III FSK 1028/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Protokolant asystent sędziego Jakub Witan, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 364/21 w sprawie ze skargi G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lutego 2021 r., nr 1001-IEW-1.4123.29.2020.6.U09.AP w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 364/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę G.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 lutego 2021 r., nr 1001-IEW-1.4123.29.2020.6.U09.AP w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki z o. o. w podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oraz poszczególne miesiące 2015 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł G.K. zaskarżając ten wyrok w całości. Sądowi I instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.: 1. naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.) – dalej jako "P.u.s.a." w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.) – dalej jako: "K.p.a." poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się w sposób dostateczny do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę sytuacji skarżącego w kontekście materialnoprawnych przepisów stanowiących o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki; 2. naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji; 3. naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art 116 § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez błędne przypisanie skarżącemu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe L. Sp. z o. o. (Spółka), pomimo zaistnienia negatywnej przesłanek ustawowej w postaci zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, względnie braku winy w niezgłoszeniu takiego wniosku w terminie; 4. nietrafną ocenę ze strony Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego prawidłowości zastosowania przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i niewyjaśnienia istotnej w sprawie kwestii, rzutującej na możliwość przypisania skarżącemu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, tj. istnienia innych poza Skarbem Państwa wierzycieli spółki. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi; 2. rozpoznanie sprawy na rozprawie i przeprowadzenie rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842); 3. zwrot poniesionych przez stronę kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wg. norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) dalej jako: "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania - które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - jest związany granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że podniesione przez stronę zarzuty i żądania wyznaczają zakres sądowej kontroli legalności zaskarżonego wyroku. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do rozpatrywania sprawy wyłącznie w ramach sformułowanych przez stronę podstaw kasacyjnych i wniosków. Jeżeli zatem skarżący wskaże konkretne przepisy prawa materialnego lub prawa procesowego, które - jego zdaniem - zostały naruszone, Sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy nie doszło w danym przypadku do uchybienia innym przepisom. Nie jest bowiem dopuszczalne samodzielne precyzowanie, uściślanie lub korygowanie przez Sąd zarzutów kasacyjnych. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.u.s.a. w zw. z art. 7, art. 77, art. 80 K.p.a. Wskazany zarzut naruszenia przepisów proceduralnych nie może stanowić skutecznej podstawy skargi kasacyjnej prowadzącej do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego orzeczenia sądu pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII (działy te dotyczą udziału prokuratora oraz skarg i wniosków; dział V zawiera przepisy już nieobowiązujące). Z kolei stosownie do treści art. 2 § 1 O.p. przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. Oznacza to, że - odpowiednio - w toku postępowania podatkowego organy podatkowe nie mogły stosować wskazanych w omawianym zarzucie przepisów ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego, a sąd pierwszej instancji wydając wyrok zastosowania tych przepisów nie mógł kontrolować. Zarzuty w tym zakresie sformułowane w petitum skargi kasacyjnej ze względów formalnych należało uznać za wadliwe konstrukcyjnie i w konsekwencji tylko z tego powodu nie mogły doprowadzić do oczekiwanego przez stronę jej uwzględnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 116 § 2 w zw. z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Przepis art. 116 § 2 O.p. stanowi, że odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Według zaś art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. W decyzji organu podatkowego orzeczono o odpowiedzialności za zaległości podatkowe oraz za odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Nie może zatem budzić wątpliwości, że zakres odpowiedzialności wyznaczony zaskarżoną decyzją pozostaje zbieżny z zakresem określnym i dopuszczonym przez ustawę podatkową. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, że orzeczenie o odpowiedzialności obejmuje zaległości podatkowe powstałe w dacie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. W zakresie braku wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki skarżący przytacza tezy z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2121/09 z 14 kwietnia 2011 r., II FSK 773/11 z 30 listopada 2012 r., II FSK 1951/10 z 5 kwietnia 2012 r.), z których wynika, że bezskuteczność egzekucji może zostać stwierdzona po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego skierowanego do całego majątku podatnika. Podnosi, że okoliczność ta w ogóle nie była przedmiotem oceny Sądu I instancji. Bezskuteczność egzekucji organ podatkowy wyprowadził z ustalenia, że Spółka aktualnie nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku, z którego można by przeprowadzić egzekucję i zaspokoić zobowiązania Spółki w całości lub w znacznej części. Przedstawiono także, że Sąd Rejonowy dla Łodzi – Śródmieścia postanowieniem z 11 grudnia 2017 r. sygn. akt XIV 471/16 oddalił wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka nie dysponowała gotówką na zaspokojenie początkowych i koniecznych wydatków postępowania upadłościowego. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tego zarzutu na wstępie wyjaśnia, że aprobuje powołane wyżej poglądy sądów administracyjnych co do podstaw uznania, że egzekucja z majątku spółki jest bezskuteczna. Niemniej nie można wykluczyć sytuacji, w której wszczęcie postępowania egzekucyjnego jest oczywiście bezcelowe (Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, organ nie dysponuje wiedzą o jakichkolwiek składnikach majątkowych Spółki, a osoba trzecia takiego majątku nie wskazuje). Uprzednie względem daty wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe, oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ze względu na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów potwierdza zasadność zaniechania przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. W dalszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku przedstawienia i oceny w uzasadnieniu wyroku wszelkich możliwych kwestii prawnych i faktycznych jakie mogą pojawić się na gruncie rozpoznawanej sprawy. Sąd I ma natomiast obowiązek odnieść się do zarzutów podniesionych w skardze (art. 141 § 4 P.p.s.a.). W skardze wniesionej do Sądu I instancji strona nie kwestionowała ustalenia organów podatkowych w obszarze bezskuteczności egzekucji. Jeżeli jednak, w ocenie skarżącego, Sąd I instancji wbrew obowiązkowi rozpoznania sprawy w jej granicach wadliwie nie dostrzegł innych naruszeń prawa aniżeli zostały podniesione w skardze, w skardze kasacyjnej powinien sformułować adekwatny zarzut. Brak takiego zarzutu pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny możliwości oceny zaskarżonego wyroku w tym zakresie. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy niewątpliwe jest, że skarżący zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Sąd I instancji zaaprobował ocenę organów podatkowych, że zgłoszenie to było spóźnione. Należy zatem wyjaśnić, kiedy członek zarządu spółki kapitałowej dla uwolnienia się od odpowiedzialności powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ponieważ ustawa – Ordynacja podatkowa zagadnienia tego nie reguluje, sięgnąć należy do odpowiednich przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z tą ustawą, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 2). Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.), jak i to, czy jej zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu, mając na uwadze uzasadnienie omawianego zarzutu skargi kasacyjnej należy wyjaśnić, że dla oceny czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości istotne są tylko dwie, wyżej wymienione okoliczności. Zatem sposób prowadzenia spraw Spółki, inwestycje, zawierane umowy, uzyskane kredyty, czy uzyskanie zaświadczenia o niezaleganiu w zapłacie podatków pozostają bez wpływu na ustalenie czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Rozbieżność pomiędzy stronami postępowania co do ustalenia czasu właściwego dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wynika z odmiennego postrzegania charakteru decyzji organu podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko skarżącego, iż niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy, gdyż wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług została określona decyzją wydaną w okresie późniejszym aniżeli czas w jakim rzekomo zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W orzecznictwie dominuje pogląd, który Sąd rozpoznający sprawę podziela, że w ocenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., należy uwzględnić kwoty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, które nie zostały zadeklarowane. Zatem okolicznością uwalniającą od odpowiedzialności nie jest określenie w decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wykazana w deklaracji podatkowej. Przy tym nie ma znaczenia, czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki, ponieważ rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie jej kondycja nie jest zagrożona. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają z mocy samego prawa, tak więc ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki. W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do rzeczywistej sytuacji Spółki, w tym wysokości wymagalnych zobowiązań. Nie jest istotne, czy skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego spółki za objęte decyzją określającą okresy - ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 2022 r., III FSK 653/22 oraz z dnia 21 września 2022 r., III FSK 865/21). Zatem Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że czas właściwy dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniał w sierpniu 2013 r., skoro w tym czasie skarżący nie wykonał już co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań. Naczelny Sąd Administracyjny stoi jednocześnie na stanowisku, że gdyby nawet Skarb Państwa był jedynym wierzycielem nie stanowiłoby to przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 O.p. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., III FSK 1807/21 i cytowane tam orzeczenia). Przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku takiego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy istnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 p.u.n. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Czym innym jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, natomiast czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby do nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ostatniej ustawy jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony. Dlatego złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stałby na przeszkodzie fakt, że spółka miałaby tylko jednego wierzyciela. Mając na uwadze przedstawioną wyżej wykładnię art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w obszarze istnienia innych poza Skarbem Państwa wierzycieli Spółki należy ocenić jako bezzasadny sformułowany w pkt 4 podstaw kasacyjnych zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Niezależnie od powyższego należy zauważyć i podkreślić, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy Sąd I instancji zauważył, że organ podatkowy zidentyfikował obie podstawy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podstawa, o której mowa w art. 11 ust. 2 p.u.n. nie wymaga wielości wierzycieli. Ponieważ przesłanka przewyżki zobowiązań nad aktywami wynikała z tej samej podstawy, mianowicie określenia Spółce wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług, przedstawione wyżej rozważania co do charakteru i skutków prawnych tego rodzaju decyzji pozostają aktualne. Przepis art. 151 P.p.s.a. - sam w sobie - może być naruszony tylko wówczas, gdy sąd uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie - wydaje orzeczenie uwzględniające skargę, lub też odwrotnie, gdy zachodzi sprzeczność między stanowiskiem sądu zawartym w uzasadnieniu a treścią sentencji wyroku. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny takiej wady zaskarżonego wyroku nie stwierdził, zarzut ten należało uznać za bezzasadny. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Paweł Borszowski Bogusław Woźniak Dominik Gajewski