I SA/Po 179/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 04 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00,- zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedsiębiorstwo Handlowe A. . S.A. (dalej jako: "spółka") w dniu [...] sierpnia 2018 r. złożyła korektę deklaracji podatkowej VAT-7 za lipiec 2018 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, w wysokości [...] zł. Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] maja 2019 r., nr [...], na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. - w skrócie: "u.p.t.u.") oraz art. 216 § 1 i art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – w skrócie "o.p."), przedłużył termin zwrotu części zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. do dnia 31 lipca 2019 r. W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. 10 września 2018 r. wszczął w spółce kontrolę celno-skarbową. Z uwagi na obszerność materiału czasokres kontroli był wydłużany do 28 lutego 2019 r., 30 kwietnia 2019 r. oraz 31 lipca 2019 r. Uwzględniając powyższe, a także pojawienie się uzasadnionych dalszych wątpliwości co do zasadności zwrotu, Naczelnik Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. postanowieniami o nr [...] z: [...] września 2018 r., [...] listopada 2018 r. i [...] lutego 2019 r., przedłużał spółce termin zwrotu podatku VAT odpowiednio do dnia: 10 grudnia 2018 r., 28 lutego 2019 r. i 31 maja 2019 r. W dniu 13 listopada 2018 r. Sąd Rejonowy w K. otworzył postępowanie sanacyjne spółki, a na zarządcę masy sanacyjnej wyznaczył P. K. (dalej jako: "zarządca sanacyjny" lub "skarżący"). W dniu 16 kwietnia 2019 r. organ I instancji doręczył zarządcy sanacyjnemu postanowienie z [...] listopada 2018 r. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Dokonując analizy zasadności zwrotu spółce podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. organ I instancji powziął poważne wątpliwości, co do zasadności tego zwrotu. W toku postępowania ustalił bowiem, że głównymi dostawcami towarów do spółki są m.in. N. D. S.A. i I. O. Sp. z o.o., które są zaliczane do grupy firm wysokiego ryzyka (kooperują z innymi podmiotami z obszaru wysokiego ryzyka, prawidłowość ich rozliczeń podatkowych była kwestionowana przez organy podatkowe, nie posiadają zaplecza finansowego koniecznego do transakcji o bardzo wysokich wartościach – N. D. w krótkim czasie od jej założenia w grudniu 2015 r. osiągnęła obroty na poziomie [...]; w przypadku I. O. jedynym właścicielem i członkiem zarządu jest obcokrajowiec). Z kolei głównymi odbiorcami towarów ze spółki były litewskie spółki U. L. (wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za lipiec 2018 r. wyniosła [...] mln złotych) i U. L. (wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za lipiec 2018 r. wyniosła [...] mln złotych). Odnośnie spółek litewskich organ ustalił, że działają one relatywnie krótko, nie posiadają odpowiedniego kapitału, nie zatrudniają pracowników oraz nie posiadają powierzchni magazynowych). Za pośrednictwem litewskich organów podatkowych ustalono także, że ww. spółki litewskie zakupiony od spółki towar w całości odsprzedawały do firm zlokalizowanych na Węgrzech, Czechach oraz Słowacji. Towar ten nie trafiał na rynek litewski. Organ I instancji zwrócił uwagę na przyjęty przez spółkę model biznesowy nastawiony na zwroty podatku VAT. Wskazano, że łączna kwota zadeklarowanych przez spółkę zwrotów w latach 2017 i 2018 przekroczyła [...] mln zł (w tym wypłacono [...] mln zł), a wstrzymanie zaledwie 2 zwrotów na kwotę [...]mln zł (za czerwiec i lipiec 2018 r.) spowodowało podjęcie kroków o otwarcie postępowania sanacyjnego wobec spółki zakończonego szybkim otwarciem sanacji (13 listopada 2018 r.). W konkluzji organ I instancji stwierdził, że kolejne wydłużenie spółce terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. spowodowane jest koniecznością dodatkowej weryfikacji zasadności wnioskowanego zwrotu. W zażaleniu z [...] maja 2019 r. zarządca sanacyjny spółki wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b o.p., a także art. 6 ust. 1, art. 8 i art. 237 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 814 ze zm. - w skrócie: "p.r."). Zdaniem żalącej się, organ I instancji nieskutecznie przedłużył spółce termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. do 31 lipca 2019 r., albowiem termin do dodatkowej weryfikacji wygasł wskutek nie wejścia do obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. z [...] listopada 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że postanowienie z [...] listopada 2018 r. o przedłużeniu spółce terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. zostało doręczone spółce 23 listopada 2018 r. Pismo Sądu Rejonowego w K. z 13 listopada 2018 r. informujące o otwarciu postępowania sanacyjnego spółki wpłynęło do organu II instancji 22 listopada 2018 r., a następnie zostało przekazane organowi I instancji 30 listopada 2018 r. (doręczenie nastąpiło 10 grudnia 2018 r.). Powołując się na przepisy p.r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w stosunku do podmiotu będącego w restrukturyzacji zarządca staje się z mocy prawa stroną postępowania administracyjnego. Uwzględniając tę okoliczność wskazano, że organ I instancji podjął kolejną próbę doręczenia postanowienia z [...] listopada 2018 r., tym razem zarządcy masy sanacyjnej i dokonał skutecznego doręczenia w dniu 19 kwietnia 2019 r. Jednocześnie zaznaczono, że w międzyczasie organ I instancji wydał kolejne postanowienie (z 26 lutego 2019 r.) o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. do 31 maja 2019 r., a następnie organ I instancji wydał postanowienie z 14 maja 2019 r., którym przedłużył termin zwrotu podatku do 31 lipca 2019 r. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ II instancji wskazał, że pismo Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w P. z 11 kwietnia 2019 r., zatytułowane "informacja", wyjaśniało zarządcy sanacyjnemu powody doręczenia mu postanowienia z [...] listopada 2018 r. Ponadto zaznaczono, że w treści doręczonego postanowienia znajdowało się pouczenie o możliwości i terminie złożenia zażalenia. Zarządca nie wniósł zażalenia i w związku z tym postanowienie z [...] listopada 2018 r. weszło do obrotu prawnego i stało się ostateczne. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że zażalenie na postanowienie z [...] maja 2019 r. stanowi kolejną próbę podważenia postanowienia z [...] listopada 2018 r. Zdaniem organu, każde kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT wyznaczające nowy termin zwrotu stanowi nową sprawę podatkową. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów p.r. organ odwoławczy zaznaczył, że procedura sanacyjna została wszczęta na wniosek spółki i spółka nie może przenosić na organ podatkowy odpowiedzialności za skutki działań podjętych z własnej inicjatywy. W skardze z [...] lutego 2020 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarządca sanacyjny spółki, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b o.p. poprzez zaakceptowanie poglądu, że dopuszczalne było przedłużenie terminu do weryfikacji do dnia 31 lipca 2019 r., mimo że termin do dodatkowej weryfikacji wygasł wskutek niewejścia do obrotu prawnego postanowienia Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. z [...] listopada 2018 r., wyznaczającego termin na dodatkową weryfikację do dnia 28 lutego 2019 r., w efekcie czego jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, są prawnie bezskuteczne, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b w zw. z art. 211 o.p. poprzez uznanie, że odebranie przez zarządcę masy sanacyjnej pisma Naczelnika Drugiego W. Urzędu Skarbowego w K. z 11 kwietnia 2019 r. nie doprowadziło do przerwania ciągłości w przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W uzasadnieniu skargi skarżący w szczególności zarzucił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej był obowiązany do kontroli, czy na wcześniejszym etapie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem skarżącego, organ II instancji błędnie uznał, że uprawniony jest jedynie do zbadania kwestii merytorycznych, zaś pozostałe kwestie nie podlegają ocenie z uwagi na ostateczność indywidualnego aktu administracyjnego. W przekonaniu skarżącego postanowienie organu I instancji z [...] listopada 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nie weszło do obrotu prawnego i należy je pominąć. W tym kontekście autor skargi wskazał, że termin na weryfikację zwrotu spółce podatku VAT za lipiec 2018 r. upłynął z dniem 28 lutego 2019 r., a wady tej nie da się usunąć poprzez próbę doręczenia pisma informacyjnego zarządcy masy sanacyjnej. Skarżący zaakcentował, że doręczenie pisma z 11 kwietnia 2019 r. miało charakter jedynie "informacyjny" na co wskazuje jednoznaczna treść pisma (tytuł "INFORMACJA"). Postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. były zaś jedynie załącznikami do pisma z 11 kwietnia 2019 r. Przepisy prawa procesowego nie znają doręczeń "informacyjnych", czy "do wiadomości". Z powyższego skarżący wywiódł, że bezpodstawne są twierdzenia organu II instancji, że w sprawie została zachowana ciągłość w przedłużaniu terminu zwrotu podatku VAT za lipiec 2018 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, najistotniejszym zagadnieniem okazała się kwestia daty wejścia do obrotu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zadeklarowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. w kwocie [...]zł, wydanego przez organ podatkowy w dniu [...] listopada 2018 r. Było to drugie w kolejności postanowienie wydane w tym przedmiocie, a skuteczność jego wydania i doręczenia, ma w ocenie skarżącego istotne znaczenie przy ocenie zasadności wydania kolejnego (czwartego) postanowienia z dnia [...] maja 2019 r., które jest przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu sądowym. Przed rozstrzygnięciem tej spornej kwestii wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 87 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2). Z powyższego wynika, że takie postanowienie może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne są również wskazania art. 212 O.p., zgodnie z którymi, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z kolei w myśl z art. 218 O.p., postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Należy także podkreślić, że organy podatkowe mają obowiązek działać na podstawie prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.), a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Z powołanych powyżej przepisów art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wynika expressis verbis obowiązek organu dokonania na rzecz podatnika zwrotu podatku w sytuacji upływu określonego przez ustawodawcę terminu, który to termin organ może przedłużyć w sytuacji wystąpienia określonych w tymże przepisie przesłanek Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2018 r. (I FSK 255/17), wydanym składzie siedmiu sędziów, wskazał m.in., że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. termin zwrotu różnicy podatku został przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę nie znalazł podstaw do odstąpienia od poglądu wyrażonego w tym wyroku. Zdaniem Sądu nie ma przeszkód, by stanowisko to odnieść do stanu prawnego obowiązującego w roku 2018 i 2019 (z uwagi na brak znaczących zmian w treści interpretowanej regulacji - wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 140/20, wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2019 r., I FSK 224/19). W przytoczonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że samo wydanie postanowienia nie wystarcza, aby weszło ono do obrotu prawnego. Organ podatkowy, który wydał w postępowaniu sprawdzającym (lub innym wyżej wymienionym) postanowienie na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo wydanie takiego postanowienia nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Byt prawny takiego postanowienia rozpoczyna się bowiem od momentu uzewnętrznienia woli organu administracji publicznej przez jego doręczenie lub ogłoszenie stronom. Brak doręczenia stronie postanowienia w stosownym terminie skutkuje tym, że nie funkcjonuje ono w obrocie prawnym. Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 kwietnia 2020 r., I SA/Kr 93/20; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2020 r., I SA/Sz 900/19; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 marca 2020 r., I SA/Gl 1631/19; wyrok NSA z dnia 23 marca 2020 r., I FSK 140/20). W świetle powyższego za błędne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, który stwierdził, że tego rodzaju ustaleniom sprzeciwia się zasada trwałości decyzji ostatecznych i zasada dwuinstancyjności. Badanie samego faktu terminowości doręczenia poprzednich postanowień nie zmierza bowiem do wyeliminowania ich z obrotu prawnego, ale pozwala ustalić, czy możliwe jest wydanie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Chodzi tu zatem o ustalenie istnienia pierwszej z trzech wymienionych wyżej przesłanek wydania postanowienia w tym przedmiocie, tj. czy termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Jak wynika z bezspornych okoliczności faktycznych tej sprawy, sporne postanowienie z dnia [...] listopada 2018 r. zostało doręczone bezpośrednio spółce w dniu 23 listopada 2018 r. (termin zwrotu podatku, przedłużony pierwszym postanowieniem z dnia [...] września 2019 r., upływał z dniem 10 grudnia 2018 r.). W chwili wydania tego postanowienia organ podatkowy nie miał wiedzy o otwarciu wobec podatnika postępowania sanacyjnego (pismo Sądu Rejonowego w K. z 13 listopada 2018 r. informujące o tym fakcie wpłynęło do organu II instancji 22 listopada 2018 r., a następnie zostało przekazane organowi I instancji 30 listopada 2018 r. [doręczenie nastąpiło 10 grudnia 2018 r.]). Bezsporne w sprawie także jest, że organ I instancji ponownie doręczył oryginał postanowienia z [...] listopada 2018 r. bezpośrednio zarządcy masy sanacyjnej (co nastąpiło w dniu w dniu 19 kwietnia 2019 r., a zatem już po upływie 60 dniowego terminu do zwrotu podatku [termin ten upłynął 10 grudnia 2018 r.]). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie miał wynik sądowej kontroli w sprawie o sygn. akt I SA/Po 58/20, w której tut. Sąd badał zasadność odmowy stwierdzenia nieważności spornego postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. Wyrokiem z dnia [...] czerwca 2020 r. Sąd uchylił zaskarżone akty stwierdzając m.in., że z dniem 13 listopada 2018 r., mimo pozostawienia zwykłego zarządu dłużnikowi, stroną w prowadzonym dotychczas wobec spółki postępowaniu kontrolnym stał się ustanowiony tego dnia zarządca masy sanacyjnej. W tej sytuacji od tego momentu wszelkie rozstrzygnięcia, w tym postanowienia przedłużające termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny być kierowane do zarządcy masy sanacyjnej, który zgodnie z wymogiem zawartym w art. 217 § 1 pkt 1 O.p. powinien zostać oznaczony w spornym postanowieniu jako strona. Tymczasem z postanowienia z [...] listopada 2018 r. wynika, że organ przyjął, iż stroną procesową jest Przedsiębiorstwo Handlowe A. S.A. w K., nie wspominając również w treści tego orzeczenia, że wobec spółki otwarto postępowania sanacyjne. Postanowienie to 23 listopada 2018 r. doręczono spółce, ponieważ do niej było ono skierowane. Zdaniem WSA, doręczenie ww. postanowienia zarządcy masy sanacyjnej w dniu 19 kwietnia 2019 r. nie mogło konwalidować dotkniętego wadą nieważności postanowienia, ponieważ wada ta od początku jego wydania tkwi w tym postanowieniu, gdyż skierowane ono zostało do osoby niebędącej stroną w sprawie. Sąd rozstrzygający sprawę I SA/Po 58/20 podkreślił też, że czynności "skierowania", o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie można mylić z doręczeniem postanowienia. Niemniej jednak doręczenie zarządcy postanowienia z [...] listopada 2018 r. otworzyło mu drogę do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, która błędnie została skierowana do spółki, ale zarządcy po kilku miesiącach doręczona. Nie można również przyjmować, że sporne postanowienie zostało skierowane do masy sanacyjnej, albowiem masa sanacyjna to - zgodnie z art. 294 P.r. – mienie służące prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz mienie należące do dłużnika, natomiast postanowienie zostało skierowane do spółki czyli dłużnika, który z chwilą otwarcia postępowania sanacyjnego utracił status strony tego postępowania. W konkluzji tut. Sąd stwierdził, że z dniem 13 listopada 2018 r. zarządca stał się z mocy prawa stroną postępowania prowadzonego przez organ I instancji, tzw. stroną zastępczą i tylko do niego mogło być skierowane postanowienie przedłużające termin do zwrotu podatku. Naczelnik z chwilą uzyskania takiej informacji powinien stwierdzić nieważność wydanego przez siebie postanowienia z [...] listopada 2018 r. i wydać nowe postanowienie, skierowane do właściwej strony postępowania, albowiem ustanowienie zarządcy z dniem wydania postanowienia z 13 listopada 2018 r. wywołało skutek w sferze prawnej i z tą właśnie datą stał się on stroną zastępczą (stroną w znaczeniu formalnym) prowadzonego przez organ podatkowy postępowania. Błędne skierowanie postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku do spółki, wobec której otwarto postępowanie sanacyjne i która od tego momentu przestał być stroną postępowania (w znaczeniu formalnym) zamiast do będącego stroną zastępczą postępowania zarządcy masy sanacyjnej, oznacza wadę tkwiącą w samym postanowieniu, stanowiącą rażące naruszenie prawa (art. 311 ust. 1 P.r.) i wypełniającą przesłanki nieważności postanowienia wyszczególnione w art. 247 § 1 pkt 3 i 5 w zw. z art. 219 O.p. Mając to na uwadze Sąd uznał, że odmawiając stwierdzenia nieważności spornego postanowienia organ odwoławczy naruszył ww. przepisy i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie istnienia przesłanki nieważności spornego postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. oznacza, że nie mogło dojść do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a zatem nie było także podstaw do wydania kontrolowanego w niniejszym postępowaniu sądowym kolejnego postanowienia z dnia [...] maja 2019 r. Niezależnie od powyższego, nie budzi w sprawie wątpliwości fakt doręczenia zarządcy masy sanacyjnej postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. już po upływie 60 dniowego terminu do zwrotu podatku (termin ten upłynął 10 grudnia 2018 r.). Sąd nie podzielił stanowiska organów, że pismo organu I instancji z dnia 11 kwietnia 2019 r. miało jedynie charakter informacyjny. Zwrócić tu należy uwagę na niekonsekwencję organu odwoławczego (co trafnie zarzuca skarżący), który rozpoznając pierwszy wniosek skarżącego o stwierdzenie nieważności postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r., wydał w dniu 11 kwietnia 2019 r. decyzję o odmowie wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu organ uznał, że doręczenie spornego postanowienia bezpośrednio spółce (zamiast zarządcy) było wadliwe, a zatem postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego i jest aktem nieistniejącym. Ponadto skuteczności ponownego doręczenia postanowienia z dnia [...] listopada 2018 r. bezpośrednio zarządcy w dniu 19 kwietnia 2019r., organ podatkowy nie kwestionował w postępowaniu wywołanym wnioskiem skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia (okoliczność bezsporna – akta administracyjne przy sprawie I SA/Po 58/20). Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u okazał się zasadny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił postanowienia organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265).