I SA/Ol 60/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca) Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło asesor WSA Anna Janowska Protokolant starszy referent Weronika Ćwiek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2024 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie z dnia 24 listopada 2023 r., nr 378000-COP1.4103.43.2023.BP.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2019 r. oddala skargę Skarga G.G. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Olsztynie (dalej: "NUCS", "organ") utrzymującej w mocy decyzję tego organu z 23 lutego 2023 r. nr 378000-CPK2.4103.5.2023 określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2019 r. w wysokości 1.330 zł oraz należny podatek od towarów i usług (dalej: "podatek VAT") za listopad 2019 r. podlegający wpłacie na rachunek bankowy urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury VAT w wysokości 29.385 zł. Z akt sprawy wynika, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem podatnik prowadził działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem komputerowym. W deklaracji VAT-7 za listopad 2019 r. wykazał m.in. podatek naliczony w kwocie 28.934 zł wynikający z faktury VAT nr 6/11/2019 z 18 listopada 2019 r. (wartość netto: 125.800 zł) wystawionej na rzecz podatnika przez C. Sp. z o.o. (dalej: "spółka C."), na której jako przedmiot sprzedaży wskazano zakup usługi wykonania prac polegających na badaniach nad wybranymi zagadnieniami z zakresu technologii radiowych i radiolokacyjnych. Ponadto w deklaracji tej podatnik wykazał podatek należny w kwocie 29.384,80 zł wynikający z faktury VAT nr 03/11/2019 z 15 listopada 2019 r. wystawionej przez podatnika na rzecz [...] (dalej: "Uczelnia"), dotyczącej sprzedaży usługi "[...]". W opisanej na wstępie decyzji z 23 lutego 2023 r. NUCS stwierdził, że ww. faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Powołując regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. - t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa VAT") organ rozliczył zatem podatek VAT za listopada 2019 r. w wysokości innej niż deklarował podatnik. W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: "Op") oraz w art. 86 ust. 1, 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i w art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Wskazała na nieuprawnione pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury zakupowej wystawionej przez spółkę C., przy braku wykazania świadomości udziału strony w oszustwie. Zakwestionowała także stanowisko organu odnośnie do wystawienia przez stronę na rzecz Uczelni faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. Utrzymując w mocy decyzję będącą przedmiotem odwołania NUCS nie dał wiary wyjaśnieniom strony jakoby usługa wykonana przez podatnika na rzecz Uczelni została zakupiona od spółki C. (vide: umowa na wykonanie oprogramowania z 12 lipca 2019 r. oraz protokół odbioru przedmiotu umowy z 7 listopada 2019 r.). Zdaniem organu strona ani nie nabyła tej usługi ani nie dokonała jej dostawy w rozumieniu ustawy VAT. Organ zaznaczył przy tym, że spółka C. na wcześniejszym etapie obrotu miała nabyć zakwestionowane usługi od N. Sp. z o.o. (vide: umowa na wykonanie oprogramowania 16072019 z 16 lipca 2019 r., protokół końcowy odbioru przedmiotu umowy z 14 listopada 2019 r. oraz faktura VAT nr 29/11/2019 z 28 listopada 2019 r.). Natomiast ostatecznym beneficjentem usług miała być J. Sp. z o.o., co wynika z umowy o wykonanie prac badawczo-rozwojowych nr 1.2019 zawartej 3 czerwca 2019 r. pomiędzy tą spółką a Uczelnią. Także z umowy o wykonanie prac badawczo-rozwojowych z 10 lipca 2019 r. zawartej pomiędzy stroną a Uczelnią wynika, że umowa ta zawarta została w ramach realizowanego projektu pn. "[...]", dofinansowanego ze środków unijnych, którego ostatecznym beneficjentem jest J. Sp. z o.o. Z ustaleń NUCS wynika ponadto, że oprócz N. Sp. z o.o. w równoległych łańcuchach dostaw do J. Sp. z o.o., będącej ostatecznym beneficjentem dofinansowania związanego z realizacją ww. projektu, uczestniczyły także inne podmioty tj.: D. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., A.M., B.D., A.R. W wyniku kontroli i postępowań NUCS zakwestionował transakcje ww. podmiotów dokonane w łańcuchach dostaw do J. Sp. z o.o. dowodząc, że wszystkie te transakcje zawarte zostały w ramach oszustw podatkowych. Natomiast obrót fakturowy oraz przepływ pieniędzy pomiędzy poszczególnymi podmiotami w łańcuchu dostaw do J. Sp. z o.o., w którym pośredniczyła strona (tj.: N. Sp. z.o.o. – spółka C. – strona – Uczelnia – J. Sp. z o.o.) NUCS przedstawił na s. 19-20 zaskarżonej decyzji. Następnie (na s. 20-50 zaskarżonej decyzji) odniósł się kolejno do każdego z wystawców faktur uczestniczących w tym łańcuchu dostaw. Odnośnie do N. Sp. z.o.o. organ wskazał na ustalenia z kontroli celno-skarbowej, przekształconej w postępowanie podatkowe zakończone decyzją z 23 lutego 2023 r. nr 378000-CPK1.4103.29.2022 w zakresie podatku VAT za poszczególne miesiące 2019 r., w której stwierdzono m.in., że spółka N. w kontrolowanym okresie faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie uczestniczyła w obrocie pustymi fakturami. Kapitał zakładowy spółki N. został określony w minimalnej kwocie 5.000 zł. Spółka nie posiadała rzeczywistego adresu siedziby (zgłosiła siedzibę w wirtualnym biurze) ani miejsca prowadzenia ksiąg, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała środków trwałych ani żadnego majątku. Pomimo tego wystawiła na przestrzeni 2019 r. ponad 900 faktur sprzedaży na kwotę netto łącznie ponad 20 mln zł oraz 4,8 mln zł VAT, na rzecz około 70 podmiotów, w tym również na rzecz spółki C., tytułem różnorodnych usług (transportowych, reklamowych, informatycznych), a także dostawy pojazdów. Organ stwierdził, że było to działanie typowe dla tzw. "hurtowni faktur", których "działalność" polega głównie na odpłatnym wystawianiu fikcyjnych/pustych faktur VAT w celu obniżania podatku należnego. Ustalenia te potwierdził P.C. (prezes zarządu spółki N.), który podczas przesłuchania w roli podejrzanego zeznał, że spółka N. była fikcyjnym podmiotem, który powstał w celu wystawiania pustych faktur, zaś podejrzany w spółce tej pełnił rolę tzw. "słupa". Potwierdzeniem tych ustaleń są w ocenie NUCS także korekty deklaracji VAT-7 złożone przez G. Sp. z o.o. oraz A.R. Podmioty te skorygowały transakcje ze spółką N. (zmniejszyły podatek naliczony o kwotę wykazaną na fakturze zakupu). Z tych też powodów NUCS uznał, że spółka N. nie dokonała w kontrolowanym okresie sprzedaży żadnych usług na rzecz spółki C., zaś spółka C. reprezentowana przez W.B. w ocenie organu świadomie uczestniczyła w nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych transakcjach. Odnośnie do spółki C. organ wskazał, że 19 października 2022 r. wydał decyzję nr 378000-CKK1.4103.6.2021, w której stwierdził m.in., że spółka ta w okresie od lipca do grudnia 2019 r. zaewidencjonowała w księgach podatkowych faktury, na których jako wystawca widniała spółka N., stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane na łączną kwotę brutto 395.276 zł, czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją NUCS z 20 października 2023 r. nr 378000-COP1.4103.29.2023.KP.SZD. Podał, że w toku postępowania ustalono łańcuchy transakcji, w których występowały następujące podmioty: N. Sp. z o.o. - "hurtownia faktur", która wystawiła na rzecz spółki C. faktury sprzedaży - tzw. "puste faktury", które spółka C. następnie - przeważnie tego samego dnia przefakturowywała na kolejne podmioty: spółkę D., stronę, spółki: E., Q i I. Ponadto ustalił, że spółka C. z tytułu wystawienia faktur sprzedaży dokumentujących zdarzenia, które nie zostały dokonane (w tym na rzecz strony faktury VAT nr 6/11/2019) zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT do zapłaty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie przeszło 400.000 zł. Powyższe okoliczności zdaniem organu dowodzą, że spółka C. była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu mającego na celu uzyskanie zawyżonej kwoty dofinansowania ze środków unijnych oraz/bądź uzyskanie zawyżonej kwoty zwrotu. W ocenie organu o fikcyjności zakwestionowanej transakcji pomiędzy spółką C. a stroną świadczą ponadto następujące okoliczności: - powiązania między osobami zaangażowanymi w projekt dotyczący systemu radarowego, tj. stroną, L.W. oraz M.G., które wzajemnie się znały jeszcze zanim doszło do zakwestionowanych transakcji; - brak kompetencji do wykonania kwestionowanych prac na rzecz strony przez W.B. (który jak sam zeznał z wykształcenia jest magistrem administracji, zatrudnionym na umowie o pracę w banku, i nigdy nie pisał programów komputerowych oraz nie posiada wiedzy informatycznej) oraz brak wiarygodnych dowodów na wykonanie zakwestionowanych prac przez programistów zatrudnionych przez spółkę C. (w tym K.D.); - duża dysproporcja między zakresem usług wykazanych w umowach pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw i w pisemnych wyjaśnieniach, a dokumentami i zeznaniami przedstawicieli tych podmiotów odnośnie zlecenia, wykonania i odbioru prac; - odrealniona chronologia zdarzeń oraz brak ryzyka finansowego przy zawieraniu kwestionowanych transakcji (strona wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz Uczelni 15 listopada 2019 r., a więc w dacie, w której formalnie nie nabyła jeszcze kwestionowanych prac, gdyż spółka C. wystawiła na rzecz strony fakturę sprzedaży 18 listopada 2019 r.; w przypadku przedmiotowych transakcji strona nie ponosiła ryzyka, gdyż za "zakupione" usługi/towary przekazywała spółce C. środki finansowe dopiero wówczas, gdy otrzymała je od Uczelni). Odnośnie do Uczelni i możliwości wykonania na jej rzecz usługi przez skarżącego organ wskazał na następujące dowody: - wyjaśnienia A.A. (dyrektora ds. finansów i rozwoju Uczelni) dotyczące sposobu nawiązania współpracy ze stroną, przebiegu tej współpracy (w tym udostępnienia stronie jednokanałowego radaru, który był niezbędnych do przeprowadzenia testów oprogramowania), zakresu wiedzy i sprzętu (komputer wraz z oprogramowaniem matlab oraz jednokanałowy radar) niezbędnych do wykonania przez stronę zleconych usług informatycznych oraz dalszej ich odsprzedaży przez Uczelnię na rzecz J. Sp. z o.o. (wynikiem prac jest raport oraz kod źródłowy); A.A. poinformował również, że Uczelnia w związku z umową realizowaną na rzecz ww. spółki w okresie listopad - grudzień 2019 r. nabyła usługi z zakresu technologii radiowych także od innych podmiotów tj.: A.M., B.D., A.R.; - wyjaśnienia B.B. (kwestora Uczelni) dotyczące nabytych usług informatycznych oraz ich dalszej odsprzedaży do spółki J., z których wynika, że oprogramowanie było weryfikowane podczas spotkania, w którym wziął udział reprezentant Spółki J. (L.W.) oraz przedstawiciel Uczelni (A.C.); - wyjaśnienia [...] (rektora Uczelni) odnośnie do realizacji zamówienia i odbioru wykonanych usług przez końcowego odbiorcę, do których nie zgłoszono żadnych zastrzeżeń. Odnosząc się do powyższych wyjaśnień NUCS zauważył, że Uczelnia, pomimo zadeklarowanego przekazania radaru stronie nie wskazała jednak jego marki, modelu, czy producenta oraz nie przedstawiła żadnych dowodów ani posiadania ani przekazania radaru. Dowodów potwierdzających otrzymanie radaru od Uczelni nie przedłożyli również strona, ani J. Sp. z o.o., która rzekomo radar ten udostępniła Uczelni. NUCS ocenił także, że z przedłożonej korespondencji wynika, że strona kontaktowała się z A.C. nie jako przedsiębiorca, a jako członek zarządu spółki J., natomiast Uczelnia już wcześniej współpracowała z tą spółką, gdyż w czerwcu 2019 r. wystawiła na jej rzecz fakturę o wartości około 550.000 zł netto. Zdaniem organu, także przedłożona przez stronę w postępowaniu podatkowym umowa wypożyczenia sprzętu nr [...] z 3 lipca 2019 r. zawarta pomiędzy spółką X. i spółką J. w przedmiocie najmu radaru, nie może stanowić dowodu na wykorzystanie tego radaru do prac wykonanych przez spółkę C., czy też dalsze jego wykorzystanie przez Uczelnię, gdyż daty wynikające z przedłożonej umowy oraz z drugiej umowy zawartej 29.11.2019 r., w których spółka J. dysponowała tym sprzętem nie pokrywają się z terminami, w których rzekomo wykonano zakwestionowane usługi. Nie ma również żadnych dowodów, poza oświadczeniami wszystkich uczestników procederu, potwierdzających przekazanie wypożyczonego radaru przez spółkę J. - Uczelni, następnie przez Uczelnię - stronie oraz przez stronę - spółce C., pomijając zapis umowy zabraniający dalszego odpłatnego i nieodpłatnego wypożyczania sprzętu osobom trzecim. W ocenie organu, także przedstawione przez stronę zdjęcia radaru, które wg jej wyjaśnień zostały wykonane w okolicach października - listopada 2019 r. w fazie testowej aplikacji, nie dowodzą wykorzystania radaru przy realizacji zleconych stronie usług. Organ wskazał bowiem, że na przekazanych zdjęciach nie ma dat ich wykonania oraz są nieczytelne, a ponadto ustalono, że w tym okresie strona nie mogła dysponować radarem. Odnośnie do J. Sp. z o.o. organ wskazał na ustalenia z kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej wobec tej spółki w zakresie podatku VAT za okres od listopada do grudnia 2019 r. Wynika z nich, że spółka została zarejestrowana w 2015 r. z kapitałem zakładowym 5.000 zł. Jako przedmiot przeważającej działalności spółki wskazano badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. W skład zarządu spółki wchodzili L.W. i od 7 października 2019 r. – strona. Za okres objęty kontrolą spółka jako swoich głównych dostawców wykazała Uczelnię oraz D. Sp. z .o.o. Faktury dotyczyły realizowanego przez spółkę J. projektu naukowo - badawczego pn. "[...]", współfinansowanego ze środków unijnych. Na realizację projektu spółka J. otrzymała dofinansowanie w łącznej wysokości ponad 5 mln zł. W łańcuchach dostaw do J. Sp. z o.o. związanych z realizowanym projektem uczestniczyło kilka podmiotów (wymienionych na s. 2 niniejszego uzasadnienia), z których większość była powiązana osobowo ze stroną. Strona, występująca w spółce J. jako członek zarządu, miała być równocześnie bezpośrednim dostawcą usług na rzecz Uczelni, które następnie według faktur zostały odsprzedane spółce J. Strona została też prezesem zarządu spółki C. O powiązaniach świadczyły w opinii organu także zawarte pomiędzy poszczególnymi podmiotami umowy opisane na s. 48-49 zaskarżonej decyzji. Zdaniem NUCS faktury wystawione w ww. łańcuchu podmiotów nie dokumentowały rzeczywistych transakcji lecz miały na celu zawyżenie kosztów podmiotu, który czerpał zysk z tego oszukańczego procederu - tj. spółki J. Świadczy o tym m.in. fakt świadomego wykorzystania na początku łańcucha dostaw fikcyjnego podmiotu zajmującego się jedynie wystawianiem pustych faktur, tj. spółki N. Natomiast strona w związku ze świadomym wykorzystaniem pustej faktury zakupu od C. Sp. z o.o. zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, a w finalnym rozliczeniu podatku VAT za XI 2019 r. wykazała kwotę podatku VAT do przeniesienia. W ocenie organu strona nie mogła również sprzedać Uczelni czegoś czego nie nabyła wcześniej, według przedstawionych umów handlowych i związanych z nimi dokumentów takich jak: faktury VAT, przelewy, protokoły odbioru prac. Powyższych ustaleń nie podważa w opinii organu okoliczność faktycznego istnienia raportu z przeprowadzonych prac badawczych oraz brak ustalenia rzeczywistego wykonawcy tego raportu. Istotne jest bowiem, że strona nie nabyła kwestionowanych usług od spółki C. ani nie wykazała, aby wykonała je we własnym zakresie, a tym samym nie odsprzedała tych usług na rzecz Uczelni - jak to przedstawia sporna faktura. NUCS zauważył, że Uczelnia, będąc kolejnym podmiotem w łańcuchu dostaw do ostatecznego odbiorcy J. Sp. z o.o., jak wyjaśnili jej przedstawiciele nie wykonała usług we własnym zakresie, a miała zakupić usługi od: B.D., strony, A.R. oraz A.M. 15 listopada 2019 r., i dokonać ich dalszej odsprzedaży 18 listopada 2019 r. do J. Sp. z o.o. Powyższe zdaniem organu oznacza, że łańcuch dostaw usług został zorganizowany tak, by to inny podmiot odniósł korzyść finansową, zaś strona oraz pozostałe podmioty występujące w łańcuchu dostaw były jedynie podmiotami mającymi kwestionowane transakcje urealnić. Organ stwierdził, że stworzony obrót fakturowy posłużył po pierwsze uzyskaniu większego wsparcia finansowanego ze środków unijnych (podwyższenie kwoty inwestycji) przez spółkę J. jako ostatecznego beneficjenta, a po drugie doprowadzeniu do wyłudzenia podatku VAT (żądanie zwrotu podatku VAT przez spółkę J. za grudzień 2019 r.). Uczestnictwo w projekcie instytucji posiadającej status jednostki badawczej klasy [...], w tym przypadku Uczelni, jak zeznał L.W., było warunkiem realizacji projektu, wymogiem nałożonym przez NCBiR. Jednak rola Uczelni w transakcji polegała jedynie na przekazaniu dalej otrzymanych raportów, które na każdym etapie łańcucha transakcji były powielane i zawierały te same błędy i nieścisłości. Końcowo NUCS stwierdził, że w niniejszej sprawie badanie kwestii "dobrej wiary" podatnika nie jest wymagane, albowiem przesłanka "dobrej wiary" nie obejmuje przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje wynikającego z niej świadczenia. W takich okolicznościach oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie wiedział o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta. Okolicznością przesądzającą o świadomym uczestnictwie w nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych transakcjach jest w ocenie organu brak dokonania rzeczywistych dostaw usług na rzecz strony przez C. Sp. z o.o. oraz przez stronę na rzecz Uczelni. W tych okolicznościach NUCS ocenił, że w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT faktura wystawiona na rzecz strony przez spółkę C. nie może stanowić podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku naliczonego. Natomiast z tytułu wystawienia na rzecz Uczelni tzw. "pustej faktury" strona zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w tej fakturze podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono przy tym wydanie tych decyzji z naruszeniem: 1/ art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT poprzez błędne uznanie, że strona nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez spółkę C., podczas gdy usługa została faktycznie przez tę spółkę wykonana; 2/ art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez brak podstaw do wydania decyzji określającej stronie kwotę podatku do zapłaty tylko z tej przyczyny, że strona nabyła usługi od kontrahenta, który z kolei nabył usługi z kwestionowanego przez organ źródła, skoro materiał potwierdza, że zarówno strona jak i jej kontrahent (spółka C.) wykonali te usługi; oceniono, że w tej sprawie brak jest podstaw do zastosowania tego przepisu, gdyż Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków z tego tytułu, co z kolei stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT; 3/ art. 2a Op poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika; 4/ art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art 191 oraz art. 199 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a ponadto fragmentaryczną, dowolną i sprzeczną z ujawnionymi dowodami ocenę materiału dowodowego polegającą na błędnym uznaniu, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami; w zarzucie tym wskazano również na nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony z przesłuchania świadków oraz z dokumentów i przyjęcie, że zebrany materiał dowodowy wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia; 5/ art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy VAT poprzez brak wykazania w uzasadnieniu decyzji możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z fakturą wystawioną przez stronę; 6/ art. 31 ust. 3 w zw. z art 2 Konstytucji oraz zasady neutralności podatku VAT poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, podczas gdy ryzyko uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa zostało wyeliminowane przez organy podatkowe, które zmierzają do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całym łańcuchu transakcji. W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że skarżący nie kwestionuje faktu, że spółka N. mogła w kontrolowanym okresie nie prowadzić działalności gospodarczej, co jednak nie może przesądzać, że każdy kolejny podmiot w łańcuchu dostaw również wystawił puste faktury. Stwierdzono, że zakwestionowane przez organ usługi zostały faktycznie wykonane, a organ w żaden sposób nie wykazał skarżącemu świadomości udziału w rzekomym oszustwie podatkowym. Wyrażono przy tym przypuszczenie, że dzieło mogło zostać stworzone przez programistów, którzy pracowali "na czarno" na rzecz spółki C., która aby pokryć koszty pracy tych osób kupiła pustą fakturę od spółki N. Podano, że organ nie przeprowadził ani kontroli ani postępowania podatkowego w Uczelni, zatem nie jest jasne, na jakiej podstawie stawia tezę, że spółka J. nie dokonała faktycznych nabyć od Uczelni. Podkreślono, że dowodem wykonania usługi jest raport, a moment jej wykonania precyzuje protokół odbioru prac. Raport przekazany przez skarżącego na rzecz Uczelni został finalnie przekazany na rzecz spółki J. Ponadto w skardze opatrzono komentarzem skarżącego wybrane ustalenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdzono, że zebrany materiał dowodowy został potraktowany przez organ wybiórczo, przez co ocena tego materiału jest nieprawidłowa. Zauważono, że główny ciężar swojej argumentacji NUCS oparł na rozstrzygnięciach wobec spółki N., nie przeprowadził natomiast wnioskowanych przez skarżącego dowodów (w tym o przesłuchanie pracowników Uczelni tj.: A.C., M.S. i J.S. - na okoliczność realizacji przez skarżącego prac badawczo-rozwojowych na rzecz Uczelni). W odpowiedzi na skargę NUCS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 6 maja 2024 r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci protokołów przesłuchania świadków (pracowników Uczelni), tj.: A.C., B.B. oraz A.A. na okoliczność wykonania usług przez skarżącego na rzecz Uczelni. Wyjaśnił, że dowody te pozyskane zostały z postępowania podatkowego prowadzonego wobec D.K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W kontrolowanej sprawie sporne pomiędzy stronami pozostawały dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczyła pozbawienia skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktury VAT nr 6/11/2019 z 18 listopada 2019 r. wystawionej przez spółkę C., w której jako przedmiot wskazano zakup usługi wykonania prac polegających na badaniach nad wybranymi zagadnieniami z zakresu technologii radiowych i radiolokacyjnych. Druga kwestia dotyczyła natomiast określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty podatku VAT do zapłaty z tytułu wystawienia przez skarżącego na rzecz Uczelni faktury VAT nr 03/11/2019 z 15 listopada 2019 r. dotyczącej sprzedaży usługi "[...]". Zdaniem organu obie ww. faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Skarżący wywodził natomiast, że dowodem wykonania usługi na rzecz Uczelni (zakupionej uprzedni od spółki C.) jest raport, a moment jej wykonania precyzuje protokół odbioru prac. Rozstrzygnięcie powyższego sporu miało kluczowe znaczenie dla wyniku tej sprawy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego podlega ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1129/20). Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w myśl którego, każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku VAT. Kreuje zatem samoistny obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze, w sytuacji gdy treść faktury nie w pełni jest zgodna z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Powinność zapłaty takiego podatku pozostaje przy tym w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Skutkiem tego podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie może np. zostać obniżony o kwoty podatku naliczonego. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT wynika zaś wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej faktury"). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami. Zatem omawiany art. 108 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty. Również wtedy gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (zob. wyrok NSA z 7 października 2021 r. sygn. akt I FSK 365/18 i powołane tam orzeczenia sądowe). Zdaniem Sądu zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że zakwestionowane przez organ faktury nie odzwierciedlają opisanych w nich transakcji w zakresie przedmiotowym, gdyż skarżący ni nie nabył kwestionowanych usług od spółki C., ani nie wykazał, aby wykonał je we własnym zakresie, a tym samym nie odsprzedał tych usług na rzecz Uczelni. Nie mają zatem usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w tej sprawie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art 191 oraz art. 199 Op. Dla porządku należy przypomnieć, że spółka C. na wcześniejszym etapie obrotu miała nabyć zakwestionowane usługi od N. Sp. z o.o. (vide: umowa na wykonanie oprogramowania 16072019 z 16 lipca 2019 r., protokół końcowy odbioru przedmiotu umowy z 14 listopada 2019 r. oraz faktura VAT nr 29/11/2019 z 28 listopada 2019 r.). Natomiast ostatecznym beneficjentem usług miała być J. Sp. z o.o., co wynika z umowy o wykonanie prac badawczo-rozwojowych nr 1.2019 zawartej 3 czerwca 2019 r. pomiędzy tą spółką a Uczelnią. Także z umowy o wykonanie prac badawczo-rozwojowych z 10 lipca 2019 r. zawartej pomiędzy stroną a Uczelnią wynika, że umowa ta zawarta została w ramach realizowanego projektu pn. "[...]", dofinansowanego ze środków unijnych, którego ostatecznym beneficjentem jest J. Sp. z o.o. Skarżący zdaje się nie kwestionować ustaleń organu dotyczących N. Sp. z o.o. (opisanych na s. 3 niniejszego uzasadnienia), z których wynika, że spółka ta, będąca w istocie tzw. hurtownią pustych faktur, nie dokonała w kontrolowanym okresie sprzedaży żadnych usług na rzecz spółki C., zaś spółka C. świadomie uczestniczyła w nierzetelnych, nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych transakcjach z tą spółką. Ustalenia te nie budzą także zastrzeżeń Sądu w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sąd nie znajduje jednak uprawnionych podstaw dla wyrażonego w skardze przypuszczenia, że zakupiona od spółki C. usługa mogła zostać stworzona przez programistów, którzy pracowali na rzecz tej spółki. Wymaga w tym miejscu wyjaśnienia, że Sądowi z urzędu wiadomym jest, że wyrokiem z 10 kwietnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 3/24, tutejszy Sąd oddalił skargę spółki C. na decyzję NUCS z 20 października 2023 r. nr 378000-COP1.4103.29.2023.KP.SZD w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2019 r. W decyzji tej oceniono, że spółka C. w okresie od lipca do grudnia 2019 r. zaewidencjonowała w księgach podatkowych faktury, na których jako wystawca widniała spółka N., stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane na łączną kwotę brutto 395.276 zł, czym naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Ponadto spółka C. z tytułu wystawienia faktur sprzedaży dokumentujących zdarzenia, które nie zostały dokonane (w tym na rzecz strony spornej faktury VAT nr 6/11/2019) zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT do zapłaty podatku za poszczególne okresy rozliczeniowe w łącznej kwocie przeszło 400.000 zł. Sąd podziela ponadto ocenę organu, że o fikcyjności zakwestionowanej transakcji pomiędzy spółką C. a stroną świadczą następujące okoliczności: - powiązania między osobami zaangażowanymi w projekt dotyczący systemu radarowego, tj. stroną, L.W. oraz M.G., które wzajemnie się znały jeszcze zanim doszło do zakwestionowanych transakcji; z ustaleń NUCS wynika także, że strona, występująca w spółce J. jako członek zarządu, miała być równocześnie bezpośrednim dostawcą usług na rzecz Uczelni, które następnie według faktur zostały odsprzedane spółce J.; strona została też prezesem zarządu spółki C.; - brak kompetencji do wykonania kwestionowanych prac na rzecz strony przez W.B. (który jak sam zeznał z wykształcenia jest magistrem administracji, zatrudnionym na umowie o pracę w banku, i nigdy nie pisał programów komputerowych oraz nie posiada wiedzy informatycznej) oraz brak wiarygodnych dowodów na wykonanie zakwestionowanych prac przez programistów zatrudnionych przez spółkę C. (w tym K.D.); - duża dysproporcja między zakresem usług wykazanych w umowach pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu dostaw i w pisemnych wyjaśnieniach, a dokumentami i zeznaniami przedstawicieli tych podmiotów odnośnie zlecenia, wykonania i odbioru prac; - odrealniona chronologia zdarzeń oraz brak ryzyka finansowego przy zawieraniu kwestionowanych transakcji (strona wystawiła fakturę sprzedaży na rzecz Uczelni 15 listopada 2019 r., a więc w dacie, w której formalnie nie nabyła jeszcze kwestionowanych prac, gdyż spółka C. wystawiła na rzecz strony fakturę sprzedaży 18 listopada 2019 r.; w przypadku przedmiotowych transakcji strona nie ponosiła ryzyka, gdyż za "zakupione" usługi/towary przekazywała spółce C. środki finansowe dopiero wówczas, gdy otrzymał je od Uczelni). Za konstatacją o fikcyjności powyższej transakcji świadczą także ustalenia organu dotyczące radaru jednokanałowego, który, co nie jest kwestionowane przez stronę, był niezbędny do wykonania przez spółkę C. zleconych przez stronę usług. Z ustaleń tych wynika bowiem, że Uczelnia, pomimo zadeklarowanego przekazania radaru stronie nie wskazała jednak jego marki, modelu, czy producenta oraz nie przedstawiła dowodów ani posiadania, ani przekazania radaru. Dowodów potwierdzających otrzymanie radaru od Uczelni nie przedłożyli również strona, ani J. Sp. z o.o., która rzekomo radar ten udostępniła Uczelni. W postępowaniu podatkowym strona przedłożyła co prawda umowę wypożyczenia sprzętu nr [...] z 3 lipca 2019 r. zawartą pomiędzy spółką X. i spółką J. w przedmiocie najmu radaru, to jednak jak słusznie ocenił organ umowa ta nie może stanowić dowodu na wykorzystanie tego radaru do prac wykonanych przez spółkę C., czy też dalsze jego wykorzystanie przez Uczelnię. Daty wynikające z przedłożonej umowy oraz z drugiej umowy zawartej 29.11.2019 r., w których spółka J. dysponowała tym sprzętem nie pokrywają się bowiem z terminami, w których rzekomo wykonano zakwestionowane usługi. Nie ma również żadnych dowodów, poza oświadczeniami wszystkich uczestników procederu, potwierdzających przekazanie wypożyczonego radaru przez spółkę J. - Uczelni, następnie przez Uczelnię - stronie oraz przez stronę - spółce C., pomijając zapis umowy zabraniający dalszego odpłatnego i nieodpłatnego wypożyczania sprzętu osobom trzecim. Nie sposób także odmówić racjonalności ocenie organu, że przedstawione przez stronę zdjęcia radaru, które wg jej wyjaśnień zostały wykonane w okolicach października - listopada 2019 r. w fazie testowej aplikacji, nie dowodzą wykorzystania radaru przy realizacji zleconych stronie usług. Na przekazanych zdjęciach nie ma dat ich wykonania oraz są nieczytelne, a ponadto ustalono, że w tym okresie strona nie mogła dysponować radarem. W tych okolicznościach zasadnie organ pozbawił skarżącego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT prawa do odliczenia podatku z faktury zakupu wystawionej przez spółkę C. Chybiony jest zatem zarzut skargi dotyczący naruszenia w tej sprawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Ponadto jak trafnie podniesiono w zaskarżonej decyzji, w przypadku posłużenia się pustymi fakturami badanie dobrej wiary podatnika nie jest wymagane. Nie sposób bowiem uznać, że podatnik, odliczający podatek z takiej faktury, nie jest świadomy swojego oszukańczego działania, czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający (obrót istnieje tylko na fakturze). Stanowisko to znajduje akceptację zarówno w orzecznictwie sądów krajowych (przykładowo wyroki NSA: z 18 listopada 2020 r. sygn. akt I FSK 372/18 oraz z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, CBOSA), jak również w orzecznictwie TSUE (wyrok z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17). Tym samym nie mogły odnieść zamierzonego skutku argumenty skargi dotyczące zachowania przez skarżącego należytej staranności w kontaktach handlowych oraz działania w dobrej wierze. W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Skoro bowiem strona nie nabyła od spółki C. usługi opisanej w spornej fakturze zakupu, to nie mogła jej odsprzedać Uczelni. Sąd podziela przy tym stanowisko organu, że bez wpływu na wynik niniejszej sprawy pozostaje okoliczność faktycznego istnienia raportu z przeprowadzonych prac badawczych oraz brak ustalenia rzeczywistego wykonawcy tego raportu. Istotne jest bowiem, że strona ani nie nabyła kwestionowanych usług od spółki C., ani nie wykazała, aby wykonała je we własnym zakresie, a tym samym nie odsprzedała tych usług na rzecz Uczelni - jak to przedstawia sporna faktura. Dla zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT wystarczające jest natomiast wykazanie, że podatnik wystawił fakturę w łańcuchu transakcji służących oszustwu podatkowemu, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Nie jest przy tym przesłanką określenia kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT uzyskanie korzyści podatkowej przez samego podatnika, dokonującego transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe. Z punktu widzenia stosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania wystawcy faktury, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, Lex/el). Ponadto należy na uwadze mieć, jak wyłożył to NSA wyroku z 28 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 438/17, że w ramach oszustw karuzelowych większość podmiotów uczestniczących w procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując (fakturując tylko dostawę towaru, którym w sensie prawnym i faktycznym w ogóle nie dysponują), aby podmiotowi, który czerpie główne zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego udziału w procederze, przy czym oczywiście zyski z tego oszustwa czerpią wszystkie podmioty w nim uczestniczące, w różnych formach i zakresie. Zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16, jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT. W kontekście zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 Op w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, a także art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji oraz zasady neutralności podatku VAT poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, Sąd w tej sprawie za celowe uważa także wskazanie na orzecznictwo TSUE, w którym wielokrotnie podkreślano, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie prawa (por. w szczególności: wyroki z 12 maja 1998 r., sygn. C-367/96 w sprawie Kefalas i inni oraz z 23 marca 2000 r., sygn. C-373/97 w sprawie Diamantis). Na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT Trybunał ten sformułował test zawierający dwa elementy (por. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006 r., sygn. C-255/02 w sprawie Halifax; z 21 lutego 2008 r., sygn. C-425/06 w sprawie Part Service; z 22 maja 2008 r., sygn. C-162/07 w sprawie Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010 r., sygn. C-103/09 w sprawie Weald Leasing). Według tego testu, dla stwierdzenia istnienia nadużycia w tym podatku wymagane jest: – po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, – po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba wskazane powyżej warunki wystąpiły w kontrolowanej sprawie, gdyż jak wykazał organ ujawniony obrót fakturowy (łańcuch dostaw usług w układzie: N. Sp. z.o.o. – spółka C. – strona – Uczelnia – J. Sp. z o.o.) posłużył po pierwsze uzyskaniu większego wsparcia finansowanego ze środków unijnych (podwyższenie kwoty inwestycji) przez spółkę J. jako ostatecznego beneficjenta, a po drugie doprowadzeniu do wyłudzenia podatku VAT (żądanie zwrotu podatku VAT przez spółkę J. za grudzień 2019 r.). Uczestnictwo w projekcie instytucji posiadającej status jednostki badawczej klasy [...], w tym przypadku Uczelni, jak zeznał L.W., było warunkiem realizacji projektu, wymogiem nałożonym przez NCBiR. Jednak rola Uczelni w transakcji polegała jedynie na przekazaniu dalej otrzymanych raportów, które na każdym etapie łańcucha transakcji były powielane i zawierały te same błędy i nieścisłości. Natomiast pozostałe podmioty występujące w łańcuchu dostaw były podmiotami mającymi kwestionowane transakcje urealnić, co nie oznacza, że nie odniosły korzyści podatkowej. Skarżąca w związku ze świadomym wykorzystaniem pustej faktury zakupu od spółki C. zawyżyła bowiem kwotę podatku naliczonego do odliczenia, a w finalnym rozliczeniu podatku VAT za XI 2019 r. wykazała kwotę podatku do przeniesienia. W tych okolicznościach przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pozostawałoby w sprzeczności z celami dla których przepisy regulujące to prawo zostały ustanowione. W tej sytuacji, także określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Wbrew twierdzeniom skarżącego w kontrolowanej sprawie nie doszło także do naruszenia art. 2a Op, gdyż przepis ten dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie stanu faktycznego. Za naruszenie tego przepisu nie może być zatem uznana odmienna od organu ocena dowodów dokonywana przez skarżącego. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można natomiast skutecznie wywodzić, jakoby pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o sporną fakturę było bezpodstawne w świetle art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, podobnie jak określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze. Natomiast przyczyną oddalenia wniosku dowodowego zawartego w piśmie z 6 maja 2024 r. był brak przesłanek do jego uwzględnienia określonych w 106 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem w postępowaniu przed sądem administracyjnym dopuszczalne jest przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, ale tylko w sytuacji, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Po pierwsze, przedłożone przez pełnomocnika skarżącego odpisy protokołów zeznań świadków nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem. Po drugie zaś, z literalnego brzmienia art. 106 § 3 p.p.s.a. wynika, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym niedopuszczalne jest przeprowadzanie dowodów z zeznań świadków (por. wyroki: NSA z 13 kwietnia 2023 r. sygn. akt II OSK 1282/22; WSA w Gliwicach z 3 lipca 2023 r. sygn. akt III SAB/Gl 135/23). Zdaniem Sądu, poprzez wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z protokołu przesłuchania świadka przeprowadzonego w innym postępowaniu, nie można dążyć do obejścia zakazu dowodowego przesłuchania świadka w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Ponadto wskazania wymaga, że stosownie do art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka przede wszystkim na podstawie materiału znanego organowi i na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątkowo przeprowadza dowody z dokumentów na okoliczność istnienia podstaw do uwzględnienia skargi, nie zaś na okoliczności istotne w sprawie administracyjnej. Sąd administracyjny nie ustala bowiem stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn. akt: II FPS 8/09). Zgłoszony w toku postępowania sądowego wniosek dowodowy był zatem spóźniony (podatnik miał bowiem możliwość skorzystania z tych środków w postępowaniu podatkowym) i nie mógł stanowić podstawy dla negacji ustaleń NUCS. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Przywoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, zaś orzeczenia TSUE na stronie: http://curia.europa.eu.