III FSK 1807/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 4 kwietnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1093/18 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 28 września 2018 r., nr 2201-IEW-1.4120.38.2018/EP, 2201-IEW-1.4123.307.2018/EP w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 9 października 2019 r., I SA/Gd 1093/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę M. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 28 września 2018 r., nr 2201-IEW-1.4120.38.2018/EP, 2201-IEW-1.4123.307.2018/EP, w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 28 maja 2018 r., w której orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe A. [...] Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2014 r., od września do grudnia 2014 r. i od stycznia do maja 2015 r. wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. WSA w Gdańsku uznał, że organy podatkowe, zgodnie z art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 197 r. – Ordynacja podatkowa, (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej "o.p."), wykazały istnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki, zaś Skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od tej odpowiedzialności. W ocenie sądu orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki nastąpiło w sposób zgodny z prawem. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną złożyły Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167, dalej: "p.u.s.a."), polegające na nie uchyleniu zaskarżonej decyzji mimo jej sprzeczności z prawem; 2) błędnej wykładni art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 z późn. zm., dalej: "u.p.u."), polegającej na dokonaniu wykładni wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika, co prowadzi do naruszenia art. 2 Konstytucji RP, art 7 Konstytucji RP i art. 84 Konstytucji RP; 3) naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a."), polegające na nie uchyleniu decyzji wydanej naruszeniem prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a względnie lit. b o.p., które to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy; 4) naruszenia przepisu prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. polegające na nie uchyleniu decyzji wydanej naruszeniem prawa procesowego - art. 191 o.p., które to naruszenie prawa procesowego miało wpływ na wynik sprawy; 5) naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 269 § 1 p.p.s.a. polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten prowadzi do związania składu sądu administracyjnego w niniejszej sprawie uchwałą w sprawie II FPS 3/09 a nadto polegające na wywodzeniu z treści powołanej uchwały poglądu nie wyrażonego w tezie uchwały." W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku polegającą na uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku; zasądzenie zwrotu kosztów postępowania za dwie instancje wg norm przepisanych; a także zwolnienie Skarżącego od kosztów postępowania w sprawie. Nadto oświadczył, że nie wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 95 z późn. zm.). Strony zostały powiadomione o skierowaniu skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym z jednoczesnym pouczeniem o możliwości uzupełnienia argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej albo żądania jej oddalenia. Wymaga również podkreślenia, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 i 2 p.p.s.a.). Oznacza to, że sąd kasacyjny nie może badać sprawy w całokształcie jej okoliczności faktycznych i prawnych. Granice kontroli kasacyjnej zaskarżonego wyroku wyznaczają wskazane przez stronę skarżącą naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego. Sąd kasacyjny nie może zastępować stron postępowania i uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Naczelny Sąd Administracyjny nie może również modyfikować uzasadnienia zarzutów kasacyjnych pod kątem okoliczności danej sprawy. Musi bazować na zarzutach i ich uzasadnieniu sformułowanym przez wnoszącego skargę kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2015 r., II FSK 1079/13). W tej sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, a żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie podważa prawidłowości zaskarżonego wyroku. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej dotyczy błędnej wykładni i w rezultacie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zakresie przesłanek uwalniających (egzoneracyjnych) Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Przepis ten (błędnie przez autora skargi kasacyjnej określany jako przepis prawa procesowego) stanowi, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wynikające z tego przepisu przesłanki egzoneracyjne, to okoliczności, które powinien wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Jedną z nich jest brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przy czym użyty w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. zwrot "niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości" oznacza niezgłoszenie wniosku w ogóle, jak też sytuację, w której wniosek został złożony po upływie właściwego terminu (zob. szerzej wyrok NSA z 27 lutego 2020 r., II FSK 756/18). Upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10 u.p.u.). Z kolei dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.). W takiej sytuacji dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.). W orzecznictwie wskazuje się, że nie ma znaczenia, z jakiego powodu dłużnik (spółka) nie wypełnia swoich wymagalnych zobowiązań, jaki jest okres tego opóźnienia, ani też jaka jest wysokość długu w porównaniu do stanu jego aktywów. Nie ma również znaczenia, czy są to zobowiązania publicznoprawne czy cywilnoprawne oraz to czy są one stwierdzone tytułem egzekucyjnym czy wykonawczym (wyrok NSA z 4 sierpnia 2021 r., III FSK 3849/21). Niewypłacalność istnieje zarówno wtedy, gdy dłużnik nie ma środków finansowych, jak i wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych powodów (wyrok NSA z 11 maja 2022 r., III FSK 533/21). Każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (wyrok NSA z 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). W tej sprawie brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki Skarżący uzasadnia brakiem świadomości co do istnienia zaległości podatkowych oraz brakiem wielości wierzycieli Spółki. Argumentacja ta nie zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, ocena przesłanek egzoneracyjnych powinna nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonego w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Taki pogląd wyrażony został między innymi w uzasadnieniu uchwały NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Co prawda sąd pierwszej instancji wadliwie ocenił, że jest związany tym poglądem na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., to jednak nie miało wpływu na wynik tej sprawy. Związanie, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a. dotyczy sentencji, a nie uzasadnienia uchwały (zob. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., I FSK 111/19). Odwoływanie się do uzasadnienia uchwały, którego zwiększona wartość argumentacyjna wynika z autorytetu składu orzekającego, służy jednak zachowaniu jednolitości i stabilności orzecznictwa. Pogląd, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy ma obowiązek zbadania przesłanek egzoneracyjnych z uwzględnieniem kwot zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej, a nie z deklaracji podatkowych wykazujących inne wysokości zobowiązań niż to wynikało z przepisów prawa, prezentowany jest w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki: z 6 lutego 2015 r., II FSK 241/13; z 6 października 2016 r., I FSK 41/15; z 1 lipca 2021 r., III FSK 3623/21 i III FSK 3624/21; z 11 sierpnia 2021 r., III FSK 3902/21). Pogląd ten podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie. Nie można więc zgodzić się ze Skarżącym, że nie można było od niego oczekiwać złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji, kiedy ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych nie wynikały zaległości podatkowe. Deklaracje te zostały zakwestionowane, a prawidłowa wysokość zobowiązań podatkowych została określona w decyzjach organu podatkowego. Prawidłowo też sąd pierwszej instancji ocenił, że nie stanowi przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 o.p. fakt, że Skarb Państwa jest jedynym wierzycielem. To stanowisko również jest ugruntowane w orzecznictwie (zob. np. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., II FSK 3737/14; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1624/15; z 6 czerwca 2017 r., I FSK 1951/15; z 23 października 2018 r., II FSK 3005/16; z 5 grudnia 2018 r., II FSK 1686/18; 12 lutego 2019 r., II FSK 3336/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 2144/19; z 21 lipca 2020 r., II FSK 1099/20; z 18 września 2020 r., II FSK 729/20; z 3 marca 2022 r., III FSK 335/21; z 6 maja 2022 r., III FSK 538/21; z 12 stycznia 2023 r. III FSK 1424/21). Przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. odnosi się bowiem wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 u.p.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości. Czym innym jest bowiem możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego, zaś czym innym konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli dłużnik staje się niewypłacalny. Dokonując wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. należy mieć na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich (zob. wyrok NSA z 6 października 2022r., III FSK 1155/21). Należy przy tym podkreślić szczególny charakter regulacji zawartej w art. 116 § 1 o.p., która dotyczy odpowiedzialności za dług publiczny. Odpowiedzialność ta nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych, w których obowiązują odmienne reguły dotyczące dochodzenia należności od podmiotów zobowiązanych. Odpowiedzialność osób trzecich na gruncie o.p. ma inny charakter i służy innym celom. Nie można zatem "mechanicznie" przenosić poglądów ukształtowanych na gruncie regulacji prywatnoprawnych do instytucji unormowanych w regulacjach publicznoprawnych. Tym bardziej, że art. 116 § 1 pkt 1 lit. a o.p. nie odsyła bezpośrednio do regulacji zawartych w ustawie - Prawo upadłościowe. Stosowanie tej ustawy, jest konieczne tylko dla ustalenia takich kluczowych kwestii, jak wystąpienie stanu niewypłacalności, czy terminu w którym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony (zob. wyroki NSA: z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21; z 31 stycznia 2023 r., III FSK 1599/21). Dlatego w tej sprawie, wbrew skardze kasacyjnej, złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie stał na przeszkodzie fakt, że Spółka miała tylko jednego wierzyciela. Mając powyższe na uwadze niezasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.u. Niezasadne są także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia art. 1 § 1 i 2 u.u.s.a., art. 2, art 7 i art. 84 Konstytucji RP, art. 191 o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. W istocie stanowią one pochodną zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Zarzut naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a., choć częściowo zasadny, to jak już wyżej wspomniano, nie wpływa na wynik tej sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). SWSA(del.) Mirella Łent SNSA Wojciech Stachurski SNSA Dominik Gajewski