I SA/Sz 62/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2024 r. sprawy ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej S. S. kwotę [...]([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko S. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "wnioskodawca", "spółka", "skarżąca") w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanów faktycznych w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, że 23 października 2023 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Następnie został on uzupełniony pismami z 27 października 2023 r. (wyjaśnienie dotyczące treści załącznika nr 4 do wniosku) i z 31 października 2023 r. (modyfikacja rodzaju sprawy poprzez ograniczenie wniosku tylko do podatku dochodowego od osób fizycznych). W opisie stanów faktycznych wnioskodawca wskazał, że spółka rozpoczęła działalność 1 stycznia 1997 r. Została utworzona zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz. U. z 1995 r. Nr 133, poz. 654 ze zm. – dalej: "u.p.b.m.") i jest podmiotem należącym w 100% do Gminy Miasta S. (dalej: Gmina). Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i rozlicza się z podatku dochodowego od osób prawnych w kraju. Podstawowym celem spółki jest działanie związane z wykonywaniem zadania własnego Gminy określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. Nr 594 ze zm. – dalej: "u.s.g.") polegające na zarządzaniu i gospodarowaniu własnym zasobem mieszkaniowym oraz zarządzaniu nieruchomościami komunalnymi powierzonymi w zarząd. Spółka zajmuje się budowaniem budynków mieszkalnych i ich eksploatacją na zasadach najmu po stawkach czynszu o wysokości regulowanej ustawowo. Gospodarując zasobem mieszkaniowym spółka dokonuje różnorodnych czynności, w tym między innymi przed datą zawarcia umowy najmu pobiera od przyszłych najemców kaucje zabezpieczające należności z tytułu najmu (z tym, że w poszczególnych latach podstawa prawna pobierania kaucji ulegała zmianom) i służące zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń właściciela lokali mieszkalnych, po ich zdaniu w stanie wolnym od osób i rzeczy. Zasób mieszkaniowy, którym spółka gospodaruje dzieli się na: własny zasób mieszkaniowy oraz zasób mieszkaniowy, co do którego spółka wyłącznie wykonuje zarząd na podstawie umowy - czynności na rzecz i w imieniu Gminy (w tym wypadku, również pobierana jest kaucja zabezpieczająca). Natomiast kaucje zabezpieczające dzielą się według okresów, w których były wpłacane (na podstawie różnych regulacji prawnych). Rozliczanie wpłat oraz wypłat kaucji odbywa się w oparciu o odpowiednie przepisy ustawowe, tj.: 1) kaucje wpłacone przed dniem 12 listopada 1994 r., które podlegają zwrotowi na podstawie art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r., Nr 71, poz. 733 ze zm. – dalej: "u.o.p.l."), przy czym powołany przepis nie przewiduje waloryzacji kaucji. Spółka dokonuje w określonych przypadkach ich waloryzacji na podstawie przyjętych zasad wewnętrznych (odniesienie do udziału kaucji wnoszonej do przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia); 2) kaucje od 12 listopada 1994 r. do 10 lipca 2001 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1994 r. Nr 105, poz. 509 ze zm. – dalej: "u.n.l.m."), wpłacane były jako udział w wartości odtworzeniowej lokalu i podlegają zwrotowi na podstawie art. 36 ust. 2 u.o.p.l., przy czym zwrot zwaloryzowanej kwoty odpowiada przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej zwrotu. Zwrócona kwota nie może być jednak niższa od kwoty kaucji wpłaconej przez najemcę; 3) kaucje po 10 lipca 2001 r. wpłacane są jako krotność czynszu i podlegają zwrotowi na podstawie art. 6 ust. 3 i ust. 4 u.o.p.l., przy czym zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności przyjętej w dacie jej pobrania, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana. Wnioskodawca wyjaśnił, że jeśli w momencie dokonywania wpłaty kaucji w umowie określany był inny sposób jej wyliczenia automatycznie w momencie zwrotu kaucji jej waloryzacja następuje w analogiczny sposób (np. krotność czynszu). Wnioskodawca zwrócił uwagę, że kaucje wnoszone do końca roku 1996 (do momentu powstania spółki) zostały przekazane do spółki w formie środków od podmiotów, które uprzednio zajmowały się gospodarką mieszkaniową Gminy zarządzających danym zasobem wraz z wykazem kwot, osób i lokali, których dotyczą. Ponadto wskazał na art. 6 ust. 4 i art. 36 ust. 1 u.o.p.l. Przepisy te przewidują, że kaucja podlega zwrotowi po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu lokalu Tym samym po zwaloryzowaniu kaucji, a przed dokonaniem jej zwrotu dochodzi do potrącenia, np. kosztów remontu lokalu, zaległości czynszowych, wymiany zamków itp. W przypadku, gdy zwaloryzowana kaucja jest niewystarczająca do pokrycia należności, najemca nie otrzymuje jej zwrotu. Dodatkowo przedstawione zostały przykładowe rozliczenia. Na tle tak opisanych stanów faktycznych, wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) czy zwracana kwota zwaloryzowanej kaucji pomniejszonej o kwotę wpłaconej kaucji stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W przypadku uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe? 2) czy spółka jako płatnik, zobowiązana jest naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku zwrotu zwaloryzowanej kaucji pobieranej od najemców lokali mieszkalnych stanowiących własny zasób mieszkaniowy spółki lub ma obowiązek sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku jest określenie skutków podatkowych, a tym samym ewentualnych skutków dla spółki jako płatnika, kwoty wypłaconej, zwaloryzowanej kaucji zabezpieczającej, wniesionej przez najemcę w związku z zawartą umową najmu lokalu. Wnioskodawca podkreślił, że zwracana najemcom kaucja jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, zatem z punktu widzenia prawa podatkowego powinna pozostać obojętna podatkowo, gdyż stanowi zwrot zabezpieczenia prawidłowego wykonania umowy najmu. Nie można zatem rozpatrywać zwrotu kaucji, jako przychodu na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f."), w tym jako tzw. przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem wnioskodawcy, analogicznie powinien być traktowany zwrot zwaloryzowanej kaucji, tj. tej części świadczenia, która powstała wskutek waloryzacji. Waloryzacja pełni bowiem rolę elementu urealniającego wartość siły nabywczej pieniądza, który najemca wpłacił tytułem zabezpieczenia ewentualnego wykonania przyszłego zobowiązania. W opinii wnioskodawcy, skoro kaucja była wpłacana przez najemców w dacie zawierania umowy jako zabezpieczenie terminowych płatności czynszów oraz ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu, stanowi ona przez cały okres własność najemcy, a nie wynajmującego, który dopiero w razie zaistnienia określonych przesłanek może się z niej zaspokoić. Na tę okoliczność nie wpływa waloryzacja, do której spółka jest zobowiązana przepisami prawa i postanowieniami zawartych umów. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że w przypadku, gdy obliczona kwota waloryzacji nie pozwala na pokrycie kwot, które zabezpieczała wpłacona kaucja (przy założeniu, że waloryzacja kaucji powoduje powstanie przychodu do opodatkowania), to spółka musiałaby dopłacić podatek z własnych zasobów. W tym zakresie powstałby obowiązek rozpoznania przychodu z nieodpłatnych świadczeń po stronie najemcy i konieczność pobrania podatku przez spółkę, jako płatnika. Wnioskodawca wskazał na trzy stanowiska organów podatkowych prezentowane w zakresie samego opodatkowania zwaloryzowanej kaucji jak i funkcji płatnika podmiotu wypłacającego zwaloryzowaną kaucję. Wnioskodawca zwrócił szczególną uwagę na stanowisko, zgodnie z którym co do zasady kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kaucja jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, która nie stanowi przysporzenia definitywnego. Kaucja służy do zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wynajmującego wobec najemcy, a jej zwrot ma zapobiec bezpodstawnemu wzbogaceniu się wynajmującego kosztem najemcy. Wnioskodawca wskazał, także na wyrok WSA w Gliwicach w wyroku z 5 listopada 2021 roku, sygn. akt I SA/GI 830/21 i wyrok NSA z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 255/22) oraz przytoczył kluczowe twierdzenia tych sądów. Organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych przez wnioskodawcę stanów faktycznych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji powołał przepisy art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. – dalej: "o.p."); art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 42a, art. 45 ust. 1, u.p.d.o.f.; art. 6 ust. 3, ust. 4, art. 36 ust. 1 i ust. 2 u.o.p.l.; art. 3581 § 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2023 r. poz. 1610 ze zm. – dalej: "k.c."). Zdaniem organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy kwota zwrotu kaucji jest wyższa od kwoty wpłaconej, osoba fizyczna osiąga przysporzenie majątkowe, które stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast w przypadku wpłaty przez najemcę kaucji mieszkaniowej przed 1995 r., ustalając wartość wniesionego wkładu należy uwzględnić ją mając na uwadze art. 1, art. 2 ust. 2, art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. o denominacji złotego (Dz. U. z 1994 r. Nr 84 poz. 386 ze zm.). W konsekwencji powyższych wyjaśnień, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wypłaconą zwaloryzowaną kwotą kaucji mieszkaniowej, a kwotą kaucji mieszkaniowej uprzednio uiszczonej stanowi dla najemcy podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Tym samym kwota przysporzenia majątkowego powinna zostać przez najemcę lokalu mieszkalnego rozliczona w rocznym zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym ją otrzymał. Zatem, w niniejszej sprawie, na spółce nie ciąży obowiązek naliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Spółka jest jednak zobowiązana do sporządzenia i przekazania podatnikowi oraz właściwemu urzędowi skarbowemu stosownej informacji PIT-11 z tego tytułu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 14c § 1 i 2 o.p., poprzez ogólnikowość uzasadnienia prawnego, brak odniesienia się przez organ interpretacyjny do całości przedstawionej przez wnioskodawcę argumentacji, w tym w szczególności poprzez pominięcie przywołanych przez niego stanowisk sądów administracyjnych czy stanowiska organów interpretacyjnych, a tym samym ograniczenie się w istocie do powołania przepisów prawa oraz zaprezentowania stanu faktycznego. Uzasadnienie skarżonej interpretacji jest zdawkowe oraz nie zawiera wykładni prawa w zakresie normującym kaucje mieszkaniowe i ich waloryzacje; 2) art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 i w zw. z art. 14h o.p., poprzez ich niewłaściwe zatasowanie przejawiające, się uzasadnieniem prawnym, które nie odnosi się w pełni do stanowiska wnioskodawcy, w tym wszystkich okoliczności sprawy, a nadto nie uwzględnia stanowiska wyrażonego w orzecznictwie. Brak w uzasadnieniu prawnym polemiki z wykładnią sądową i doktryną przywołaną przez wnioskodawcę na poparcie i przedstawienie własnego stanowiska w sprawie. Brak również polemiki z oceną własną wnioskodawcy wrażoną przy odwołaniu do wykładni językowej i systemowej przepisów prawa podatkowego. Organ ograniczył się do dwóch czy trzech zdań uzasadnienia, które zdawkowo i nadzwyczaj lakonicznie wykazują związek z przedstawionym stanem faktycznym i nie nawiązują w żaden sposób do oceny stanowiska wyrażonego przez wnioskodawcę; 3) art. 14c § 1 i art. 122 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak wszechstronnego rozważenia zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji i przedstawienie w zaskarżonej Interpretacji oceny prawnej stanowiska Skarżącej z pominięciem istotnych elementów tego opisu, zwłaszcza w odniesieniu do charakteru wnoszonych przez najemców kaucji mieszkaniowych i ich waloryzacji; 4) art. 14c § 2 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na lakoniczne, wręcz zdawkowe, uzasadnienie prawne, a przez to uchylenie spod wyrażenia przez organ oceny prawnej stanowiska zaprezentowanego przez wnioskodawcę: 5) art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie mające wyraz w tym, iż wobec braku w ustawie podatkowej definicji legalnej "kaucji" i "waloryzacji", Organ obowiązany jest w procesie interpretacji prawa pojęcia te w zw. z rozpatrywać w oparciu o definicje słownikowe oraz znaczenie, jakie nadają im przepisy prawa zawarte w innych gałęziach prawa, a co za tym idzie traktować je jako świadczenie zwrotne, obojętne z punktu widzenia prawa podatkowego. Tymczasem organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji w żaden sposób nie odwołał się przy swojej ocenie prawnej do przepisów prawa cywilnego i ustawy o ochronie praw lokatorów, gdyż ich nie zastosował, a nawet ich nie przywołał; 6) art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, iż zwrot zwaloryzowanej kaucji stanowi dla najemcy przysporzenie majątkowe (przychód z innych źródeł), podczas gdy w rzeczywistości kaucja, jako świadczenie zwrotne, jest neutralna podatkowo i nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a waloryzacja nie stanowi przysporzenia majątkowego a służy urealnieniu wartości pieniądza i oddaje siłę nabywczą pieniądza po powstaniu zobowiązania na skutek jej zmiany związanej miedzy innymi upływem czasu; 7) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3581 § 1 i 2 k.c., poprzez ich niezastosowanie a przez to błędną wykładnię prawa podatkowego, co przejawia się w pominięciu istoty prawnej i gospodarczej waloryzacji świadczeń pieniężnych i przyjęciu, iż stanowi ona przysporzenie majątkowe wbrew jej charakterowi i celom gospodarczym, dla jakich znajduje ona zastosowanie w stosunku prawnym miedzy wierzycielem a zobowiązanym; 8) art. 20 ust 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 6 ust 1 i ust 3 i w zw. z art 36 ust 1 i ust 2 u.o.p.l., poprzez ich niezastosowanie a przez to błędną wykładnię prawa podatkowego, co przejawia się w pominięciu istoty prawnej i gospodarczej kaucji mieszkaniowej oraz jej waloryzacji; 9) art 42a w zw. art 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że na gruncie przedstawionego stanu faktycznego zwaloryzowana kaucja mieszkaniowa mieści się w kategorii należności i świadczeń, o których mowa w art. 42a u.p.d.o.f., co w konsekwencji daje podstawę do wystawienia informacji o dochodach (PIT-11). W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła argumentację w zakresie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 1634 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynność. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku niestwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.). Podkreślić należy, że organ nie może kwestionować, weryfikować ani modyfikować przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Należy również wskazać, że stanowisko wnioskodawcy określone w art. 14b § 3 O.p. zawiera dokonaną przez niego własną subsumpcję przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dalej: stanu sprawy), w ramach którego odbywa się postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej. W konsekwencji podzielić należy pogląd wyrażony w literaturze, zgodnie z którym przedstawione stanowisko "konstytuują przepisy prawa, na podstawie których wnioskodawca kwalifikuje podatkowo znaczącą sytuację budzącą w nim wątpliwości co do uzasadnionego zakresu oraz sposobu zastosowania prawa podatkowego i w tym kontekście wymagającą zbadania w postępowaniu interpretacyjnym, by potwierdzić albo zweryfikować trafność kwalifikacji prawnej zaproponowanej przez stronę" (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 76). Zgodnie z powyższym kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez podatnika we wniosku o interpretację. W dalszej kolejności czy organ interpretacyjny w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, prawidłowo zinterpretował przepisy prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, w oparciu o przepisy u.p.d.o.f., czy zwracana przez skarżącą kwota zwaloryzowanej kaucji pomniejszonej o kwotę wpłaconej kaucji stanowi przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych? W dalszej kolejności, czy skarżąca jako płatnik, zobowiązana jest naliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku zwrotu zwaloryzowanej kaucji pobieranej od najemców lokali mieszkalnych stanowiących własny zasób mieszkaniowy spółki lub ma obowiązek sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów? Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wynika, że skarżąca rozróżnia trzy grupy wypłat kaucji wraz z waloryzacją: kaucje wpłacone przed 12 listopada 1994 r.; kaucje wpłacane w okresie od 12 listopada 1994 r. do 10 lipca 2001 r., tj. w okresie obowiązywania u.n.l.m.; kaucje wpłacane po 10 lipca 2001 r. Dodatkowo skarżąca podała, że jeżeli w momencie dokonywania wpłaty kaucji w umowę określany był inny sposób jej wyliczenia, automatycznie w momencie zwrotu kaucji jej waloryzacja następuje w analogiczny sposób (np. w oparciu o krotność czynszu). W opinii skarżącej zwracana najemcy kaucja jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, więc z punktu widzenia prawa podatkowego powinna pozostać obojętna podatkowo. Decyduje o tym fakt, że stanowi ona zabezpieczenie prawidłowego wykonania umowy najmu. Skarżąca wskazała, że zwrot kwoty zwaloryzowanej kaucji nie stanowi dla najemcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym wypłacający zwaloryzowana kaucję nie działa jako płatnik i nie ma obowiązku sporządzenia informacji PIT-8c czy PIT-11. Skarżąca podkreśliła dalej, że o przychodzie można mówić, gdy świadczenie zostało uzyskane w sposób definitywny (ostateczny). Skarżącej stoi, zatem na stanowisku, że zwaloryzowana kwota kaucji zabezpieczającej wypłacona w związku z rozwiązaniem umowy najmu lokalu, nie stanowi przychodu (w tym przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Ponadto skarżąca nie pełni roli płatnika, nie jest zobowiązana do obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i wystawienia informacji PIT-11. Organ interpretacyjny natomiast uznał, że kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wypłaconą zwaloryzowana kwota kaucji mieszkaniowej a kwotą kaucji mieszkaniowej uprzednio uiszczonej stanowi dla najemcy podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Rozliczenia tej kwoty najemca powinien dokonać w rocznym zeznaniu na podstawie wystawionej przez skarżącą informacji PIT-11. Określając ramy prawne sprawy, uwzględnić należy treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Stosownie do art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Zgodnie z art. 42a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Z powyższych regulacji wynika w szczególności, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. zawiera otwarty katalog przychodów z innych źródeł, przez co do tej kategorii przychodów można niewątpliwie zaliczyć również inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w tym przepisie. Jednakże, co wymaga podkreślenia, przychodami podlegającymi opodatkowaniu mogą być jedynie te przysporzenia majątkowe, które mają trwały i bezzwrotny charakter oraz skutkują definitywnym przyrostem majątku podatnika. Stąd też, co do zasady, wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT-Komentarz, wydanie V, 2015). Innymi słowy, art. 11 u.p.d.o.f. trzeba interpretować w powiązaniu z przepisami art. 10 oraz art. 12 - art. 20 u.p.d.o.f., co pozwala na ustalenie, czy dana kwota lub świadczenie przynależą do któregokolwiek ze źródeł przychodów podatkowych. Jeżeli nie będzie możliwe przyporządkowanie danego świadczenia do jakiegokolwiek źródła przychodu (w tym również do "innych źródeł przychodu" - art. 20 u.p.d.o.f.), to nie będzie ono mogło być uznane za przychód podatkowy, choćby nawet odpowiadało ogólnej definicji przychodu zawartej w przepisach art. 11 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 6 u.o.p.l. zawarcie umowy najmu może być uzależnione od wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu lokalu, przysługujących wynajmującemu w dniu opróżnienia lokalu. Kaucja nie może przekraczać dwunastokrotności miesięcznego czynszu za dany lokal, obliczonego według stawki czynszu obowiązującej w dniu zawarcia umowy najmu (ust. 1). Zwrot zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie równej iloczynowi kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana (ust. 3). Kaucja podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę, po potrąceniu należności wynajmującego z tytułu najmu lokalu (ust.4). Na podstawie art. 36 ust. 1 u.o.p.l., kaucja wpłacona przez najemcę przed dniem 12 listopada 1994 r., pomniejszona o ewentualne należności wynajmującego z tytułu najmu, podlega zwrotowi w ciągu miesiąca od dnia opróżnienia lokalu lub nabycia jego własności przez najemcę. Natomiast art. 36 ust. 2 u.o.p.l. stanowi, że kaucja wpłacona przez najemcę w okresie obowiązywania ustawy, o której mowa w art. 39, podlega zwrotowi w zwaloryzowanej kwocie odpowiadającej przyjętemu przy jej wpłacaniu procentowi wartości odtworzeniowej lokalu obowiązującej w dniu jej zwrotu, w terminie określonym w ust. 1. Zwrócona kwota nie może być jednak niższa od kwoty kaucji wpłaconej przez najemcę. Stosownie do art. 39 u.o.p.l. traci moc ustawa z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. z 1998 r. poz. 787, z późn. zm.), z wyjątkiem przepisów rozdziału 6. Wyjaśnić należy, że stosownie do art. 40 u.o.p.l. wejście w życie ustawy nastąpiło z dniem ogłoszenia, czyli 10 lipca 2001 r. (z wyjątkiem art. 18 ust. 4 i art. 32, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. i nie mają znaczenia dla sprawy), więc z tą datą moc utraciła u.n.l.m. Dodatkowo Sąd zwraca uwagę na art. 3581 § 1 i art. 3581 § 3 k.c. Zgodnie z art. 3581 § 1 k.c. jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Natomiast art. 3581 § 3 k.c. stanowi, że w razie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza po powstaniu zobowiązania, sąd może po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, zmienić wysokość lub sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, chociażby były ustalone w orzeczeniu lub umowie. Podkreślenia wymaga, że analiza przedstawionych wyżej regulacji prawnych pokazuje, że przepisy obowiązujące do 12 listopada 1994 r. nie przewidywały waloryzacji kaucji zwracanej przy wykupie lokali osobom, które wcześniej zawarły umowy najmu m.in. lokali zakładowych. Na uwagę zasługuje, że ww. regulację prawną Trybunał Konstytucyjny uznał wyrokiem z 3 października 2000 r., sygn. akt K 33/99 (opublikowany: OTK 2000/6/188), w zakresie, w jakim wyłącza możliwość waloryzacji kaucji mieszkaniowej - za niezgodną z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 oraz z art. 64 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z kolei Sąd Najwyższy w uchwale z 26 września 2002 r. sygn. III CZP 58/02 orzekł, że powołany wyżej art. 36 ust. 1 ustawy z 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego nie wyłącza możliwości stosowania art. 3581 § 3 k.c. w zakresie waloryzacji wierzytelności o zwrot kaucji wpłaconej przez najemcę przed dniem 12 listopada 1994 r. Sąd podkreśla, że powyższe oznacza, że osoby, które wpłaciły kaucję mieszkaniową przed 12 listopada 1994 r., aby odzyskać ją w kwocie zwaloryzowanej, powinny wystąpić do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w zakresie skutków podatkowych wypłaconej zwaloryzowanej kaucji mieszkaniowej, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 5 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 830/21 i Naczelny Sąd Administracyjny z 4 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 255/22. Sąd zwraca zatem uwagę, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia kaucji. Jednakże zgodnie z definicjami słownikowymi (red. St. Dubis, Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN 2003), za kaucję uważa się pewną sumę pieniężną, złożoną jako gwarancję dotrzymania zobowiązania i stanowiącą odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Zatem kaucja mieszkaniowa stanowi w istocie zabezpieczenie ewentualnych roszczeń właściciela powstałych w czasie trwania stosunku najmu. Co więcej, ze swej natury ma charakter zwrotny. Odwołując się do przywołanego wyżej pojęcia przychodów (dochodów) podatkowych, w tym zaliczanych do pozostałych źródeł podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., do tego źródła przychodów podlegają zaliczeniu wszelkie przychody (dochody), które powodują przysporzenie majątkowe w majątku podatnika, a jednocześnie nie zostały przez ustawodawcę zakwalifikowane do innego ze źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy raz jeszcze podkreślić, że chodzi tu o przychody zdefiniowane w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem przychody w ujęciu kasowym o charakterze definitywnym (uzyskane w sposób definitywny). Niewątpliwie nie stanowią takiego przychodu podatkowego świadczenia, które ze swej istoty dotyczą zwrotu wcześniej poniesionych przez podatnika wydatków czy też kosztów. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że co do zasady kaucja mieszkaniowa jest świadczeniem o charakterze zwrotnym, a zatem obojętnym z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Kaucja jest jedynie zabezpieczeniem prawidłowego wykonania postanowień umowy najmu, która nie stanowi przysporzenia definitywnego. Kaucja służy do zabezpieczenia ewentualnych roszczeń wynajmującego wobec najemcy, a jej zwrot ma zapobiec bezpodstawnemu wzbogaceniu się wynajmującego kosztem najemcy. Jak zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w uchwale z 26 września 2002 r. sygn. akt III CZP 58/02, kaucja mieszkaniowa stanowi wierzytelność pieniężną i to wierzytelność w sensie ścisłym. Obowiązek zwrotu kaucji mieszkaniowej koresponduje z istnieniem po stronie wpłacającego (najemcy) określonej wierzytelności pieniężnej odpowiadającej co do zakresu obowiązkowi wynajmującego. Wierzytelność o zwrot kaucji powstaje już w chwili wpłacenia kaucji wynajmującemu, natomiast staje się wymagalna w razie pojawienia się określonych zdarzeń prawnych. Już zatem od chwili wpłacenia kaucji pieniężnej najemcę i wynajmującego łączy dodatkowy - obok stosunku najmu - stosunek zobowiązaniowy, z którego dla najemcy wynika wierzytelność pieniężna o zwrot przedmiotu kaucji, przy czym zakres tej wierzytelności pozostaje uzależniony od tego, czy istniały postawy do dokonania potrącenia należności wynajmującego objętych porozumieniem kaucyjnym. W dalszej kolejności rozstrzygnięcie sporu wymaga stwierdzenia, co oznacza waloryzacja kaucji. Zasadą obowiązującą w odniesieniu do świadczeń wyrażonych w pieniądzu jest zasada nominalizmu (art. 3581 § 1 k.c.). Zgodnie z nią, jeżeli przedmiotem zobowiązania od chwili jego powstania jest suma pieniężna, spełnienie świadczenia następuje przez zapłatę sumy nominalnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady, pozwalające sądowi w razie istotnej zmiany siły nabywczej pieniądza po powstaniu zobowiązania, po rozważeniu interesów stron, zgodnie z zasadami współżycia społecznego, zmienić wysokość lub sposób spełnienia świadczenia pieniężnego, chociażby były ustalone w orzeczeniu lub umowie (art. 3581 § 3 k.c.). Tego rodzaju waloryzacja (sądowa), jak wskazuje się w orzecznictwie, ma zapobiegać sytuacjom, w których spełnienie świadczenia przez dłużnika w sposób formalnie zgodny z treścią zobowiązania nie zaspokajałoby uzasadnionego interesu wierzyciela (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 stycznia 2001 r., sygn. akt II CKN 1037/00, LEX nr 1167332). Ustawodawca może także uregulować zasady waloryzacji w ustawie (waloryzacja ustawowa), także strony w umowie mogą przewidzieć przypadki, gdy nastąpi waloryzacja świadczenia pieniężnego (art. 3581 § 2 k.c.; por. K. Czub [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak, LEX/el. 2023, art. 358(1)). W przypadku kaucji mieszkaniowych wpłaconych przed 12 listopada 1994 r., nie zawarto rozwiązań szczególnych w ustawie. W tym zakresie znaczenie ma dorobek orzeczniczy, w tym np. uchwała SN z 26 września 2002 r., sygn. akt III CZP 58/02 (opubl. OSNC z 2003 nr 9 poz. 117), wyrok TK z 3 października 2000 r., K 33/99 (opubl. w OTK z 2000,nr 6, poz.188). Z przywołanych poglądów orzecznictwa wynika zatem w sposób jednoznaczny, że waloryzacja kaucji nie prowadzi do przysporzenia majątkowego najemcy, a jedynie ma zapewnić, że nie poniesie on, z uwagi na okoliczności, na które nie ma on wpływu, rażącej straty. W tych okolicznościach uznanie, że waloryzacja kaucji nie powoduje dodatkowego przysporzenia majątkowego po stronie najemcy oznacza, że różnica między zwaloryzowaną kaucją a kaucją w nominalnej wysokości nie stanowi definitywnego przysporzenia po stronie najemcy. Tym samym nie mieści się w pojęciu przychodu podatkowego, stanowi bowiem w całości świadczenie zwrotne. Sąd zwraca uwagę, że w istocie waloryzacja kaucji mieszkaniowej służy zapobiegnięciu wystąpieniu skutków negatywnych zmiany siły nabywczej pieniądza. Tym samym zwaloryzowanie kwoty wpłaconej kaucji nie może w każdym przypadku przesądzać o tym, że otrzymując zwaloryzowane świadczenie, będące świadczeniem zwrotnym, podatnik w każdym przypadku otrzymuje przychód w wysokości różnicy między wartością świadczenia zwaloryzowanego a wartością nominalną tego świadczenia. O powstaniu przychodu podatkowego, jak wskazano wyżej, decyduje bowiem to, czy podatnik uzyskał rzeczywiste przysporzenie. Waloryzacja kaucji nie zmienia charakteru tego świadczenia, nadal pozostaje ono wyłącznie świadczeniem zwrotnym. Kaucja w kwocie zwaloryzowanej (czy to sądowo, czy ustawowo) stanowi jej równowartość z chwili powstania zobowiązania. Owa różnica między kwotą wyrażoną wartością z dnia wpłaty i wypłaty nie stanowi więc w tym okolicznościach przysporzenia majątkowego, lecz stanowi odzwierciedlenie początkowej wartości świadczenia. Innymi słowy, jest to zwrot tej samej i takiej samej kaucji. W tym stanie rzeczy Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego wyrażonego w zaskarżonej interpretacji. Konsekwencją tego jest wniosek, że organ naruszył zarzucane w skardze przepisy prawa materialnego. Rozpatrując ponownie wniosek skarżącej organ interpretacyjny winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu i ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. Natomiast nie podzielił Sąd zarzutu naruszenia przepisów art. 14c § 1 i 2 O.p. i powiązanych z nim przepisów postępowania podatkowego. Wydana interpretacja indywidualna zawiera bowiem wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Wskazuje też stanowisko organu wraz z uzasadnieniem prawnym. Przedstawiona przez Sąd ocena interpretacji, nie oznacza że organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie, czy nie wskazał jakie przepisy mają zastosowanie w sprawie, mimo tego, iż ich wykładnia nie zyskała akceptacji Sądu. Uznając zarzuty skargi w tym zakresie za zasadne Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...]zł złożyła się równowartość wpisu sądowego ([...] zł) i wynagrodzenia adwokata ([...]) ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa.