających od faktycznych możliwości finansowych podmiotów powiązanych, a organizacja spraw finansowo - księgowych (np. wspólne prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki dominującej oraz obu spółek zależnych) wskazuje, że Strona znała sytuację finansową obu spółek zależnych i ich faktyczne możliwości przeprowadzenia deklarowanych transakcji. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ celno-skarbowy podzielił przyjętą w postępowaniu pierwszo-instancyjnym zasadę, że organ podatkowy stosownie do postanowień art. 199a § 1 i § 2 O.p., nie może się ograniczać jedynie do zbadania tekstu umowy, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Organ celno-skarbowy stwierdził, że o ile § 1 art. 199a O.p. stanowi dyrektywę odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a zatem dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, jedynie niefortunnie sformułowali oświadczenia woli, o tyle § 2 art. 199a O.p. reguluje sytuację, w której podatnicy usiłowali ukryć przed fiskusem rzeczywiście realizowaną czynność prawną. Ukrycie czynności prawnej pod czynnością symulowaną jest przykładem pozornego oświadczenia woli. Przepis ten jest wskazówką dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta - po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Powyższe wskazuje na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowo prawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. Odnosząc powyższe do rzekomej czynności sprzedaży znaków towarowych na rzecz N3 Sp. z o.o. przez M., w ocenie organu celno-skarbowego, można zauważyć, że strony tej czynności nie dążyły do spełnienia nieodłącznego elementu umowy sprzedaży, jakim jest otrzymanie przez M. korzyści majątkowej innej niż udziały w N3 sp. z o.o. W zamiarze stron M. miała pozyskać udziały w N3 sp. z o.o. w zamian za posiadany znak towarowy. Zamiar ten nie był ujawniony osobom trzecim (organom podatkowym) w celu wywołania przeświadczenia, że doszło do zawarcia umowy sprzedaży. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny organ celno-skarbowy podzielił ocenę wyrażoną w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, że zamiarem podmiotów biorących udział w opisanych transakcjach było przeniesienie prawa ochronnego do znaku towarowego do N3 Sp. z o.o. Nie mniej znając sytuację finansową N3 Sp. z o.o. na dzień zawarcia umowy sprzedaży znaku towarowego (22 stycznia 2014 roku) brak było jakichkolwiek podstaw aby zakładać, że Spółka była w stanie dokonać zapłaty w formie przelewu na rachunek bankowy ceny w wysokości 12.812.800,00 zł w terminie do 21 marca 2014 roku. Ustalono, że N3 Sp. z o.o., która została zawiązana 9 września 2013 roku, na dzień zawarcia umowy kupna znaku towarowego (22 stycznia 2014 roku) nie posiadała, ani w kasie, ani na rachunku bankowym środków pozwalających na zapłacenie ceny netto i podatku od towarów i usług. Brak takiej możliwości potwierdzają również zeznania Prezesa Zarządu K.D., który stwierdził, że w ramach swojej działalności N3 pozy uzyskiwaniem przychodów ze sprzedaży licencji z prawa do znaku towarowego, nie zajmowała się niczym innym. Nabywając znak towarowy od M., N3 sp. z o.o. nie mogła liczyć na zrealizowanie transakcji handlowych, które będą stanowiło źródło środków pieniężnych pozwalających na spłatę zobowiązania w uzgodnionym terminie Dokonując operacji podwyższenia kapitału zakładowego i oferując kupno udziałów M. w istocie miała na względzie wyłącznie wygenerowanie wierzytelności, umożliwiające w ten sposób wzajemną kompensatę należności i zobowiązań. Taka transakcja podobnie jak transakcja ją poprzedzająca miała jednak charakter sztuczny. Świadczy o tym również okoliczność, że M. nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N3 Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł. Pod pozorem dokonania czynności prawnej w postaci umowy sprzedaży znaku towarowego przez M. na rzecz N3 Sp. z o.o. i czynności prawnej wniesienia wkładu pieniężnego przez M. do N3 Sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego przez M. do N3 Sp. z o.o. Z czynności ukrytej jaką było wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki N3 Sp. z o.o. organ wywiódł następcze skutki prawne. Skarżąca w wyniku przejęcia N3 Sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki N3 Sp. z o.o. i jako jej następca prawny nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego, naliczonych od tej części jego wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki N3 Sp. z o.o. W ocenie organu celno-skarbowego, Spółka zatem była uprawniona do przyjęcia jako koszt podatkowy odpisów amortyzacyjnych naliczonych od części wartości otrzymanego aportem znaku towarowego, którą odniesiono na kapitał zakładowy N3 Sp. z o.o. (zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej) od tj. 10.000,00 zł rocznie. Organ celno-skarbowy wskazał, że zastosowanie znalazły w sprawie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 6 (gdzie zapisano, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 roku - Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub urnowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi), art. 16g ust. 1 pkt 4, art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18, art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p., art. 93 § 1 i § 2 O.p. oraz art. 6 zmieniającej. Mając na uwadze powyższe organ celno-skarbowy nie podzielił zarzutów Spółki zawartych w odwołaniu w tym zakresie. Organ celno-skarbowy wskazał na art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. i stwierdził, że w ramach przeprowadzonego postępowania, stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób wyczerpujący. Ocena ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą dokonana została wnikliwie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Ustalono, że M. i N3 Sp. z o.o. podjęły pozorne czynności dotyczące sprzedaży znaku towarowego oraz wniesienia wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ celno-skarbowy zauważył, że w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że N3 Sp. z o.o. oraz M. (Sp. z o.o.) stwarzając pozory zawarcia umowy sprzedaży znaków towarowych oraz wniesienia wkładu pieniężnego, faktycznie dążyli do zawarcia innej umowy, co skutkowało określonymi konsekwencjami na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zarówno dla N3 Sp. z o.o., jak i następcy prawnego tj. podatniczki. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy, stosownie do treści art. 199a § 1 O.p., ma nie tylko prawo ale i obowiązek ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar stron i cel czynności a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli w wyniku powyższego organ ustali, że pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to stosownie do art. 199a § 2 O.p., wywodzi skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej. Za niezasadne uznano zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego, w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych i w sposób przekraczający granice swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera bowiem dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej a organy podatkowe są zobligowane do stosowania tych dyrektyw w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Dlatego Organ nie zanegował skuteczności wydanego przez Sąd Rejonowy K.- [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy KRS postanowienia o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego. Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Z powyższych przepisów (art. 199a § 1 i § 2 O.p.) wynika, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika Spółki Organ miał obowiązek badać zgodny zamiar stron, a w przypadku ujawnienia czynności pozornej, wywieźć skutki podatkowe z czynności ukrytej. Natomiast czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest to jednak następstwem ich nieważności z mocy prawa. Zwrócono także uwagę, że art. 199a § 1 O.p. ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania. Przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej, co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 k.c., stanowiącego, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Widocznym jest, że przepis ten odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 O.p. dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. W ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Tym samym pomijanie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 k.c.). Związek pomiędzy art. 199a § 2 O.p. a prawem cywilnym jest osłabiony przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dysymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dysymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego między stronami w obrocie prywatnoprawnym. Nie stanowią więc przeszkody dla zastosowania przepisu art. 199a § 2 O.p. okoliczności wykonania czynności w wymaganej dla ich ważności formie, np. notarialnej czy też ich wpisu do odpowiedniego rejestru. Organ celno-skarbowy wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 672/22 (nieprawomocny), wyrok tutejszego Sądu z 21 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 267/22 i powołaną w nim literaturę przedmiotu. Powyższe, w ocenie organu celno-skarbowego, czyni zarzut naruszenia art. 14 § 4, art. 255 § 1 i § 3, art. 158 § 1 k.s.h. oraz art. 13 § 2, art. 365 § 1, art. 6945 § 1 i § 2 k.p.c., art. 17 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.K.R.S., całkowicie bezzasadnym. Dalej organ celno-skarbowy zauważył, że o pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru. Ich spełnienie w ustalonym stanie faktycznym w ocenie organu celno-skarbowego nie budzi wątpliwości, a wskazują na to następujące okoliczności: 1) M. Sp. z o.o. (S.K.A.) nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N3 Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł, 2) na dzień 25 lutego 2014 roku M. nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N3 Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł., 3) N3 Sp. z o.o. zawierając w dniu 22 stycznia 2014 roku umowę kupna - sprzedaży znaku towarowego nie posiadała wystarczających środków do zapłaty ceny wskazanej w umowie. 4) istniały powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy podatniczką i M. Sp. z 0.0. (S.K.A.) oraz N3 Sp. z o.o., umożliwiające przeprowadzenie transakcji w sposób odbiegający od faktycznych możliwości finansowych podmiotów powiązanych, 5) organizacja spraw finansowo-księgowych (np. wspólne prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki dominującej oraz obu spółek zależnych) wskazuje, że Spółka znała sytuację finansową obu spółek zależnych i ich faktyczne możliwości przeprowadzenia deklarowanych transakcji, 6) przeprowadzenie kolejnych transakcji w bardzo krótkich odstępach czasu (21, 22 stycznia, 25 i 28 lutego 2014 r.). Wskazano, że pełnomocnik we wniesionym odwołaniu pomija fakt że strony wiedziały, że nie zostanie wniesiony wkład pieniężny (wpłata pieniądza) i nie zostanie wniesiona zapłata ceny sprzedaży. Jednocześnie zamiarem stron było przeniesienie własności znaku towarowego na rzecz N3 Sp. z o.o., a w zamian M. S.K.A. (Sp. z o.o.) miała otrzymać udziały N3 Sp. z o.o. Nie można zatem mówić, że strony działały w zamiarze zawarcia umowy sprzedaży, następnie wniesienia wkładu pieniężnego. W oparciu o ustalony stan faktyczny, stwierdzono, że pod pozorem dokonania czynności prawnej sprzedaży znaku towarowego przez M. S.K.A. (Sp. z o.o.) do N3 Sp. z o.o. i czynności prawnej związanej z objęciem nowoutworzonych udziałów tytułem wkładu pieniężnego przez M. S.K.A. (Sp. z o.o.) na rzecz N3 Sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci przeniesienia własności znaku towarowego na rzecz N3 Sp. z o.o. przez M. S.K.A. (Sp. z o.o.) w zamian za wkład niepieniężny tj. nowoutworzone udziały. W zaistniałym stanie faktycznym, organ jest zobowiązany wywieść skutki prawne z czynności ukrytej jaką było wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci znaku towarowego do spółki N3 Sp. z o.o. Organ celno-skarbowy zauważył również, że nie podziela wyrażonego w odwołaniu poglądu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z konwersją wierzytelności na kapitał zakładowy, obecną w działaniach M. oraz N3, które dokonały umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności N3 względem M. o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością M. wobec N3 o zapłatę ceny sprzedaży prawa ochronnego do Znaku towarowego. Zauważono po pierwsze, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z konfuzją. W prawie zobowiązań konfuzja oznacza zejście się w jednej osobie wierzytelności i długu. Powoduje to wygaśnięcie zobowiązania, ale bez jego wykonania, co stanowi wyjątek od zasady, że dłużnik powinien wykonać zobowiązanie zgodnie z jego treścią. Po drugie objęcie udziałów nie następuje w następstwie wniesionych do Spółki wkładów, ale jest to czynność samoistna poprzedzająca wniesienie wkładów lub jednoczesna z tym faktem. Udziały są obejmowane w umowie spółki lub w odrębnym oświadczeniu w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. W obu przypadkach są to oświadczenia woli. Na pokrycie udziałów trzeba wnieść wkłady. Istnieje nierozerwalny związek między wnoszonym do spółki wkładem a przyznaną wartością udziałów. Zatem niezrozumiały jest wielokrotnie powtarzany zarzut Pełnomocnika, iż organ celno-skarbowy uznał, że wkład wniesiony przez M. do N3 miał charakter niepieniężny oraz próbuje narzucić spółkom M. oraz N3 określony sposób rozliczenia (działania). W decyzji stwierdzono, że Spółki M. i N3 Sp. z o.o. dokonały czynności pozornych w celu ukrycia faktycznej czynności, jaką było wniesienie aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością znaku towarowego, który został wytworzony przez kontrolowaną Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Przeprowadzone transakcje przez skarżącą oraz spółki zależne miały służyć ujawnieniu w bilansie Spółki wysoko cennego aktywa podlegającego w sposób nieuprawniony amortyzacji podatkowej dokonywanej od jego wartości rynkowej. Zwrócono również uwagę, że w odwołaniu z 29 października 2021 roku wskazano, że istnienie powiązań o charakterze kapitałowym i osobowym pozostaje bez wpływu na ustalenie rzeczywistego charakteru ww. czynności. Powiązania te nie powodują bowiem, że określone transakcje stają się pozbawione cech normalnych transakcji gospodarczych, które dla ich stron mogą wywoływać określone, związane z naturą tych transakcji, konsekwencje prawne i podatkowe. W ocenie organu celno-skarbowego nie można zgodzić się z tym stwierdzeniem, ponieważ ustalone powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym mają kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, gdyż transakcje takie, jak opisane w niniejszej decyzji pomiędzy podmiotami niezależnymi nigdy by nie zaistniały. Podmioty biorące udział w przedmiotowych transakcjach, właśnie z racji istniejących pomiędzy nimi powiązań, miały pełną wiedzę o sytuacji finansowej, majątkowej każdego z uczestników transakcji i miały możliwość przeprowadzenia transakcji (czynności) w taki sposób aby pod pozorem dokonania sprzedaży znaku towarowego i wniesienia wkładu pieniężnego do N3 Sp. z o.o. dokonać wniesienia aportem znaku towarowego do N3 Sp. z o.o. Zarzut Pełnomocnika dotyczący nieuwzględnienia w toku postępowania podatkowego interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 roku znak [...] w zakresie, w jakim potwierdziła ona prawo do kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Znaku towarowego na zasadach na jakich ww. znak towarowy amortyzowała N3 również uznano za bezpodstawny. Organ celno-skarbowy wskazał, że stan faktyczny przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji nie jest tożsamy ze stanem zaistniałym w rzeczywistości. Strona przy opisie stanu faktycznego nie opisała ciągu transakcji, które faktycznie zostały przeprowadzone oraz pominęła fakt dokonania aportu znaku towarowego, zamiast wniesienia wkładu pieniężnego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z powyższym interpretacja ta nie może jej chronić, gdyż przedstawiony stan faktyczny nie odpowiada rzeczywistości. Zarzut dotyczący nieprawidłowego zastosowania przez organ celno-skarbowy przepisów art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej, tj. uznania za koszty uzyskania przychodów Spółki jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa do znaku towarowego w sytuacji, gdy przepisy te nie może mieć zastosowania, także uznano za bezpodstawny. W ramach przeprowadzonego postępowania, stan faktyczny sprawy został ustalony i zbadany w sposób wyczerpujący. Materiał dowodowy zebrany w sprawie został opisany w decyzji w sposób rzetelny. Ocena dokonana została wnikliwie na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, że N3 Sp. z o.o. stosownie do brzmienia ww. artykułu miała prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych w postaci znaku towarowego nabytego w formie wkładu niepieniężnego, naliczone jedynie od tej części ich wartości, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki N3 Sp. z o.o. Skarżąca w wyniku przejęcia N3 Sp. z o.o. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki N3 Sp. z o.o. Zatem podatniczka jako następca prawny N3 Sp. z o.o., nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego, naliczonych od tej części ich wartości, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego spółki N3 Sp. z o.o. Zgodnie z uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki pod firmą N3 Sp. z o.o. z siedzibą w K. z dnia 25 lutego 2014r w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz uchwałą nr [...] w sprawie umowy spółki. M. Sp. z 0.0. (S.K.A.) z siedzibą w K. wniosła na pokrycie udziałów wkład w wysokości 12.812.000 zł, przy czym 100.000 zł został przeznaczony na kapitał zakładowy a kwota 12.712.000 zł na kapitał zapasowy. Organ celno-skarbowy zauważył, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. został uchylony na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1550). W brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. stanowił on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki, Do stanów faktycznych zaistniałych przed 1 stycznia 2017 r., a związanych z wniesieniem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w formie wkładu niepieniężnego, ustawodawca określił skutki podatkowe w przepisie uregulowanym w art. 6 ww. ustawy zmieniającej. Wskazany przepis art. 6 ustawy zmieniającej, a nie uchylone postanowienia art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., mają zatem bezpośrednie zastosowanie do sytuacji prawno-podatkowej Spółki w badanym roku 2017 r. Art. 6 ustawy zmieniającej ustawę określa, jaka cześć kosztów odpowiadających amortyzacji otrzymanych uprzednio jako aport środków trwałych może stanowić koszt uzyskania przychodu. Nie zezwala, aby kosztem była ta część odpisów amortyzacyjnych, która była naliczona od wartości początkowej środków trwałych, a która nie została odniesiona na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Poprzez odwołanie się do dotychczasowego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), przepis art. 6 ma zastosowanie do stanów faktycznych związanych z wniesionymi wkładami niepieniężnymi w poprzednich latach, jeśli zdarzenie to skutkowało określeniem przychodu u podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny na podstawie obowiązującego do końca 2016 r. brzmienia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. i oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (analogicznie wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu obowiązującym do końca 2016 r. stanowił, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wartość wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Po zmianie wprowadzonej od 1 stycznia 2017r. przepis ten wskazuje, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. W stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszej sprawy podatkowej stwierdzono, że pod pozorem dokonania czynności prawnej sprzedaży znaku towarowego przez M. do N3 Sp. z o.o. i czynności prawnej związanej z objęciem nowoutworzonych udziałów tytułem wkładu pieniężnego przez M. S.K.A. na rzecz N3 Sp. z o.o., dokonano czynności prawnej (ukrytej) w postaci przeniesienia własności znaku towarowego na rzecz N3 Sp. z o.o. przez M. S.K.A. w zamian za wkład niepieniężny tj. nowoutworzone udziały. Czynności te miały miejsce w 2014 r., czyli w okresie obowiązywania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. (oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzemieniu dotychczasowym (obowiązującym do końca 2016 r.). Na podstawie tych przepisów były określane przychody u podmiotu wnoszącego wkład niepieniężny z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za ten wkład. Z powyższego wynika, że wprowadzenie od 1 stycznia 2017 r. zapisów art. 6 ustawy zmieniającej raz uchylenie postanowień art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., są skorelowane z wprowadzonymi od początku 2017 roku zmianami dotyczącymi opodatkowania aportów. Od 2017 r. wnoszący wkład z tzw. agio są zobowiązani do wykazania przychodu podatkowego w wysokości wartości przedmiotu wkładu określonego w statucie, umowie lub innym dokumencie, jednak nie niższej niż wartość rynkowa tego wkładu (dotychczas przychód ten był określany w wysokości wartości nominalnej udziałów uzyskanych za aport). W związku z ustaleniem przychodu u wnoszącego w wysokości wartości rynkowej aportu zamierzeniem ustawodawcy było stworzenie symetrii po stronie nabywającego. Dzięki temu nabywający składniki majątku aportem z tzw. agio mogą w całości zaliczać odpisy amortyzacyjne od otrzymanego przedmiotu aportu do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast podmioty, który kontynuują amortyzację od środków trwałych otrzymanych jako aport w poprzednich okresach, stosują zasady dotyczące zaliczania ich do kosztów podatkowych, analogicznie jak to miało miejsce do końca 2016 r. Podsumowując, organ celno-skarbowy wykorzystując uprawnienie wynikające z art. 199a § 1 i § 2 O.p. przyjął, że mimo podjęcia przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników N3 Sp. z o.o. uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego i zaoferowaniu nowoutworzonych udziałów M. Sp. z o.o. (S.K.A.) w zamian za wkład pieniężny w kwocie 12.812.800,00 zł i zwarciu umowy kompensaty wzajemnych zobowiązań wynikających z realizacji postanowień: umowy sprzedaży znaku towarowego z dnia 22 stycznia 2014 r. (wartość netto: 12 812 800,00 zł) oraz uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników N3 Sp. z o.o. z dnia 25 lutego 2014 r. (wkład pieniężny o wartości 12 812 800,00 zł), w rzeczywistości chodziło o wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci Znaku towarowego do N3 Sp. z o.o. W zakresie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 193 § 1, § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. organ celno-skarbowy stwierdził że są one nieuzasadnione. Wskazał, że pojęć "księgi podatkowe" oraz "księgi rachunkowe" wskazanych w tych przepisach nie można stosować zamiennie. Każde z tych pojęć jest definiowane przez inną ustawę: jedno przez O.p., drugie zaś przez u.r. Pojęcie "księgi podatkowe" jest pojęciem szerszym od pojęcia "księgi rachunkowe". Art. 3 pkt 4 O.p. przez księgi podatkowe definiuje jako: księgi rachunkowe, podatkową księgą przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy. Zatem księgi podatkowe w rozumieniu ww. art. 3 pkt 4 ustawy O.p. obejmują prowadzone przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych księgi rachunkowe, ale nie tylko. Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 u.r. księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na podstawie art. 22 ust. 1 tej ustawy dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Oceny ksiąg podatkowych prowadzonych do celów podatku dochodowego od osób prawnych według kryterium wadliwości, należy dokonywać przy uwzględnieniu przepisów regulujących zasady ich prowadzenia określone nie tylko w ustawie o rachunkowości ale również w u.p.d.o.p., gdzie w art. 9 ust. 1 określono, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Przepisy ww. ustaw regulują łącznie zasady prowadzenia ksiąg podatkowych dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, określają wymagania, co do formy ksiąg oraz sposobu dokonywania w nich zapisów. Dopiero łączne spełnienie wszystkich wymagań czyni księgi niewadliwymi. Jak wskazano dla oceny, czy księga jest niewadliwa, decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o dokonane w niej zapisy (zgodnie z obowiązującymi w danym zakresie przepisami) można prawidłowo ustalić wysokość podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy nie jest to możliwe, należy uznać księgę za wadliwą i nie może ona stanowić dowodu. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie podatkowe Spółka ujęła łączną wartość kosztów w wysokości 1.337.279,96 zł w kosztach uzyskania przychodów 2017 r. z naruszeniem przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 6 ustawy zmieniającej. W związku z powyższym w ramach prowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono następujące nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o: • wydatki poniesione na usługi prowadzenia działalności gospodarczej wykonywane przez N2 w kwocie 66 000,00 zł, • koszty amortyzacji prawa do znaku towarowego w kwocie 1.271.279,96 zł. Przy ocenie, czy księga jest wadliwa, znaczenie ma to, czy w oparciu o dokonane w niej zapisy (zgodnie z obowiązującymi w danym zakresie przepisami) można prawidłowo ustalić wysokość podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy nie jest to możliwe, należy uznać księgę za wadliwą i nie może ona stanowić dowodu. W wyniku powyższego nie uznano za dowód zapisów z ksiąg podatkowych w części dotyczącej zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2017 roku. Reasumując, organ celno-skarbowy uznał, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. W skardze na powyższą decyzję skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, podtrzymała zarzuty z odwołania, tj. naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że poniesione przez Spółkę wydatki na zakup usług wykonywanych dla Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług przez N2 rzekomo nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów i w konsekwencji, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, 2) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez Organ zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie błędnej (dowolnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i brak wyjaśnienia w sposób wyczerpujący stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia, że usługi wykonywane dla Spółki przez N2 na podstawie umowy o świadczenie usług rzekomo były tożsame (pokrywały się) z czynnościami podejmowanymi w ramach pełnienia funkcji Członków Zarządu Spółki oraz przez pracowników Spółki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką, co jest rażąco sprzeczne z dowodami i faktami, oraz ze stanem rzeczywistym niniejszej sprawy, 3) art 199a § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. w zw. z art. 221 a § 1 O.p. poprzez: a) całkowicie bezpodstawne uznanie przez Organ rzeczywiście dokonanych czynności prawnych polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N3 za czynności pozorne i w konsekwencji bezpodstawne ustalenie skutków podatkowych tych czynności na podstawie czynności faktycznie niedokonanej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego, pomimo że w zebranym materiale dowodowym brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących, że strony działały w zamiarze przeniesienia praw do Znaku towarowego tytułem aportu, b) rażąco błędną wykładnię przez Organ art. 199a § 2 O.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do całkowicie arbitralnego pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana, 4) art. 199a § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez; a) dokonanie przez Organ nieprawidłowego ustalenia treści czynności prawnych, polegających na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego oraz na wniesieniu wkładu pieniężnego do spółki N3, nieuwzględniającego całkowicie zgodnego zamiana i celu stron tych transakcji ani też brzmienia wyraźnych oświadczeń woli złożonych przez strony czynności, b) rażąco błędną wykładnię przez Organ art. 199a § 1 O.p., polegającą na błędnym przyjęciu, że kwestia ważności czynności prawnych na gruncie prawa prywatnego pozostaje bez znaczenia z perspektywy możliwości zastosowania w sprawie ww. przepisu, co spowodowało błędne przyjęcie, że ww. przepis uprawnia organy podatkowe do całkowicie arbitralnego pomijania na gruncie prawa podatkowego skutków wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych oraz do wyprowadzania skutków podatkowych z rzekomej czynności ukrytej, która nie została w ogóle dokonana, 5) art. 6 ustawy zmieniającej w zw. z art. 14 § 4 w zw. z art. 255 § 1 i § 3 w zw. z art. 158 § 1 w zw. z art. 261 k.s.h. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż poprzez dokonanie umownego potrącenia wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika dochodzi do zmiany charakteru wkładu z pieniężnego na niepieniężny, pomimo że z treści uchwały zgromadzenia wspólników spółki z o.o. w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego wyraźnie wynika pieniężny charakter wkładu, 6) art. 14n § 4 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 14k § 1 i § 3 w zw. z art. 14m § 1 i § 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne pominięcie istniejącej w okresach, w których miały miejsce czynności stanowiące przedmiot sprawy (tj. w łatach 2014-2015), jak również w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego objętego niniejszym postępowaniem (tj. w 2016 r.), utrwalonej praktyki interpretacyjnej (jednolitej linii interpretacyjnej) organów podatkowych, zgodnie z którą umowne potrącenie wierzytelności o wniesienie wkładu pieniężnego do spółki z wzajemną wierzytelnością pieniężną jej wspólnika stanowi sposób wniesienia do spółki wkładu pieniężnego, co spowodowało rażące naruszenie przez Organ zasady praworządności, zasady państwa prawnego, zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań, zasady pewności prawa oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 7) art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 6945 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 w zw. z art. 38 pkt 8 lit. a) u.K.R.S. w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. w zw. z art. 221a § 1 O.p. ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego N3 w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również treść wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do N3 wkładu pieniężnego, nie są wiążące dla Organu, co w konsekwencji spowodowało rażąco naruszające prawo pominięcie przez Organ treści ww. postanowienia i wpisu, 8) art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie przez Organ niniejszej sprawy z pominięciem zebranego materiału dowodowego (w tym z pominięciem treści dokumentów mających moc dokumentów urzędowych) i w sposób rażąco przekraczający granice swobody w ocenie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że czynności prawne polegające na sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego i wniesieniu wkładu pieniężnego do N3 miały charakter pozorny, zaś rzekomo dokonaną czynnością pomiędzy M. i N3 było wniesienie do N3 wkładu niepieniężnego w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, 9) art. 14k § 1 i § 3 i art. 14m § 1 i § 2 w zw. z art. 93 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. poprzez nieuwzględnienie w toku postępowania podatkowego interpretacji indywidualnej z dnia 3 października 2013 r., znak: [...], w zakresie w jakim potwierdzała ona prawo do kontynuowania przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Znaku towarowego, na zasadach na jakich ww. Znak amortyzowała N3, 10) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.) w zw. z art. 6 ustawy zmieniającej poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów w niniejszej sprawie, tj. uznanie za koszty uzyskania przychodów Spółki jedynie części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej prawa do Znaku towarowego, w sytuacji gdy przepis art. 6 Ustawy zmieniającej w ogóle nie znajdował w niniejszej sprawie zastosowania, a odpisy amortyzacyjne dokonywane od prawa do znaku towarowego stanowiły w pełnej wysokości koszty uzyskania przychodów Spółki, 11) art. 193 § 1, § 3 i § 4 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez całkowicie bezpodstawne uznanie, że księgi podatkowe Spółki za 2017 r. były prowadzone w sposób wadliwy, a także poprzez rażąco naruszające ww. przepisy, nieuznanie tych ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, podczas gdy dokonane w nich zapisy są niewadliwe i rzetelne, 12) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 O.p. w zw., z art. 94 ust. 2 u.K.A.S. w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez brak dokonania należytej (prawidłowej), własnej (samodzielnej) i wyczerpującej (pełnej) oceny prawnej zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej oraz brak uzasadnienia Decyzji w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że Organ: a) w ogóle nie rozpoznał większości zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, zaś do pozostałej części zarzutów odniósł się jedynie ogólnikowo i w ogóle nie odniósł się do przeważającej większości argumentów przedstawionych przez Skarżącą w treści ww. odwołania, b) powielił bezrefleksyjne stanowisko zaprezentowane w treści zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej, c) nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnej oceny prawnej zagadnień będących przedmiotem niniejszej sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej w treści decyzji pierwszoinstancyjnej, d) zawarł szereg niespójnych i wewnętrznie sprzecznych stwierdzeń. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, a także o umorzenie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Rozwijając zarzuty skargi, jej autor, stwierdził, że wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zostały spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Spółkę na zakup usług wykonywanych dla Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług przez N2. Wydatki zostały poniesione, miały one charakter definitywny, niewątpliwie miały związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, miały na celu osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie źródła przychodów, zostały prawidłowo udokumentowane, a także nie znajdowały się w katalogu wymienionym a art. 16 tej ustawy. Pełnomocnik Spółki zwrócił uwagę zakres umowy o świadczenie usług zawartej przez Spółkę z N2, a także inne dokumenty zgromadzone w sprawie, celem wykazania, że zakup przez Spółkę ww. usług miał na celu efektywne prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej oraz usprawnienie jej procesów wewnętrznych (w tym rozwój prowadzonej działalności gospodarczej i poprawę konkurencyjności Spółki na rynku w obszarze tej działalności). Podkreślił także, że poniesienie ww. wydatków miało na celu efektywne prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej oraz usprawnienie jej procesów wewnętrznych, tj. zapewniało: - prowadzenie działalności gospodarczej w sposób zgodny z prawem (np. wykonywane przez N2 usługi w zakresie: udzielania konsultacji dotyczących zgodnego z przepisami prowadzenia Spółki; konsultacji w sprawach o szczególnym znaczeniu gospodarczym; analizy poprawności budżetowania; udzielania porad w zakresie prawidłowego stosowania zasad inżynierii finansowej; monitorowania rynku systemów zabezpieczeń i usług finansowych); - poprawę efektywności prowadzonej działalności gospodarczej (np. wykonywane przez N2 usługi w zakresie: konsultacji w sprawach o szczególnym znaczeniu gospodarczym; pomocy we wdrażaniu nowych rozwiązań organizacyjnych; analizy metod pracy; analizy zasad funkcjonowania konkurencji; monitorowania rynku systemów zabezpieczeń i usług finansowych); - poprawę konkurencyjności Spółki na rynku w obszarze prowadzonej działalności gospodarczej (np. wykonywane przez N2 usługi w zakresie: wdrażania i koordynacji działań mających na celu zwiększenie konkurencyjności Spółki na rynku; doradztwa w zakresie promocji i reklamy; pomocy we wdrażaniu nowych rozwiązań organizacyjnych; analiza zasad funkcjonowania konkurencji; monitorowanie rynku systemów zabezpieczeń i usług finansowych); - zwiększenie popytu na usługi i towary oferowane przez Spółkę (np. wykonywane przez N2 usługi w zakresie: wdrażania i koordynacji działań mających na celu zwiększenie konkurencyjności Spółki na rynku, doradztwa w zakresie promocji i reklamy); co w oczywisty sposób przyczyniło się także do osiągania (generowania) przez Spółkę przychodów oraz do zachowania i zabezpieczenie źródła przychodów Spółki z prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem autora skargi, stanowisko zgodnie z którym wydatki ponoszone przez dany podmiot na zakup usług umożliwiających efektywne prowadzenie temu podmiotowi działalności gospodarczej, stanowią koszty uzyskania przychodów tego podmiotu poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 16 stycznia 2020 r., nr [...]; z 4 września 2019 r., nr [...]). Jednocześnie zarzucono, że na skutek bezpodstawnego przyjęcia tożsamości usług objętych ww. umową z czynnościami członków zarządu doszło do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie niewynikającej z tego przepisu przesłanki kwalifikacji wydatków jako kosztów podatkowych. Organ nie uznaje ww. wydatków za koszty podatkowe Spółki tak naprawdę tylko z tego powodu, że wspólnikami N2 były osoby pełniący funkcje Członków Zarządu Spółki. Gdyby bowiem ww. czynności (usługi) zostały nabyte przez Spółkę od innego niż N2 podmiotu zewnętrznego na rynku, to zaliczenie przez Spółkę ww. wydatków do kosztów podatkowych w żaden sposób mogłyby być kwestionowane przez Organ. Zwrócono także uwagę, że czynności wykonywane członków zarządu w ramach pełnienia funkcji w organie Spółki oraz jako pracowników Spółki na podstawie umów o pracę zawartych ze Spółką obejmowały czynności zarządzania Spółką, tj. czynności o charakterze zarządczym. Powyższy zakres czynności wykonywanych przez ww. osoby znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jednocześnie z treści umów o pracę w żaden sposób nie wynika by czynności wykonywane przez ww. osoby na rzecz Spółki na podstawie ww. umów o pracę obejmowały jakiekolwiek czynności o charakterze doradczym. Z kolei jak wynika z treści Umowy o świadczenie usług zawartej przez Spółkę z N2, usługi wykonywane przez ww. podmiot dla Spółki obejmowały usługi o charakterze doradczym. Organ całkowicie bezpodstawnie (arbitralnie) pominął zebrany w ramach niniejszego postępowania i znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy, z którego wyraźnie wynika, iż usługi wykonywane przez N2 dla Spółki na podstawie umowy o świadczenie usług nie były tożsame z czynnościami wykonywanymi przez Członków Zarządu i pracowników Spółki (w szczególności protokoły z wykonania czynności za poszczególne miesiące 2017 r., jak również: wyjaśnienia złożone przez Spółkę w piśmie do Organu z dnia 18 września 2019 r., wyjaśnienia złożone przez N2 w piśmie do Organu z dnia 12 grudnia 2019 r., oraz zeznania złożone przez Z.K. zawarte w protokole z przesłuchania w charakterze świadka w dniu 14 kwietnia 2021 r.). Jednocześnie w treści zaskarżonej decyzji Organ w żaden sposób nie wykazał tożsamości tych czynności, jak również nie powołał na poparcie ww. postawionej przez siebie tezy żadnych dowodów. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Członkowie Zarządu Spółki pełnią swoje funkcje na podstawie tytułu prawnego w postaci powołania tych osób do pełnienia funkcji w organie Spółki. Z Członkami Zarządu Spółki nie była natomiast zawierana żadna odrębna umowa regulująca ich kompetencje w ramach pełnienia przez nich funkcji Członków Zarządu Spółki. W związku z tym kompetencje (obowiązki) K.D., Z.K., J.K. i M.K. wykonywane przez nich w ramach pełnienia funkcji Członków Zarządu Spółki wynikają wprost z przepisów k.s.h., w szczególności art. 201 § 1 tej ustawy. Spółka podkreśliła, iż ww. usługi w żaden sposób nie stanowiły czynności (nie były czynnościami) w postaci prowadzenia spraw spółki i reprezentacji spółki (tj. czynności, do których zobowiązani są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). W ramach usług wykonywanych dla Spółki przez N2 nie mieściły się natomiast żadne czynności w postaci podejmowania decyzji w sferze majątkowych lub niemajątkowych działań Spółki czy kierowania bieżącymi sprawami spółki, tj. czynności w postaci prowadzenia spraw spółki; ani żadne czynności w zakresie składania lub przyjmowania oświadczeń woli w stosunkach cywilnoprawnych (tj. w zakresie dokonywania czynności prawnych, będących przejawem aktywności wywołujących określone skutki prawne), np. takich jak zawieranie (podpisywanie za Spółkę) umów, czy występowanie przed sądami lub innymi organami -- tj. czynności w postaci reprezentacji Spółki. Także twierdzenie, że usługi te są zbieżne z zakresem czynności ww. osób uznano za nieprawidłowe. Z treści umów o pracę zawartych przez Spółkę z ww. osobami wyraźnie wynika, że ww. osoby były zatrudnione w Spółce na stanowiskach o charakterze ściśle zarządczym (kierowniczym), takich jak: Dyrektor Generalny, Dyrektor Departamentu Leasingu, Dyrektor [...], Dyrektor Zakładu [...], a do ich kompetencji jako Dyrektorów należało zarządzanie (kierowanie). Jednocześnie z treści ww. umów o pracę w żaden sposób nie wynika by czynności wykonywane przez ww. osoby na rzecz Spółki na podstawie ww. umów o pracę obejmowały jakiekolwiek czynności o charakterze doradczym. Podniesiono także, że Organ całkowicie bezpodstawnie nie odróżnia w treści zaskarżonej decyzji "usług prowadzenia działalności gospodarczej" od usług jedynie "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (tj. utożsamia te dwa pojęcia). Wskazano, iż "usługami prowadzenia działalności gospodarczej" są usługi o charakterze zarządczym (o czym świadczy również zakres językowy ww. sformułowania, zawierający zwrot "prowadzenie"), tj. usługi polegające, m.in. na podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, czy też na kierowaniu działalnością gospodarczą spółki. Z kolei pojęcie "usług związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest pojęciem szerszym od pojęcia "usług prowadzenia działalności gospodarczej" i obejmuje swoim zakresem przedmiotowym również usługi niebędące usługami o charakterze zarządczym, tj. m.in. usługi o charakterze doradczym. W zakresie usług wykonywanych dla Spółki przez N2 nie mieściły się natomiast żadne czynności (usługi) polegające, m.in. na podejmowaniu decyzji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej lub na kierowaniu działalnością gospodarczą spółki - tj. żadne czynności stanowiące "usługi prowadzenia działalności gospodarczej" (żadne czynności/usługi o charakterze zarządczym), w postaci podejmowania decyzji w sferze majątkowych lub niemajątkowych działań Spółki czy kierowania bieżącymi sprawami spółki (tzn. czynności w postaci prowadzenia spraw spółki) - tj. "czynności zwykłego zarządu spółki z o.o." (do których zobowiązani są członkowie zarządu spółki z o.o.). Dalej wskazano, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dostarcza żadnych podstaw dla ustalenia, że którakolwiek z dokonanych czynności miała charakter pozorny, a tym samym, że ich strony dążyły do dokonania i dokonały innej czynności niż faktycznie przez nie dokonane. Jedynym zamiarem, spółek M. i N3 była sprzedaż znaku towarowego na rzecz tej ostatniej oraz podwyższenie kapitału zakładowego N3 w zamian za wkład pieniężny. Ww. zamiar spółek znajduje wyraźne potwierdzenie w dokumentach takich jak, m.in. umowa sprzedaży prawa ochronnego do znaku towarowego, uchwała Zgromadzenia Wspólników N3 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego ww. spółki poprzez jego pokrycie wkładem pieniężnym, prawomocne postanowienie Sądu rejestrowego w sprawie wpisu podwyższenia kapitału zakładowego N3 w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego, jak również w treści wpisu dokonanego w rejestrze przedsiębiorców KRS. Za okoliczność całkowicie nieistotną z punktu widzenia rzekomej pozorności umowy sprzedaży i czynności wniesienia wkładu pieniężnego uznano akcentowany przez organ celno-skarbowy fakt, że w momencie dokonywania tych czynności ani M. ani N3 nie posiadały na rachunkach bankowych środków pieniężnych w kwotach pozwalającej na natychmiastowe uiszczenie wynikających z nich zobowiązań. Podkreślono, że zapłata ceny (rozumiana jako uregulowanie zobowiązania z tytułu ceny sprzedaży za pomocą wpłaty pieniężnej lub wpłaty przy użyciu przelewu bankowego) nie jest jedynym prawnie dopuszczalnym sposobem uregulowania (wykonania) zobowiązania pieniężnego. Analogiczny skutek wywołuje bowiem skorzystanie z instytucji potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności. Potracenie, jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, stanowi surogat zapłaty a jego celem jest wywiązanie się z zobowiązania w sposób oszczędzający czas i środki. Wzajemne wierzytelności pieniężne spółek M. oraz N3 (tj. wierzytelność N3 o wniesienie wkładu pieniężnego i wierzytelność M. wobec N3 z tytułu zapłaty ceny sprzedaży prawa ochronnego do Znaku towarowego) zostały uregulowane w pełnej wysokości na mocy zawartej umowy kompensaty wierzytelności z dnia 28 lutego 2014 r. (uregulowanie ww. wierzytelności nastąpiło zaś w terminie wynikającym z zawartej umowy sprzedaży znaku towarowego). Czynności sprzedaży prawa ochronnego do Znaku towarowego i wniesienia wkładu pieniężnego do N3 miały charakter odpłatny i uregulowane zostały w drodze umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych (które to potrącenie nie zmienia odpłatnego charakteru ww. czynności). Należy bowiem odróżnić charakter świadczenia od sposobu jego wykonania, czego Organ w treści Decyzji w ogóle nie rozróżnia. Uregulowanie ww. wierzytelności w formie umownego potrącenia wierzytelności stanowi równorzędną względem innych sposobów formę wykonania zobowiązań. W związku z tym rozważania Organu zawarte w powyższym stwierdzeniu nie mają kompletnie żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ celno-skarbowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. Przedmiot sporu koncentruje się w niniejszej sprawie na następujących kwestiach: 1. Uznania przez organ celno-skarbowy, że usługi prowadzenia działalności gospodarczej wykonywane przez N1 s.c. i N2 s.c. nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu; 2. Zakwestionowania przez organ celno-skarbowy odpisów amortyzacyjnych znaku towarowego w 2017 r. (tylko), wobec uznania na podstawie art. 199a § 2 O.p., że M. S.K.A. i N3 Sp. z o. o. podjęły szereg działań mających na celu stworzenie pozoru zawarcia przez te Spółki umowy sprzedaży znaku towarowego w sytuacji niemożności spełnienia istotnego elementu tej umowy, jakim jest zapłata ceny. Oceniając tak zarysowany spór, na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa jest kolejną ze spraw skarżącej rozstrzyganych przez tutejszy Sąd. W sprawie o sygn. akt I SA/Gl 267/22 tutejszy Sąd wyrokiem z 21 lipca 2022 r. oddalił skargę podatniczki na decyzję organu celno-skarbowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., natomiast w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 216/23 wyrokiem z 5 lipca 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu celno-skarbowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w drugiej z ww. spraw stąd posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 216/23. W zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że w niniejszej sprawie dwukrotnie Sąd wystąpił do organu celno-skarbowego o nadesłanie dokumentów stanowiących podstawę do zakwestionowania czynności dotyczących przenoszenia Znaku towarowego, albowiem w przekazanych aktach administracyjnych sprawy brak jest dokumentów dotyczących kompensaty wzajemnych zobowiązań M. S.K.A. i N3 sp. z o.o., dokumentów dotyczących wniesienia aportu w postaci znaku towarowego oraz jego zbycia na rzecz N3 sp. z o.o. Pomimo dwukrotnego wezwania organ celno-skarbowy dokumentów tych nie przedstawił. Organ celno-skarbowy w odpowiedzi na pierwsze wezwanie wskazał, że "wymienione dokumenty stanowiły przedmiot czynności kontrolnych w toku równocześnie prowadzonych wobec N sp. z o.o. kontroli celno-skarbowych oraz postępowań podatkowych w zakresie podatku CIT za lata 2014-2017 (...). Ustalony na podstawie tych dokumentów stan faktyczny, dotyczący obrotu znakiem towarowym pomiędzy powiązanymi podmiotami z grupy kapitałowej N i w konsekwencji zawyżenie kosztów amortyzacji w latach 2015 + 2017 przez N, był wspólny dla wszystkich lat w badanym okresie". Następnie pismem z 27 grudnia 2023 r. organ celno-skarbowy poinformował, że po pierwsze "wystąpił do Naczelnego Sądu Administracyjnego o wypożyczenie akt spraw dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2015 (ll FSK 1441/22 i za rok 2016 (ll FSK 2061/23) w celu wykonania uwierzytelnionych kopii wybranych dokumentów" oraz że "akta sprawy dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. znajdują się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Gliwicach - sygn. akt I SA/Gl 802/23". Sąd oznaczył akta sprawy o sygn. I SA/Gl 802/23 jako wspólne, a po zapoznaniu się z ich treścią ponownie wezwał organ celno-skarbowy o nadesłanie ww. dokumentów stwierdzając ich brak. W odpowiedzi na powyższe organ celno-skarbowy w zakresie dotyczących kompensaty wzajemnych zobowiązań spółek M. S.K.A. i N3 Sp. z o.o. oraz dokumenty dotyczące wniesienia aportu w postaci znaku towarowego i jego zbycia na rzecz N3 Sp. o.o., przekazał jedynie protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w M. Sp. komandytowo-akcyjna z 24 marca 2020 r. (bez załączników) oraz protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w N3 Sp. z o.o. z 24 marca 2020 r. (także bez załączników). Zatem w niniejszej sprawie pomimo szeroko opisywanych czynności dotyczących zbycia znaku towarowego organ celno-skarbowy opierał się jedynie na treści protokołów kontroli, bez odniesienia się do dokumentów źródłowych. Ich brak uniemożliwia zatem dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu, wskazać należy, że w myśl art. 199a § 1 O.p. organ podatkowy, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Brzmienie tego przepisu nawiązuje do art. 65 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.) zgodnie z którym w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z kolei art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Podkreślić należy, że w okresie, w którym nastąpiły zakwestionowane przez organ czynności prawne, czyli w 2014 roku nie obowiązywała ani klauzula nadużycia prawa, ani klauzula zapobiegająca unikaniu opodatkowania. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 maja 2004 r. w sprawie K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. nr 122 poz. 1288), uznał przepis art. 24b §1 O.p. wprowadzający klauzulę nadużycia prawa za niezgodny z Konstytucją RP. Ponownie do polskiego systemu prawa klauzulę taką wprowadzono art. 1 pkt 6 ustawy z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846). Przepis art. 119a i nast. O.p., które wprowadziły klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania obowiązują od 15 lipca 2016 r. i zgodnie z art. 7 ww. ustawy zmieniającej mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejście w życie noweli, tj. po dniu 15 lipca 2016 r. Co prawda klauzula wynikająca z art. 119a O.p. zapobiegających unikaniu opodatkowania w badanym w niniejszej sprawie okresie obowiązywała, jednakże po pierwsze czynności zakwestionowane przez organ celno-skarbowy miały miejsce w latach 2014-2015 r., ale co najważniejsze przepis art. 199a O.p. nie jest przepisem zastępującym klauzulę nadużycia prawa. Wprowadzając klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.) nie uchylono art. 199a O.p., co potwierdza, że nie jest możliwe przez zastosowanie art. 199a § 2 O.p. zastąpienie klauzuli nadużycia prawa. Powyższe nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie, gdzie wyraźnie stwierdza się, że art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (por.: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. 11, Wolters Kluwer, Warszawa 2019 r., 1163). Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania zawiera powołany już art. 119a § 1 O.p., zgodnie z którym, czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). W orzecznictwie sądów administracyjnych zauważa się, że mechanizm działania klauzuli ogólnej polega na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym organ wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem przepisem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W przypadkach objętych art. 119a O.p. mamy więc do czynienia z dwiema dyspozycjami norm prawa podatkowego: jedną, która byłaby właściwa dla modelu działania przyjętego przez podatnika, i drugą, którą przyjmuje się za prawidłową z uwagi na znamiona unikania opodatkowania przez podatnika. Problem nie leży więc w tym, że nie znamy dokładnych zamiarów podatnika, ale w tym, że zamiary te – po ich zrekonstruowaniu – traktowane są jako niedopuszczalne (tak NSA w wyroku z 8 maja 2019 r., sygn. II FSK 2711/18). W piśmiennictwie wskazuje się, że relacja między klauzulą ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania a art. 199a O.p. wyznaczana jest przez kontekst faktyczny zespołu zdarzeń o znaczeniu podatkowym. Organ podatkowy, aby badać ewentualną sztuczność działań podatnika, musi w pierwszej kolejności ustalić rzeczywisty charakter dokonywanych przez niego czynności i skutki tychże czynności. Dopiero ocena zgodnego zamiaru stron, celu czynności (a niekiedy również odwołanie się do sądu powszechnego w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego lub prawa) może stanowić podstawę do badania, czy unikanie opodatkowania miało miejsce. W tym sensie klauzula ogólna nie ma wpływu na stosowanie art. 199a O.p., a utożsamianie zabiegu przedefiniowania czynność w przypadku art. 199a i art. 119a nie może być uznane za dopuszczalne (Ordynacja podatkowa. Komentarz, H. Dzwonkowski (red.), wyd. 8, C.H. Beck, Warszawa 2019 r., s. 750 - 751). Podkreślić ponownie należy, iż sporna czynność prawna w postaci umowy sprzedaży znaku towarowego przez M. S.K.A. na rzecz N3 Sp. z o.o. oraz czynność prawna wniesienia wkładu pieniężnego przez M. S.K.A. do N3 Sp. z o.o., miały miejsce w 2014 r. i w 2015 r. i jedynie w tych latach mogły one spowodować powstanie obowiązku podatkowego. Podkreślić należy, iż w świetle art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy ustala rzeczywistą treść czynności, jej istotę – co mieści się w ogólnym obowiązku zrekonstruowania stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością. Ten nakaz wynika wprost z treści art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p., które obligują organy do zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Przepis ten obliguje organy do ustalenia, do jakiej czynności prawnej w rzeczywistości (faktycznie) doszło – w miejsce czynności wskazywanej przez podatnika – jeżeli odmienny charakter takiej operacji wynikał z jej treści i zamiaru stron. Natomiast – co już podkreślono wyżej - przepis ten nie zezwala na zanegowanie transakcji, nawet jeśli została ona przeprowadzona w celu uzyskania korzyści podatkowych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 26 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Bk 209/19; i powołane tam orzecznictwo). Co więcej, w orzecznictwie zwraca się ponadto uwagę, że w przypadku pozorności, o jakiej mowa w art. 199a § 2 O.p., musi wystąpić tożsamość stron czynności prawnej pozornej i ukrytej pod czynnością pozorną. Z normy art. 199a § 2 O.p., powołując się na pozorność czynności, nie można wywodzić skutków prawnych w stosunku do czynności następującej po czynności uznanej za pozorną, dokonanej na rzecz osoby trzeciej przez beneficjenta umowy uznanej za pozorną. Pozorność czynności w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. występuje bowiem wówczas, gdy strony tej czynności stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, a w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej. Obie te czynności mają zatem miejsce między tymi samymi stronami. Pozorność czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. ma miejsce jedynie wtedy, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy w rzeczywistości dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż, np.: wyrok WSA we Wrocławiu z 26 kwietnia 2018 r., sygn. I SA/Wr 144/18). W kontekście przesłanki tożsamości stron w orzecznictwie stanowczo wykluczono możliwość pominięcia przez organ podatkowy skutków prawnych czynności podatnika na podstawie art. 199a § 2 O.p. w ten sposób, że dwie czynności dokonane pomiędzy trzema podmiotami organ "przedefiniowuje" w jedną czynność dokonaną pomiędzy podmiotem pierwszym i trzecim, co powoduje objęcie pozornością skutku, który nastąpił wobec całkiem innego podmiotu, aniżeli ten, w stosunku do którego była dokonywana czynności uznana za pozorną (zob.: wyrok NSA z 27 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1832/15). W realiach rozpoznanej sprawy organ zarzucił pozorność czynności prawnych sprzedaży znaku towarowego oraz wniesienia wkładu pieniężnego, które to czynności dokonane zostały pomiędzy podmiotami innymi niż Skarżąca. Przy czym organ nie zakwestionował czynności połączenia Skarżącej z N3 Sp. z o.o. oraz z M. S.K.A. (Sp. z o.o.), które to połączenie odbyło się w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W opisanych okolicznościach, organ w sposób niezgodny z treścią art. 199a § 2 O.p. rozszerzył skutki domniemanej pozorności na Skarżącą, która nie była stroną zakwestionowanych przez organ obu czynności prawnych w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował jednocześnie czynności wspomnianego połączenia spółek. Art. 199a § 2 O.p. odwołuje się do pozorności czynności prawnych, uregulowanej w art. 83 § 1 k.c. Nie zawiera on wprawdzie wprost odwołania do tej regulacji, nie definiuje jednak odrębnie na potrzeby prawa podatkowego przesłanek pozorności. Tym samym, mając na względzie spójność systemu prawa, pozorność należy w tym przypadku rozumieć tak, jak jest ona zdefiniowana w prawie cywilnym, posługującym się tym pojęciem. Pozorność, o której mowa w art. 83 § 1 k.c. dotyczy dwóch sytuacji: pierwszej, gdy strony dokonują czynności prawnej dla pozoru i nie mają zamiaru wywołania jakichkolwiek skutków prawnych (tzw. pozorność czysta lub bezwzględna) i drugą, gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej. Dążą zatem do wywołania innych skutków prawnych, niż wynikałoby to ze złożonych przez nie oświadczeń (tzw. symulacja względna, relatywna; por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska [w:] System prawa cywilnego, t. I, część ogólna, Wrocław 1984, s. 661-662, wyroki Sądu Najwyższego z 10 czerwca 2013 r., II PK 299/12, opubl. w OSNP 2014/7/100, z 11 maja 2016 r., I CSK 326/15, opubl. w LEX pod nr 2096150 oraz Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 21 maja 2018 r., sygn. akt I ACa 611/17, opubl. w LEX nr 2513026). Art. 199a § 2 O.p. dotyczy wyłącznie tej drugiej sytuacji – w przypadku pozorności czystej sytuacja prawna stron nie ulega bowiem żadnym zmianom. W tym zakresie art. 199a § 2 O.p. nie ma zastosowania. Cechami pozorności symulacyjnej są: 1) brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym, 2) złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; 3) świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru. Wszystkie te trzy elementy muszą wystąpić łącznie (por. B. Lewaszkiewicz- Petrykowska, op.cit. s. 659-661, por. też wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I ACa 1258/17, opubl. w LEX pod nr 2514911). Dodatkowym warunkiem jest to, aby czynność symulowana i dysymulowana były współczesne, to znaczy aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504). Organ celno-skarbowy wywodzi pozorność umowy sprzedaży znaku towarowego oraz czynności prawnej w postacie wniesienia wkładu pieniężnego z okoliczności, iż M. Sp. z o.o. (S.K.A.) nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N3 Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł. Ponadto organ wskazał, iż na dzień 25 lutego 2014 r. M. S.K.A. nie posiadała na rachunku bankowym środków pieniężnych w wysokości pozwalającej na wniesienie do N3 Sp. z o.o. wkładu pieniężnego w wysokości 12.812.800,00 zł. Organ zwrócił ponadto uwagę, iż N3 Sp. z o.o. zawierając w dniu 22 stycznia 2014 roku umowę kupna - sprzedaży znaku towarowego "N" nie posiadała wystarczających środków do zapłaty ceny wskazanej w umowie, W decyzji wskazano, iż istniały powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy Skarżącą i M. Sp. z o.o. oraz N3 Sp. z o.o. , umożliwiające przeprowadzenie transakcji w sposób odbiegający od faktycznych możliwości finansowych podmiotów powiązanych. Organ zaznaczył również, że organizacja spraw finansowo-księgowych (np. wspólne prowadzenie ksiąg rachunkowych spółki dominującej oraz obu spółek zależnych) wskazuje, że Skarżąca znała sytuację finansową obu spółek zależnych i ich faktyczne możliwości przeprowadzenia deklarowanych transakcji, a przeprowadzenie kolejnych transakcji w bardzo krótkich odstępach czasu (21, 22 stycznia 2014 r., 25 i 28 lutego 2014 r.). Sąd stwierdza, iż powyższe okoliczności mogą wskazywać, iż obie zakwestionowane przez organ czynności (sprzedaż znaku towarowego oraz wniesienia wkładu pieniężnego) mogły mieć charakter sztuczny i ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej, jednakże tego rodzaju przesłanki nie potwierdzają pozorności spornych czynności i nie uzasadniają wywodzenia na podstawie art. 199a § 2 O.p. skutków podatkowych na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby przy wniesieniu wkładu niepieniężnego przez M. S.K.A. do N3 Sp. z o.o. (podobnie: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 1832/15, z 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK1274/20). Taki skutek wynika z art.119a § 2 O.p., jednakże przepis ten nie obowiązywał w dacie zakwestionowanych przez organ czynności prawnych. Ponadto nie sposób na gruncie art. 199a O.p. wywodzić skutków prawnych na gruncie prawa podatkowego dla podmiotu nie biorącego udziału w zakwestionowanych transakcjach, w sytuacji, gdy organ nie zakwestionował czynności połączenia Skarżącej z M1 Sp. z o.o. oraz z M. S.K.A. (Sp. z o.o.). Do czasu wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania za dopuszczalny uznać należy wybór przez podatnika z kilku legalnych konstrukcji, z których każda będzie wywoływała inny skutek podatkowy, tej, która będzie wywoływała skutek najkorzystniejszy z punktu widzenia podatnika. Pogląd ten jest obecnie dominujący w orzecznictwie w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed 15 lipca 2016 r. Wskazuje się jednoznacznie na niedopuszczalność zastosowania art. 199a § 2 O.p. do sytuacji, gdy podatnik zawiera prawnie skuteczne umowy, nie ukrywając żadnej czynności, a jedynie osiągając korzyści podatkowe. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2003 r., sygn. akt FSK 3/03, z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2162/18 i 16 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1835/18). Z tego też powodu nie było podstaw do zakwestionowania Skarżącej dokonanych odpisów amortyzacyjnych od znaku towarowego. Co istotne, art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy odczytywania treści czynności prawnej zgodnie z zamiarem stron tej czynności, a więc w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Określone w tym przepisie wskazówki interpretacyjne dają pierwszeństwo zgodnemu zamiarowi stron i celowi umowy przed dosłownym brzmieniem złożonych oświadczeń. Proces interpretacji umowy nie może się zatem ograniczać jedynie do zbadania jej tekstu, a powinien uwzględnić znaczenie spornych postanowień umowy, zgodnie z rzeczywistą wolą jej stron. Przepis ten stanowi zatem wskazówkę dla organów podatkowych dokonujących w ramach postępowania podatkowego określonych ustaleń faktycznych, aby w sytuacji, gdy podatnik dokonał określonej czynności prawnej badać ją, nie tylko kierując się samą jej nazwą, ale przede wszystkim przez pryzmat poszczególnych postanowień umownych, okoliczności, w jakich została zawarta – po to, aby odtworzyć jej rzeczywistą treść, a w ślad za tym, jakiej czynności prawnej strony dokonały. Norma prawna dotyczy z reguły podatników, którzy mieli dobre intencje, a tylko niefortunnie sformułowali oświadczenie; powyższe wskazuje z kolei na konieczność jego stosowania niezależnie od tego, czy zmiana podatkowej kwalifikacji umowy działa na korzyść organu podatkowego, czy też podatnika. Chodzi bowiem o to, że organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania określają rzeczywisty (faktyczny) przebieg transakcji pomiędzy uczestnikami obrotu gospodarczego, oceniając w konsekwencji skutki podatkowoprawne poczynionych przez siebie ustaleń faktycznych. W takich działaniach wyraża się sens wskazywanego w orzecznictwie "przedefiniowania" danej czynności. Organ podatkowy może wykazać, że między stronami umowy doszło do dokonania określonej czynności cywilnoprawnej, jednak "innej" niż wynikająca z dosłownego (niejasnego znaczeniowo) brzmienia złożonych przez nie oświadczeń woli i wywiedzenia z takiej właśnie czynności skutków podatkowych - a nie na podstawie błędnie nazwanej przez strony czynności cywilnoprawnej. Ustalony w sposób błędny stan faktyczny dał organowi podstawę do przyjęcia, że w istocie między M. S.K.A. a N3 Sp. z o.o. doszło do czynności prawnej w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego (czynności ukrytej), a w konsekwencji umożliwiło to organowi zastosowanie art. 199a § 2 O.p. Według składu orzekającego na gruncie art. 199a § 2 O.p. nie sposób objąć pozornością skutku, który miałby nastąpić wobec Skarżącej, w stosunku do której nie zakwestionowanego połączenia spółek dokonanego w trybie art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. W powyższym zakresie organ dokonał wadliwych ustaleń faktycznych, przy czym ów stan faktyczny został nie tyle ustalony, ale przyjęty przez organ podatkowy. Organ określił bowiem stan faktyczny nie na podstawie ustalonych okoliczności, ale dokonał jego rekonstrukcji, przyjmując jako kierunkową wytyczną zamiar podatnika osiągnięcia zamierzonego celu fiskalnego (nieuprawnionej korzyści podatkowej). A zatem, przyjęty przez organ stan faktyczny nie tyle wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, ale z przyjęcia, że gdyby podatnik kierował się tylko racjami ekonomicznymi, a nie zamiarem osiągnięcia nieuprawnionej korzyści podatkowej to właśnie w taki sposób jak chce organ podatkowy, ułożyłby swoje stosunki (zob.: wyrok NSA z 8 maja 2019 r., sygn. II FSK 2711/18). Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że organ w zakresie wydatków poniesionych na odpisy amortyzacyjne od znaku towarowego, dopuścił się w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., gdyż organ w sposób wadliwy ustalił stan faktyczny. Konsekwencją powyższego było – również nieprawidłowe – zastosowanie art. 199a § 2 O.p., a w efekcie określenie Skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych w oparciu o normy prawa materialnego wynikające z u.p.d.o.p. (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 6 i art. 16b ust.1 pkt 6 u.p.d.o.p., art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p.). Rozpoznając sprawę ponownie, organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę sądu co do błędnego przyjęcia stanu faktycznego oraz ocenę prawną co do wykładni i podstaw zastosowania w sprawie art. 199a § 2 O.p. Natomiast w ocenie Sądu chybiony jest zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki poniesione na usługi doradcze i prowadzenia działalności gospodarczej wykonywane przez N2 s.c. Należy podkreślić, iż członkowie zarządu Skarżącej nie posiadali zakresów czynności (wykonywanych zarówno na podstawie powołania jak i na podstawie umowy o pracę) na piśmie, o czym w trakcie przesłuchań informował K.D., prezes zarządu N Sp. z o.o. oraz inni członkowie zarządu składający wyjaśnienia. Ustalono, że członkowie zarządu Skarżącej wykonywali swoje zadania w oparciu o KSH oraz równocześnie byli zatrudnieni w Spółce na podstawie umów o pracę: - K.D. - Prezes Zarządu - jako Dyrektor Generalny, - Z.K. - Wice Prezes Zarządu- jako Dyrektor Departamentu Leasingu, - M.K. - Wice Prezes Zarządu - jako Dyrektor Zakładu [...], - J.K. - Wice Prezes Zarządu - jako Dyrektor Zakładu [...]. W ramach obowiązków i wynagrodzeń wynikających z zawartych umów o pracę powyższe osoby wykonywały czynności w zakresie zarządzania i administrowania oraz czynności operacyjne i reprezentacji spółki na zewnątrz, głównie w zakresie zakładów spółki, którymi kierowali. Jak ustalono na podstawie zeznań przesłuchanych w toku postępowania świadków oraz Strony ustalono w szczególności, że Z.K. była odpowiedzialna za całokształt prac związanych z pracami leasingowymi; pozyskiwaniem klientów, podpisywaniem umów, szkodowością umów oraz innymi zadaniami związanymi z prowadzeniem działu leasingowego (nadzór nad logistyką, działaniami windykacyjnymi innymi. Do zadań K.D. należała m.in. koordynacja poszczególnych jednostek N, polityka kadrowa, polityka inwestycyjna, nadzór nad kosztami oraz wszystko to, co jest związane z KSH. Jak ustalono, M.K. pełnił funkcję wiceprezesa Zarządu ds. systemów zabezpieczeń, a p. J.K. był wiceprezesem Zarządu ds. obrotu samochodami ([...]). W konsekwencji, jak zasadnie przyjęły organy, faktury VAT pochodzące od N2 s.c. na rzecz N Sp. z o.o. w istocie wystawione zostały tytułem świadczenia usług prowadzenia działalności gospodarczej, a nie tytułem usług doradczych. Jak prawidłowo przyjęto, udokumentowane zostało to treścią miesięcznych protokołów z wykonania czynności przez N2 s.c., świadczą o tym poniższe czynności: 1) stały udział w posiedzeniach Komitetu Kredytowego, poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami; ocena wiarygodności kontrahentów i ich standingu finansowego, pozycji na rynku itp. jako warunek zawarcia kontraktu leasingowego, 2) współudział w przygotowaniu prognozy finansowej za kolejne lata od 2016 r. 4) analiza wyników spółki N według zakładów po pierwszym półroczu 2015 r., 5) współudział w przygotowaniu materiałów do banków celem odnowienia lub uruchomienia kredytów. 6) bieżące konsultacje dotyczące zgodnego z przepisami prowadzenia spraw spółki, w tym związane z zakończeniem roku obrotowego, 7) stały udział w posiedzeniach Komitetu Kredytowego, poprzedzających zawarcie umów z kontrahentami; ocena wiarygodności kontrahentów i ich standingu finansowego, pozycji na rynku itp. jako warunek zawarcia kontraktu leasingowego, 8) analiza wyników audytu Systemu Zarządzania Jakością zgodnie z normą ISO 9001, 9) analiza wyników ankiet kontrahentów przeprowadzona zgodnie z procedurą ISO, 10) współudział w przygotowaniu prognozy finansowej za kolejne lata od 2016 r., 11) współudział w przygotowaniu materiałów do banków celem odnowienia lub uruchomienia nowych kredytów, 12) współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za I kwartał 2017 r., 13) konsultacje dotyczące współpracy z bankami, 14) współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za 2 kwartał 2017 r. 15) analiza wyników spółki N według zakładów po pierwszym półroczu 2017 r., 16) analiza obiektów monitoringu pożarowego w zakresie ilości, wartości umów oraz rodzaju kontrahentów, 17) współudział w przygotowaniu wyników monitoringu finansowego za III kwartał 2017 r., 18) współudział w przygotowaniu materiałów do banków celem odnowienia lub uruchomienia kredytów. Zasadnie zatem uznał organ, przedłożone protokoły wymieniały czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czyli czynności związane z obowiązkami wykonywanymi przez członków zarządu w celu normalnego, niezakłóconego funkcjonowania Spółki. W konsekwencji na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w momencie ponoszenia przez Spółkę przedmiotowych wydatków na rzecz N2 z tytułu zakupu usług, nie miały one na celu osiągnięcia przez Spółkę przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Koszty poniesione przez Spółkę obejmujące koszty usług prowadzenia działalności gospodarczej oraz usług doradztwa podatkowego nie stanowiły kosztów w rozumieniu art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt. 63 u.p.d.o.p. W wyniku powyższego zasadnie nie uznano za dowód zapisów z ksiąg podatkowych w części dotyczącej zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów w 2017 roku. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.