III FSK 838/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 576/21 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 4 listopada 2021 r. nr 1601-IEW.4263.12.2021 w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 576/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 4 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz za I i II kwartał 2017 r. Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, skarżący - reprezentowany przez pełnomocnika z urzędu będącego adwokatem - zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329); dalej: "p.p.s.a.", naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 235 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez sąd pierwszej instancji skargi pomimo, że organy administracji podatkowej dokonały w sposób nieprawidłowy oceny przesłanek do umorzenia zaległości podatkowych skarżącego i w konsekwencji bezpodstawnie odmówiły umorzenia tych zaległości, tj. działały z naruszeniem przepisów procedury podatkowej; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych skarżącego, skutkiem czego było oddalenie skargi. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, nadto o przyznanie pełnomocnikowi z urzędu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu, powiększonej o należny podatek od towarów i usług. Organ odwoławczy, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Z uwagi na to, że w rozpoznawanej sprawie strona skarżąca zrzekła się rozprawy, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym. Stosownie bowiem do art. 182 § 2 p.p.s.a.: "Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Na posiedzeniu niejawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie jednego sędziego, a w przypadkach, o których mowa w § 2, w składzie trzech sędziów" (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, gdyż zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Jak wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia sąd pierwszej instancji, materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, zainicjowanej wnioskiem skarżącego o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.); dalej: "O.p.". Z brzmienia tego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową - ważny interes podatnika lub interes publiczny. Spójnik "lub" wskazuje przy tym na to, że wystarczy spełnienie tylko jednej z nich. Podkreślenia wymaga, że użyte w art. 67a § 1 O.p. wyrażenia normatywne - "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny", nie mają stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Są też swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. wyroki NSA z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1339/12 i z dnia 15 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 1765/17). Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku, ale także sytuacja ekonomiczna podatnika (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 168/16). Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też, w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 O.p., organ w sposób uznaniowy dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak należy postrzegać rozumienie przesłanki ważny interes podatnika oraz interes publiczny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają w szczególności normy prawne zawarte w art. 121 § 1 O.p. (prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 O.p. (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 O.p. (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz, oczywiście, właściwa wykładnia art. 67a § 1 O.p. W orzecznictwie przyjmuje się, że w sprawach ulg i zwolnień uznaniowych udzielanych na podstawie art. 67a O.p. ciężar udowodnienia okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca w swoim wniosku, spoczywa na samym zainteresowanym. Wnioskodawca bowiem, wskazując na przeszkody w zakresie możliwości uiszczenia podatku, najczęściej sam dysponuje odpowiednimi dowodami, mogącymi potwierdzić określone fakty. Również ze względów fiskalnych (ponoszonych kosztów przez administrację) nie ma powodów, aby ciężar udowodnienia, tzn. potwierdzenia, czy zaprzeczenia sytuacji opisywanej przez wnioskodawcę, musiał obciążać wyłącznie organy podatkowe (zob. np. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2008 r. sygn. akt II FSK 346/07; 31 sierpnia 2021 r. sygn. akt III FSK 3870/21; por. także: L. Etel, Komentarz do art. 67a [w:] L. Etel (red.) i inni, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji co do prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe oceny istnienia w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. W zakresie zbadania tych przesłanek, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, dokonując następnie jego oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji, zaskarżoną do sądu decyzją z dnia 4 listopada 2021 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie udzielenia skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oraz I i II kwartał 2017 r. w łącznej kwocie należności głównej 23.776,75 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 9.361 zł. Organ odwoławczy uznał, że brak jest wystarczających podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi, co prawidłowo zaakceptował sąd pierwszej instancji. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organy obu instancji uznały, że w sprawie skarżącego nie zaistniał ważny interes podatnika, o którym mowa w art. 67a § 1 O.p., gdyż powstanie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy nie jest skutkiem nieoczekiwanego zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, na które skarżący nie miał wpływu, lecz konsekwencją niewywiązywania się z obowiązków podatkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. terminowego odprowadzenia podatku. Prawidłowa jest także ocena tychże organów, że sytuacja, w jakiej znajduje się skarżący jest trudna, tym bardziej, że skarżący odbywa karę pozbawienia wolności, której koniec przypada w 2025 r., jednakże trudna sytuacja finansowa skarżącego związana jest nie tylko z posiadaniem zaległości podatkowych, lecz także zobowiązań wobec ZUS, a zatem nie może ona stanowić przesłanki uzasadniającej całkowitą rezygnację z należnych Budżetowi Państwa środków. Trudna sytuacja finansowa skarżącego wynika również z istniejących ograniczeń w zakresie możliwości podjęcia zatrudnienia oraz z powodu problemów zdrowotnych. Jednakże, jak słusznie oceniły to organy, po wyjściu na wolność skarżący będzie miał 62 lata i nadal będzie pozostawał w wieku aktywności zawodowej, zatem nie można wykluczyć, że podejmie pracę, która umożliwi chociaż częściowe uregulowanie zaległości. Problemy zdrowotne skarżącego nie powinny stać temu na przeszkodzie, gdyż skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że jest całkowicie niezdolny do pracy. Prawidłowo zatem, oceniając ww. przesłankę, organy uznały, że udzielenie skarżącemu ulgi w tak definitywnej formie, jaką stanowi umorzenie zaległości podatkowych, byłoby działaniem przedwczesnym i nieuzasadnionym, bowiem dopóki istnieje jakakolwiek szansa, że zaległości zostaną uregulowane, chociażby częściowo, dopóty ich umorzenie nie leży w interesie Budżetu Państwa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także organy obu instancji prawidłowo oceniły, że w sprawie nie wystąpiła przesłanki interesu publicznego. Analiza stanu faktycznego sprawy pozwalała na stwierdzenie, że korzystniejsza z punktu widzenia interesu publicznego jest odmowa umorzenia przedmiotowych zaległości. W przypadku skarżącego rezygnacja z należności przysługujących Budżetowi Państwa byłaby przedwczesna i nieuzasadniona, a odmowa udzielenia ulgi nie pozbawi skarżącego środków do życia, nie spowoduje też zagrożenia egzystencji, ani konieczności sięgnięcia z tego powodu do pomocy ze środków Budżetu Państwa, jako że obecnie przebywa on w zakładzie karnym, a zatem nie ponosi kosztów związanych ze swoim utrzymaniem. Sąd pierwszej instancji, oceniając zaskarżony decyzję, prawidłowo także stwierdził, że organy poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy na podstawie uprzednio zgromadzonego materiału dowodowego, a następnie dokonały w sposób obiektywny i wszechstronny jego analizy oraz oceny pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 O.p., biorąc pod uwagę podnoszone w sprawie okoliczności i argumenty, jak i przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która spełnia wymogi określone w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Organy poczyniły prawidłowe ustalenia co do sytuacji skarżącego, genezy i charakteru powstania zaległości i prawidłowo oceniły, że nie przemawiają one za zastosowaniem ulgi, a w zakresie obecnej sytuacji życiowej skarżącego nie można przyjąć, że nastąpiła ona z przyczyn niezależnych od podatnika. Nie może bowiem stanowić wystarczającego argumentu do umorzenia zaległości mocno podkreślany przez skarżącego jak i jego pełnomocnika fakt pobytu w zakładzie karnym. Sąd prawidłowo ocenił, że ograniczone możliwości zarobkowania zostały spowodowane również postępowaniem skarżącego. Uprawnione jest także stwierdzenie, że decyzja odmowna nie narazi skarżącego na pogorszenie warunków bytowych, skoro obecnie środki do życia zapewnia skarżącemu zakład karny. Nadto ani wiek, ani stan zdrowia skarżącego nie stanowią okoliczności nakazujących zastosowanie ulgi. Po wyjściu na wolność skarżący może podjąć pracę, co do której nie będzie posiadał żadnych przeciwwskazań, np. w warunkach chronionych i odpowiednio przystosowanych do sytuacji zdrowotnej, a w razie podjęcia pracy, ewentualna egzekucja przedmiotowych zaległości będzie polegała ograniczeniu egzekucji z wynagrodzenia za pracę (przewidzianemu w art. 87 i art. 87 (1) Kodeksu pracy) które ma na celu zapewnienie dłużnikowi niezbędnych środków utrzymania. Z tego względu odmowa umorzenia zaległości nie narazi skarżącego na utratę możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, przeprowadzona przez sąd pierwszej instancji ocena legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przez jego błędne zastosowanie, a postępowanie w obu instancjach sąd ten prawidłowo ocenił jako przeprowadzone z zachowaniem zasad wynikających z art. 122 § 1 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 O.p., zatem uprawnione było także zastosowanie w sprawie przez sąd art. 151 p.p.s.a. i oddalenie skargi. Wobec tego, że nie zostały w sprawie naruszone przez sąd pierwszej instancji powołane w skardze kasacyjnej przepisy - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów postępowania obejmuje koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie 240 zł ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). Odnosząc się także do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o przyznanie od Skarbu Państwa kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym (nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu), należy wskazać, że wynagrodzenie pełnomocnika ustanowionego z urzędu za pomoc prawną należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) przyznawane jest przez wojewódzki sąd administracyjny, na podstawie przepisów art. 258 - art. 261 p.p.s.a. Z tego też względu, wniosek pełnomocnika z urzędu o przyznanie wynagrodzenia za czynności w postępowaniu kasacyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny pozostawił do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. /-/A. Polańska /-/P. Borszowski /-/S. Presnarowicz