III FSK 471/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...]sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2703/17 w sprawie ze skargi P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 6 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2703/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 5 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty zaległości podatkowych. 1.2. Spółka zwróciła się 30 kwietnia 2013r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: "NUS") z prośbą o rozłożenie na 12 rat zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj i październik 2012r. w łącznej wysokości 193.004 zł w związku z sytuacją ekonomiczną skarżącej uniemożliwiającą dokonanie jednorazowej wpłaty w tak dużej wysokości. Również pismami z 25 czerwca i 18 lipca 2013 r. skarżąca wniosła o umorzenie odsetek za zwłokę od ww. zaległości. NUS, decyzją z 20 grudnia 2013r. odmówił Skarżącej udzielenia ww. ulgi, stwierdzając niedopuszczalność pomocy de minimis. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS") decyzją z 14 kwietnia 2014r., po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, uchylił ww. decyzję NUS z 20 grudnia 2013r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS, po ponownym przeprowadzeniu postępowania, decyzją z 15 października 2015r. odmówił rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012 r. - 190.096,60 zł z odsetkami za zwłokę w kwocie 21.710 zł, umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012 r. - 645,40 zł jako bezprzedmiotowe, umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległego VAT za październik 2012r. jako bezprzedmiotowe. DIS, w wyniku odwołania skarżącej w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012 r. z odsetkami za zwłokę - decyzją z 12 lutego 2016r. uchylił ww. decyzję NUS z 15 października 2015r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 5 lipca 2016r. odmówił rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012r. - 190.096,60 zł z odsetkami za zwłokę - 21.710 zł, odmówił umorzenia odsetek za zwłokę - 21.710 zł od ww. zaległości podatkowej, obliczonych na dzień złożenia wniosku - 30 kwietnia 2013 r., umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012r. - 645,40 zł i za październik 2012r. jako bezprzedmiotowe. DIS decyzją z 4 października 2016r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej co do części dotyczącej odmowy rozłożenia zaległości podatkowej na raty - uchylił ww. decyzję NUS z 5 lipca 2016 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z 6 lutego 2017 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległego VAT za maj 2012 r. - 40,40 zł, odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległego VAT za maj 2012 r. - 605 zł, odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległego VAT za maj 2012r. - 190.096,60zł z odsetkami za zwlokę - 21.710 zł, obliczonymi na dzień wpływu wniosku - 30 kwietnia 2013 r., odmówił umorzenia odsetek za zwłokę - 24.887 zł od zaległości VAT za maj 2012 r. - obliczonych na dzień złożenia uzupełnienia do wniosku - 25 czerwca 2013 r., umorzył postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległego VAT i odsetek za zwłokę od ww. zaległości za październik 2012 r. jako bezprzedmiotowe. Skarżąca w odwołaniu od ww. decyzji wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej odmowy rozłożenia na raty zaległego VAT za maj 2012r. z odsetkami za zwłokę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") decyzją z 6 czerwca 2017r., utrzymał w mocy decyzję NUS z 6 lutego 2017r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji DIAS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. WSA w Warszawie stwierdził, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski mieszczą się w zakresie powołanych przepisów i nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "o.p."). Materiał dowodowy sprawy zgromadzono w sposób rzetelny i wzięto pod rozwagę wszystkie okoliczności ważne do rozpatrzenia sprawy, a oceny organów obu instancji są spójne i logiczne, więc odpowiadają art. 191 o.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji to, która z przesłanek powinna być ustalona w pierwszej kolejności nie ma jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, bo organy podatkowe odniosły się do wszystkich ww. przesłanek. Racjonalnie też przyjął DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. Sąd pierwszej instancji konkludując stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo przyjęły, że nie zaszły w sprawie przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi - ważnego interesu podatnika i interesu społecznego. Mając powyższe na uwadze oddalono skargę. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie: I.przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi pomimo, że organy administracji podatkowej dokonały w sposób nieprawidłowy oceny przesłanek do rozłożenia na raty zaległości podatkowych Spółki i w konsekwencji bezpodstawnie odmówiły Podatnikowi rozłożenia na raty ww. zaległości, tj. działały z naruszeniem przepisów procedury podatkowej - art. 120,121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 o.p. co w konsekwencji niekorzystnie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy; II. przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki uzasadniające rozłożenie na raty zaległego podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzyosobowym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020r., poz. 1842 dalej: "ustawa COVID") oraz zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 16 marca 2022 r. Wymienionym zarządzeniem strony zawiadomiono o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i poinformowano o możliwości uzupełnienia argumentacji w piśmie procesowym, z zachowaniem trybu określonego w art. 66 p.p.s.a. Zarządzenie zostało odebrane przez skarżącego kasacyjnie w dniu 30 marca 2022 r. natomiast przez organ w dniu 28 marca 2022 r. Żadna ze stron nie uzupełniła stanowiska oraz nie wyraziła sprzeciwu co do zastosowanego trybu rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 1 i 3 ustawy COVID w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich Naczelny Sąd Administracyjny nie jest związany żądaniem strony o przeprowadzenie rozprawy. 3.3. Materialno-prawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy zainicjowanej wnioskiem skarżącej o udzielenie ulgi podatkowej stanowi art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b o.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami lub umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ - w sposób uznaniowy - dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 o.p. nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyroki NSA: z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05; z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 3507/14; z dnia 18 stycznia 2017 r. II FSK 3196/15). Rzeczone uznanie wyraża się zaś w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych zeń wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1821/13; wyrok NSA z 15 lipca 2008 r., II FSK 660/07; wyrok NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 671/11, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 3.4. Rozpatrujący sprawę ze skargi kasacyjnej skarżącej skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010 r., I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia). W związku z tym w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem podatnika o przyznanie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych szczególny nacisk winien być położony właśnie na analizę sytuacji ekonomicznej podatnika. 3.5. Mając powyższe na uwadze, należy przejść do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wymaga wykazania, że zarzucane uchybienia tym przepisom mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już argumentował, że przez wpływ, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji. Przy czym ten związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Skarżąca powinna więc uprawdopodobnić istnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Innymi słowy, spółka powinna wykazać, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju lub rangi, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanej w sprawie decyzji lub innej formy działania organu administracji. Analiza sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów prowadzi do wniosku, że nie zawierają one uzasadnienia przekonującego o takich następstwach stwierdzonych uchybień, które były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Przeprowadzona przez WSA w Warszawie prawidłowa wykładnia prawa materialnego i sposób jego stosowania w rozpatrywanej sprawie czyni niezasadnymi zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które skarżący wiąże bezpośrednio z wykładnią prawa materialnego. 3.6. Wymaga podkreślenia, że art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p. wyznacza niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 o.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 o.p. Rzecz jasna w interesie podatnika, inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 o.p., powinno być podanie wszelkich okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania. Powinien podjąć starania, by wniosek, jak i przedkładane organowi dowody, którymi organ nie dysponuje, przedstawiały zupełny i aktualny obraz jego sytuacji, a w razie powzięcia wątpliwości co do rzetelności wniosku, wykazać chęć współpracy i inicjatywę w ustaleniu jego rzeczywistej sytuacji majątkowej i osobistej. Jednakże braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających) nie zwalnia organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy też art. 187 § 1 o.p., tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. Na podstawie art. 67a § 1 o.p. organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., II FSK 1703/13). W zawiązku z powyższym należy uznać zarzut naruszenia 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 67b § 1 pkt 2 o.p. za nieusprawiedliwiony. 3.7. Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (tak NSA w wyroku z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; zob. również komentarz do tego wyroku S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego (wyrok NSA z 2.03.2016 r., II FSK 2474/15), w: Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Kontrola ta winna obejmować sposoby ustalania treści ogólnych pojęć prawnych i zwrotów nieostrych oraz innych środków techniki prawodawczej, a także celowość ich zastosowania. Sąd podczas kontroli zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych ma obowiązek zbadać poprawność rozumienia tych zwrotów i sens ich zastosowania w danym stanie faktycznym (zob. np. wyroki NSA: z dnia 14 stycznia 2016 r., II FSK 3028/13; z dnia 4 lutego 2016 r., II FSK 2922/15; z dnia 10 lutego 2016 r., II FSK 3139/13; z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15; z dnia 17 maja 2016 r., II FSK 963/14 oraz II FSK 1542/14; z dnia 18 maja 2016 r., II FSK 1128/14; z dnia 15 lipca 2016 r., II FSK 1685/14; z dnia 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1968/14 i II FSK 3507/14; z dnia 24 sierpnia 2016 r., II FSK 2393/15; z dnia 14 października 2016 r., II FSK 2427/14; z dnia 18 października 2016 r., II FSK 2579/14 i II FSK 2738/14 oraz II FSK 2753/14; z dnia 26 października 2016 r., II FSK 2454/14; z dnia 10 listopada 2016 r., II FSK 2986/14; z dnia 24 listopada 2016 r., II FSK 2964/14; z dnia 14 grudnia 2016 r., II FSK 3394/14). Odnosząc powyższą argumentację do rozpatrywanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie dostarczyła wystarczających argumentów na poparcie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Anna Dalkowska Stanisław Bogucki Tomasz Zborzyński