I SA/Sz 180/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Dziel (spr.) Sędzia WSA Bolesław Stachura Protokolant starszy inspektor sądowy Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu [...] czerwca 2024 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2024 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy wydaną wobec M. N. decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2023 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie sprawy. Pismem z [...] września 2023 r. M. N. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący"), reprezentowany przez adwokata, złożył do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą, która polegała na świadczeniu usług budowlanych. Podniósł także, że o prowadzonej wobec niego kontroli podatkowej i postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za 2015 r. dowiedział się w czerwcu 2020 r. z zajęcia egzekucyjnego. Okoliczność braku wiedzy o prowadzonym postępowaniu podatkowym potwierdza zaś – wynikający z akt sprawy – fakt, że nie odbierał on kierowanej do niego korespondencji, która była awizowana, a następnie uznawana przez organ za doręczoną. W taki sposób skierowana została do niego decyzja, określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2015 r. Podatnik zakwestionował poprawność ustaleń dokonanych przez organ I instancji w toku postępowania podatkowego, zakończonego wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę, wskazując, że z formalnego punktu widzenia podatek od towarów i usług stanowi zaległość podatkową, ale z materialnoprawnego punktu widzenia podatek w wysokości wskazanej w decyzji nigdy nie był należny. Podatnik wskazał nadto, że wniosek o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. dotyczy ulgi podatkowej niestanowiącej pomocy publicznej w rozumieniu art. 67b ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), co oznacza, że nie jest konieczne przedstawienie zaświadczeń o otrzymanej pomocy de minimis ani pomocy publicznej. Zaakcentował również, że uzasadnienie wniosku o ulgę oparte jest na twierdzeniu, że decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowa, ponieważ określa podatek wyższy od należnego, a prawidłowy podatek został wykazany w deklaracjach VAT-7 za 2015 r. Podatnik stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie ograniczają podatnika ani organu do udzielania ulgi wyłącznie w przypadku, gdy za jej udzieleniem przemawia sytuacja ekonomiczna podatnika. Ulga podatkowa w postaci umorzenia stanowi swoisty "akt łaski", który powinien być wnioskodawcy udzielony, ponieważ do określenia kwoty zobowiązania podatkowego doszło jedynie w efekcie niezachowania przez stronę należytej staranności, przy czym wysokość tego zobowiązania jest nieproporcjonalna w stosunku do jego niestaranności. Pismem z [...] października 2023 r., nr [...], organ I instancji wezwał stronę do uzupełnienia – w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania – wniosku o ulgę, poprzez przedłożenie dokumentów i wskazanie okoliczności, które umożliwiłyby dokonanie oceny jej aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej oraz podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie złożonego wniosku. Organ pouczył stronę, że jeżeli nie zastosuje się do wezwania we wskazanym zakresie, może spowodować to rozpatrzenie wniosku wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organ podatkowy. Podatnik nie przedłożył organowi I instancji wskazanych w wezwaniu dokumentów i informacji. Decyzją z [...] października 2023 r., nr [...], organ I instancji odmówił umorzenia zaległości wskazanych we wniosku z [...] września 2023 r. Organ I instancji wskazał, że należności objęte postępowaniem stanowią zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty-grudzień 2015 r., w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, oraz odsetki za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł (naliczone od dnia następującego po dniu upływu poszczególnych terminów płatności podatku do dnia złożenia wniosku o udzielenie ulgi), w tym za: - luty 2015 r. – należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł, - marzec 2015 r. – należność główna [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł, - kwiecień 2015 r. – należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł, - maj 2015 r. – należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł, - czerwiec 2015 r. – należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł, - lipiec 2015 r. – należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł, - sierpień 2015 r. – należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł, - wrzesień 2015 r. – należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł, - październik 2015 r. – należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł, - listopad 2015 r. – należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł, - grudzień 2015 r. – należność główna [...] zł i odsetki za zwłokę [...] zł. Organ I instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony, albowiem nie stwierdził wystąpienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. Organ wyjaśnił, że zarzuty strony co do prowadzonego postępowania podatkowego i wydanej w jego wyniku decyzji podatkowej nie mogą być – co do zasady – rozpatrywane w postępowaniu o udzielenie ulgi. Z kolei brak czynnego udziału strony i brak przedstawienia wymaganej dokumentacji uniemożliwiły organowi ocenę jej bieżącej sytuacji finansowej i stwierdzenie, że indywidualna sytuacja podatnika usprawiedliwia częściowe choćby odstąpienie od obowiązującej ogół społeczeństwa zasady zapłaty zobowiązań podatkowych w wysokości i terminach określonych przepisami prawa podatkowego. Pismem z [...] listopada 2023 r. podatnik złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w S. (dalej: "organ odwoławczy", "organ II instancji") odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzucił naruszenie art. 67a O.p., poprzez nieuwzględnienie przez organ okoliczności, które doprowadziły do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2015 r. i zawężenie przesłanek umożliwiających udzielenie ulgi uznaniowej jedynie do sytuacji ekonomicznej podatnika. Pismem z [...] grudnia 2023 r., nr [...], doręczonym pełnomocnikowi strony w dniu [...] grudnia 2023 r., organ odwoławczy ponownie wezwał stronę do złożenia aktualnego oświadczenia o stanie majątkowym i rodzinnym oraz do złożenia dokumentów potwierdzających wysokość uzyskiwanych dochodów, wysokość ponoszonych miesięcznie stałych wydatków i kosztów utrzymania. Ponadto wezwał do wyjaśnienia przyczyn nieuregulowania w terminie zobowiązań objętych wnioskiem o ulgę oraz do wskazania i udokumentowania innych (niż podatkowe) zobowiązań wobec instytucji lub osób trzecich. Organ pouczył stronę o konsekwencjach niewykonania wezwania. Podatnik nie przedłożył wymaganych dokumentów. Opisaną na wstępie decyzją z [...] stycznia 2024 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do zmiany tego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy, interpretację art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz poczynione ustalenia. Wskazał, że na podstawie materiału dowodowego zebranego w sprawie ustalił, że zaległości podatkowe objęte wnioskiem strony o umorzenie pozostają w związku z działalnością gospodarczą, prowadzoną przez nią w okresie od [...] grudnia 1996 r. do [...] stycznia 2022 r. (data wykreślenia z rejestru: [...] marca 2022 r.) w zakresie: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD: 41.20.Z). Na dzień złożenia wniosku o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę, tj. [...] września 2023 r., podatnik posiadał w organie I instancji zaległości podatkowe z tytułu: 1) podatku od towarów i usług za: luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2015 r. na łączną kwotę [...]zł (należność główna: [...] zł i odsetki za zwłokę: [...] zł); 2) podatku dochodowego pobieranego według stawki 19% od dochodów osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (PPL) za 2019 r. i 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że organ podatkowy, który rozpatruje wniosek w sprawie udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, zobowiązany jest do ustalenia okoliczności powstania zaległości podatkowych oraz do oceny aktualnej sytuacji ekonomicznej wnioskodawcy; oraz że postępowanie wszczęte wnioskiem podatnika o udzielenie ulgi w spłacie należności podatkowych nie jest postępowaniem, w którym w ramach realizacji zasady prawdy obiektywnej organ ma obowiązek z urzędu dokonać ustaleń, zebrać wszelkie dowody i dokonać ich oceny. To w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w oparciu o przepis art. 67a § 1 O.p., leży wskazanie okoliczności, które uzasadniają uwzględnienie jego żądania, a zatem wykazanie, że w sprawie zaistniały przesłanki do uzyskania wnioskowanej ulgi uznaniowej. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że w związku z tym, że podatnik nie przedłożył dokumentów wskazanych w wezwaniach z [...] października 2023 r. i [...] grudnia 2023 r., mógł rozpatrzyć wniosek strony wyłącznie na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania odwoławczego oraz akt sprawy przekazanych przez organ I instancji, tj. zgodnie z pouczeniem zawartym w wezwaniu z [...] grudnia 2023 r. Organ II instancji na podstawie analizy złożonych przez stronę w organie I instancji zeznań PIT-36 o wysokości dochodu/poniesionej straty złożonych w organie pierwszej instancji za lata 2017-2022 i deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r. ustalił, że podatnik: 1) w 2017 r. i w 2022 r. uzyskał stratę w wysokości: (-)[...] zł i (-)[...] zł; natomiast w latach 2018-2020 uzyskał dochód w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł; 2) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zrealizował sprzedaż o łącznej wartości [...] zł i dokonał nabycia towarów na łączną kwotę [...]zł; podatek naliczony zadeklarował w łącznej wysokości [...] zł, a podatek należny [...] zł; w konsekwencji w 2015 r. otrzymał zwrot podatku na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...]zł. Organ II instancji stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że udzielenie wnioskowanej przez podatnika ulgi jest uzasadnione ważnym interesem podatnika bądź jest zasadne z uwagi na interes publiczny. W ocenie organu bowiem, zaległości objęte wnioskiem o ulgę i związane z nimi odsetki za zwłokę nie są następstwem nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika okoliczności, ale powstały wskutek niedopełnienia przez jako podatnika obowiązku rzetelnego dokonywania rozliczeń podatkowych. Organ zauważył przy tym, że ważny interes publiczny nie może być utożsamiany z subiektywną oceną podatnika o zasadności udzielenia ulgi. Wskazał również, że podatnik jest współwłaścicielem (wspólność ustawowa małżeńska) nieruchomości, położonej w D. przy ul. [...], wskazując, że umorzenie zaległości podatkowej w sytuacji, gdy istnieje potencjalne źródło zaspokojenia wierzytelności wobec budżetu państwa byłoby działaniem przedwczesnym i stałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Organ odwoławczy odniósł się także do zarzutu podatnika, że prezentowana przez organ I instancji interpretacja jest "sprzeczna z fundamentalnym dla tego rodzaju postępowań wyrokiem w tzw. sprawie Pana H. " oraz że nieuwzględnienie okoliczności, które doprowadziły do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest sprzeczne z dyspozycją art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który to nie zawiera takiego ograniczenia badania przesłanek – wskazując, że wysokości zobowiązania podatkowego nie można kwestionować i weryfikować w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowej, ponieważ jest ono postępowaniem samodzielnym, którego przedmiotem jest rozstrzygnięcie losu prawnego zobowiązań podatkowych powstałych we właściwym dla nich trybie i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Postępowanie prowadzone na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., tj. w przedmiocie wnioskowanego przez stronę umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru zobowiązań objętych wnioskiem o ulgę i nie może być traktowane jako "dodatkowa instancyjność", ponieważ inne są jego cele i przesłanki podejmowanych w jego ramach rozstrzygnięć. Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu I instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Ustalenia w sprawie zostały dokonane w oparciu o zakres informacji i dowodów, jaki podatnik uznał za wystarczający i przedstawił w złożonych dokumentach oraz jakimi organy podatkowe dysponowały we własnym zakresie. Wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego, a ocena stanu faktycznego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów i została w sposób spójny i logiczny wywiedziona w uzasadnieniu decyzji. Stronie zapewniono także czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów, jednak do dnia wydania decyzji z [...] stycznia 2024 r. podatnik nie skorzystał z przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia, jak również nie powołał dodatkowych okoliczności popartych dowodami, które mogłyby mieć istotne znaczenie w sprawie. Pismem z [...] lutego 2024 r. podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na decyzję organu odwoławczego, zarzucając jej naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, że okoliczności podawane we wniosku nie mieszczą się ani w interesie prywatnym, ani publicznym oraz rozpoznanie wniosku tylko co do części zaległości podatkowych. Na podstawie tak sformułowanego zarzutu podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata. Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu: 1) ze znajdujących się w dyspozycji organu dokumentów w postaci rejestrów zakupów i sprzedaży za 2015 rok oraz faktur zakupu i sprzedaży na okoliczność, że skarżącemu faktycznie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wskazanych w deklaracjach VAT i prawidłowo wykazał od w tych deklaracjach podatek należny według stawki 8%, które znajdują się w dyspozycji organów podatkowych wydających decyzje w niniejszej sprawie; 2) pisma Prokuratury Rejonowej Szczecin-Zachód w S. z [...] października 2020 r. na okoliczność odmowy wniesienia sprzeciwu w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu skarżący uszczegółowił stawiane zarzuty oraz przedstawił argumentację na ich poparcie. Podniósł m.in., że organy obu instancji nie rozpoznały w całości wniosku skarżącego, który to obejmował także podatek od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz podatek za luty i marzec 2015 r. w wyższej wysokości niż rozpoznana przez organy. Zakwestionował prawidłowość decyzji merytorycznej oraz wskazał, że przebieg postępowania podatkowego doprowadził do określenia podatnikowi zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. w wysokości o wiele wyższej od należnej, czyniąc decyzję określającą w sposób rażący niesprawiedliwą. Okoliczność ta świadczyć zaś ma, że za uwzględnieniem wniosku skarżącego o udzielenie ulgi przemawia interes publiczny. Natomiast w końcowej części skargi skarżący wskazał, że (cyt.) "wbrew stanowisku organu II instancji nie kwestionuje treści decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ale odnosi się do tego jaki splot zdarzeń doprowadził do wydania takiej decyzji i jak poważne konsekwencje dla skarżącego ma decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Wbrew stanowisku organu udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej nie jest ograniczone do sytuacji, w których powstanie zaległości było następstwem nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika okoliczności. Takie argumenty nie uzasadniałyby także odmowy umorzenia z uwagi na interes publiczny. Interes publiczny w umorzeniu natomiast występuje, gdyż w interesie publicznym leży równomierne obciążenie podatników podatkami, a nie obciążanie jednych w niewspółmiernie większym stopniu od innych, a także nie pobieranie podatków materialnie nienależnych, mimo że formalnie stwierdzonych w decyzji. W przypadku umorzenia skarżącemu należności podatkowej żaden inny podatnik nie mógłby się czuć poszkodowanym na skutek naruszenia zasady powszechności opodatkowania, a wręcz uznałby działania organów skarbowych zmierzające do uzyskania od skarżącego zapłaty "wirtualnego" podatku jako moralnie naganne i podważające zaufanie do organów państwa.". W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 czerwca 2024 r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy skarżącego. Stawający na rozprawie pełnomocnik skarżącego wskazał, że w istocie powołany wniosek dowodowy dotyczy bezspornych okoliczności związanych z niesprawiedliwą i nieprawidłową decyzją wymiarową. Decyzja wymiarowa jest oczywiście niesprawiedliwa, w związku z tym w postępowaniu dotyczącym umorzenia zaległości organ powinien odwołać się do zasad sprawiedliwości i taka decyzja powinna być bezwzględnie wyeliminowania. W związku z powyższym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uwzględnienie skargi. Pełnomocnik organu wniósł i wywiódł jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przy czym, stosownie do art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przy czym, jak stanowi art. 145a § 1 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, jednakże nie dotyczy to sytuacji, w których rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu (nie dotyczy zatem decyzji uznaniowych). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części, sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Kontrolą sądowoadministracyjną w niniejszej sprawie została objęta decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2024 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z [...] października 2023 r., którą odmówiono skarżącemu umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Spór w sprawie dotyczy sposobu rozpoznania wniosku skarżącego z dnia [...] września 2023 r. o umorzenie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Według skarżącego, organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że podane we wniosku okoliczności nie mieszczą się ani w interesie prywatnym, ani publicznym oraz rozpoznały jego wniosek tylko co do części zaległości podatkowych. Natomiast w ocenie organów, ani ustalona przez organy z urzędu sytuacja materialna strony, ani przedstawiona przez stronę argumentacja – zasadzająca się na wykazaniu nieprawidłowości decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2015 r. – nie uzasadniają zastosowania wobec skarżącego najdalej idącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Rozstrzygnięcie organu II instancji zostało podjęte na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2023.2383 ze zm.) – dalej: "O.p.". Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 O.p. umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Umorzenie zaległości lub odsetek od tych zaległości w trybie art. 67a § 1 O.p. jest instytucją wyjątkową, obwarowaną spełnieniem przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Konkretyzacja tych pojęć jest dokonywana na tle stanu faktycznego indywidualnej sprawy. Pojęcia te stanowią klauzule generalne, a ich cechą jest to, że odsyłają do ocen. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria zobiektywizowane, a nie subiektywne przekonania podatnika o konieczności umorzenia zaległości podatkowej. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla podatnika i jego rodziny. Interes podatnika musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie powodowało wyraźnie dostrzegalne, negatywne skutki. Najogólniej rzecz ujmując, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po stronie podatnika szczególnych przyczyn powodujących, że żądanie zapłaty podatku może zachwiać podstawami jego bytu i osób od niego zależnych. Pojęcia ważnego interesu podatnika nie można przy tym ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje losowe, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków (por. wyroki NSA: z 10 marca 2010 r., I FSK 31/08; z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1915/15). W związku z tym w postępowaniu podatkowym w sprawie o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika (por. wyrok NSA z 18 maja 2017 r., II FSK 1134/15). Z kolei odwołanie się do interesu publicznego wymaga każdorazowo dokonywania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak np. sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy publicznej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 255). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo, co wynika z wyjątkowego charakteru instytucji umorzenia stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania. Przy ocenie tej przesłanki należy uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy. Względy społeczne wymagają co do zasady, żeby zobowiązania podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać go przesłance ważnego interesu podatnika. Chodzi bowiem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w przypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Wymienione przesłanki nie są ukształtowane jako opozycja wobec siebie, lecz mają charakter równorzędny, co wynika z użytego w omawianym przepisie spójnika "lub". W związku z tym do zastosowania przedmiotowej ulgi wystarczy spełnienie jednej z nich. Użyty w ww. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. zwrot "może umorzyć" w sposób niebudzący wątpliwości wskazuje zaś, że organ orzekający w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych – przy rozpatrywaniu takiej sprawy i wydaniu rozstrzygnięcia – korzysta ze swobody uznania administracyjnego. Oznacza to, że organ w przypadku stwierdzenia przesłanek określonych w tym przepisie może uwzględnić wniosek lub odmówić jego uwzględnienia. Wolność decyzyjna w zakresie rozstrzygnięcia na gruncie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia jednej z tych przesłanek (lub obu łącznie) organ podatkowy nie jest nimi związany, co oznacza, że nie jest zobligowany do uwzględnienia wniosku i wydania rozstrzygnięcia na korzyść podatnika. Jednakże w orzecznictwie podkreśla się, że negatywne rozstrzygnięcie (odmowa), podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być szczególnie przekonująco, wyczerpująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (por. wyr. NSA z 18 maja 2005 r., FSK 2211/2004, niepubl.). Podjęcie decyzji w zakresie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego" wymaga uprzedniego zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte przede wszystkim w art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Podjęcie rozstrzygnięcia w ramach uznania administracyjnego może zatem nastąpić tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne i rzetelne wyjaśnienie okoliczności faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie. Zaakcentować przy tym należy, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż – mimo braku jednoznacznych regulacji ustawowych w tym zakresie – ciężar wykazania przesłanek zastosowania ulgi w spłacie podatku przesuwa się na podatnika, gdyż tylko on posiada w tym zakresie stosowną wiedzę i do niego należy inicjatywa dowodowa (wyroki NSA: z 10 maja 2023 r., III FSK 2071/21; z 23 listopada 2022 r., III FSK 838/22). Składając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie, podatnik powinien go uzasadnić. W jego interesie leży podanie do wiadomości organów wszystkich istotnych okoliczności sprawy uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Podatnik powinien podjąć starania, aby wniosek, jak też przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku – wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej (wyroki NSA: z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 460/22; z 21 kwietnia 2022 r., III FSK 471/21). Brak współpracy ze strony wnioskodawcy naraża go na negatywny wynik sprawy zainicjowanej wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowej. Decyzje uznaniowe podlegają kontroli sądu administracyjnego, przy czym kontroli tej nie podlega uznanie samo w sobie, ale to, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego oraz to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., III FSK 265/23). Sąd sprawując kontrolę legalności wydawanych w tym trybie decyzji nie może – z oczywistych względów – pełnić roli "trzeciej instancji" i nakazywać organowi podejmowania określonych rozstrzygnięć. Sąd bada natomiast poprawność postępowania dowodowego i wywiedzione zeń wnioski co do tego, czy ustalony stan faktyczny wypełnia użyte w art. 67a § 1 O.p. niedookreślone pojęcia "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Decyzja uznaniowa może być zatem przez sąd uchylona w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów prawa o postępowaniu lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić przede wszystkim wówczas, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a O.p. pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, sąd uznał, że o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przesądza to, iż w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy, organ podjął decyzję w ramach uznania administracyjnego, w której uzasadnieniu w sposób spójny i logiczny przedstawił motywy podjętego rozstrzygnięcia, odwołując się do ustawowych przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowych. W pierwszej kolejności sąd za prawidłowe uznał rozpoznanie w wniosku skarżącego w odniesieniu do ciążących na nim zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. Wskazania wymaga, że zastosowanie normy z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. jest możliwe i uzasadnione wówczas, gdy co do zasady zaległość nie jest sporna, przy czym dla oceny przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, istotne jest zarówno samo istnienie tej zaległości, jak i jej wysokość. Nie ulega bowiem wątpliwości, że na ocenę okoliczności faktycznych konkretnej sprawy w aspekcie przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu społecznego, tj. ocenę możliwości płatniczych strony i konsekwencji ewentualnej zapłaty zaległości podatkowych przez podatnika, istotny wpływ ma m.in. wysokość ustalonych i dochodzonych od niego zobowiązań. W postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę organ podatkowy jest z urzędu zobligowany wykazać prawidłowo kwotę zaległości podatkowej i należnych od nich odsetek, których to dotyczy wniosek o umorzenie, albowiem umorzenie tych właśnie konkretnych kwot stanowi przedmiot tego postępowania, a przedmiot taki musi być jednoznacznie określony. Wskazanie kwot musi być jednoznaczne, a ponadto powinno wynikać z dających się zweryfikować dowodów. Podobnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, wskazując, że instytucja umorzenia zaległości podatkowych ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy nie jest sporna zasadność wymiaru podatku. Kwota zaległości podatkowej powinna zostać jednak określona, jeżeli zachodzi taka potrzeba, w odrębnym postępowaniu wymiarowym (art. 21 § 3), gdyż jej wysokość może rzutować na ewentualne rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 stycznia 2001 r., III SA 2962/99). Z kolei, zmiana wysokości zaległości podatkowej (czy na skutek spłacenia części zaległości przez podatnika, czy na skutek zmiany decyzji wymiarowej) stanowi zmianę jednego z elementów stanu faktycznego sprawy w przedmiocie umorzenia tej zaległości (por. wyrok NSA Oddział Zamiejscowy w Łodzi z 25 maja 2000 r., I SA/Łd 1884/98). Jeżeli rozpoznając wniosek podatnika o umorzenie zaległości podatkowej, organ podatkowy umorzy kwotę zaległości w żądanej wysokości, która okaże się wyższa od kwoty zaległości, jaka w rzeczywistości istnieje, to wydana decyzja o umorzeniu rażąco narusza prawo. Jeśli natomiast po wejściu do obrotu prawnego decyzji o umorzeniu nastąpi zapłata zaległości podatkowej (odsetek za zwłokę, opłaty prolongacyjnej) objętej umorzeniem, to powstaje nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1, ponieważ zaległość podatkowa wygasła na skutek umorzenia (zob. B. Dauter, A. Olesińska [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, B. Dauter, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 67(a)). Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że w piśmie z [...] września 2023 r. skarżący wniósł o (cyt.) "o udzielenie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami z tytułu podatku VAT za 2015 rok", oraz że zarówno organ I, jak i II instancji w toku prowadzonego postępowania zweryfikowały wysokość zaległości ciążących na podatniku wraz z odsetkami obliczonymi na dzień złożenia tego wniosku, tj. [...] września 2023 r. (zob. k. 7 akt I instancji i k. 35 akt odwoławczych). W obu przypadkach organy ustaliły, że z tytułu podatku od towarów i usług na podatniku ciążą zaległości za miesiące od lutego do grudnia 2015 r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł oraz odsetki za zwłokę [...] zł (zaległości szczegółowo opisane na str. 1-2 decyzji organu I instancji oraz str. 1 decyzji organu II instancji) i takie zaległości objęły postępowaniem. Wobec tego przyjęcie innych kwot – tj. kwot należności wynikających z kwestionowanej przez podatnika decyzji wymiarowej – stanowiłoby istotne naruszenie prawa. Wobec powyższego, zdaniem sądu, brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu skargi, że organy obu instancji nie rozpoznały w całości wniosku skarżącego, który to – według skarżącego – obejmował także podatek od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz podatek za luty i marzec 2015 r. w wyższej wysokości niż rozpoznana przez organy. Organy prawidłowo także uznały, że postępowanie w trybie art. 67a O.p. nie może przerodzić się w postępowanie wymiarowe, którego przedmiotem będzie kontrola prawidłowości ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, czego – jak wynika z wniosku z [...] września 2023 r., odwołania od decyzji I instancji, a także skargi (niezależnie od zastrzeżenia poczynionego w końcowej jej części) – oczekiwał skarżący. Wysokości zobowiązania podatkowego nie można bowiem kwestionować ani weryfikować w toku postępowania o umorzenie zaległości podatkowych. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie stanowi kontynuacji postępowania w przedmiocie wymiaru tych zobowiązań i nie może być traktowane jako "dodatkowa instancyjność", gdyż inne są jego cele i przesłanki podejmowania w jego ramach rozstrzygnięć (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., III SA/Wa 188/04). W ocenie sądu, odmienne postępowanie – tak jak w istocie chce tego skarżący – tj. wykorzystanie trybu postępowania o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych do określania zobowiązań podatkowych, stanowiłoby wypaczenie zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wydały rozstrzygnięcia w oparciu o informacje zawarte we wniosku skarżącego oraz dane i materiały zgromadzone przez organy z urzędu (m.in. zeznania PIT-36 za lata 2017-2022, deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2015 r., dane z Ksiąg Wieczystych). Z ustaleń, które na tej podstawie dokonał organ II instancji wynika zaś, że: 1) na podatniku, oprócz zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, ciążą także zaległości z tytułu podatku dochodowego pobieranego według stawki 19% od dochodów osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej (PPL) za lata 2019 i 2020 wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł; 2) skarżący w 2017 r. i w 2022 r. uzyskał stratę w wysokości: (-)[...] zł i (-)[...] zł; a w latach 2018-2020 uzyskał dochód w wysokości odpowiednio: [...] zł, [...] zł i [...] zł; 3) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zrealizował sprzedaż o łącznej wartości [...] zł i dokonał nabycia towarów na łączną kwotę [...]zł; podatek naliczony zadeklarował w łącznej wysokości [...] zł, a podatek należny [...] zł; w konsekwencji w 2015 r. otrzymał zwrot podatku na rachunek bankowy w łącznej kwocie [...]zł; 4) obecnie jest współwłaścicielem nieruchomości, położonej w D. przy ul. [...]. Organ odwoławczy, tak jak i organ I instancji, nie był jednak w stanie dokonać pełnej weryfikacji możliwości płatniczych strony oraz oceny konsekwencji ewentualnej zapłaty zaległości podatkowych przez podatnika. Skarżący bowiem – prócz złożenia wniosku, w którym przedstawił argumentację, mającą świadczyć o tym, że za umorzeniem ciążących na nim zaległości podatkowych przemawia interes publiczny – nie wykazał się żadną aktywnością dowodową. Wystąpienia organów I i II instancji do skarżącego z [...] października 2023 r. i [...] grudnia 2023 r., wzywające go do przedstawienia jego sytuacji materialnej, rodzinnej i bytowej pozostały bez jakiejkolwiek odpowiedzi. Ponadto przed wydaniem decyzji podatnikowi umożliwiono wypowiedzenie się, co do zebranych dowodów (zawiadomienia z [...] października 2023 r. i [...] stycznia 2024 r.), jednak do dnia wydania decyzji z [...] października 2023 r. i [...] stycznia 2024 r. skarżący nie skorzystał z przysługującego mu w tym zakresie uprawnienia, jak również nie wskazał dodatkowych okoliczności popartych dowodami, które mogłyby mieć istotne znaczenie w sprawie. Bierność skarżącego w ww. zakresie znacząco ograniczyła możliwość przeanalizowania jego sytuacji finansowej i zestawienia jej wysokością dochodzonych należności. W świetle powyższego uznać należy, że organ II instancji prawidłowo stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do przyjęcia, że udzielenie wnioskowanej przez podatnika ulgi jest uzasadnione ważnym interesem podatnika bądź jest zasadne z uwagi na interes publiczny. W okolicznościach badanej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że zaległości objęte wnioskiem o ulgę i związane z nimi odsetki za zwłokę są następstwem nadzwyczajnych i niezależnych od podatnika okoliczności. Organ słusznie przy tym zwrócił uwagę na okoliczność, że przedmiotowe zaległości dotyczą podatku od towarów i usług, które jest świadczeniem o charakterze pośrednim (pobieranym na każdym kolejnym etapie obrotu towarami lub usługami, którego konstrukcja zakłada brak kaskadowego nakładania się podatku, poprzez zastosowanie mechanizmu odliczenia podatku pobranego w poprzednich etapach obrotu) oraz że powstały one wskutek niedopełnienia przez podatnika obowiązku rzetelnego dokonywania rozliczeń podatkowych. Wobec tego zasadne było uznanie, że przyznanie wnioskowanej ulgi spowodowałoby uprzywilejowanie skarżącego wobec innych podatników oraz naruszałoby zasadę sprawiedliwości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP. Organ zasadnie także uznał, że w sytuacji, gdy podatnik posiada majątek i istnieje potencjalne źródło zaspokojenia wierzytelności wobec budżetu państwa – umorzenie zaległości podatkowej byłoby działaniem przedwczesnym i stałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Konkludując, sąd stwierdził, że treść decyzji organów obu instancji wskazuje na to, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie zawężając przesłanek udzielenia ulgi uznaniowej jedynie do sytuacji ekonomicznej skarżącego. Organy poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podjęte przez nie wnioski odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Podstawy wydanego rozstrzygnięcia zostały przekonująco wyjaśnione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a ocena, jaką przedstawił w tej decyzji organ odwoławczy, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. Ostateczny wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami skarżącego, nie może oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Sąd wskazuje także, że nie znalazł podstaw do przeprowadzenia na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z powołanych przez skarżącego dokumentów, tj.: 1) ze znajdujących się w dyspozycji organu dokumentów w postaci rejestrów zakupów i sprzedaży za 2015 rok oraz faktur zakupu i sprzedaży na okoliczność, że skarżącemu faktycznie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wskazanych w deklaracjach VAT i prawidłowo wykazał od w tych deklaracjach podatek należny według stawki 8%, które znajdują się w dyspozycji organów podatkowych wydających decyzje w niniejszej sprawie; 2) pisma Prokuratury Rejonowej Szczecin-Zachód w Szczecinie z [...] października 2020 r. na okoliczność odmowy wniesienia sprzeciwu w postępowaniu podatkowym. W ocenie sądu, przeprowadzenie dowodu ze wskazanych przez skarżącego dokumentów nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie, której przedmiotem jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Dokumenty te odnoszą się bowiem do kwestii związanych z decyzja wymiarową. Tymczasem, jak już wskazano powyżej, w ramach postępowania w sprawie udzielenia ulgi podatkowej ani organy podatkowe, ani – następczo – sąd administracyjny nie badają prawidłowości decyzji wymiarowych będących podstawą dochodzenia należności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej. Przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA – [...]