I SA/Ke 82/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Banach, Asesor WSA Magdalena Stępniak (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi H. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z dnia 21 grudnia 2023 r. nr SKO.PO/41/8137/921/2023 w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej 1. oddala skargę; 2. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach) na rzecz adwokata M. P. kwotę 590,40 (pięćset dziewięćdziesiąt 40/100) złotych, w tym 110,40 (sto dziesięć 40/100) złotych podatku od towarów i usług, tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. Wnioskiem z 20 stycznia 2022 r. H. K. wystąpił do organu podatkowego o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją Wójta Gminy S. z 20 stycznia 2012 r. nr FN – 3123/843/2012, utrzymaną w mocy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Kielcach z 29 czerwca 2012 r. nr SKO.PO-41/1022/125/2012 w sprawie wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012. Jako podstawę prawną wniosku przywołał art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. W uzasadnieniu swego żądania wskazał, że organ podatkowy naliczał podatek od gruntów położonych w miejscowości M., K. G. i S. o łącznej powierzchni 24,182 ha na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów ze Starostwa Powiatowego w Busku-Zdroju. Podkreślił, że znaczna część tych gruntów nie była w jego posiadaniu, a w Starostwie Powiatowym prowadzone było postępowanie mające na celu dokonanie zmian w operacie ewidencji gruntów i budynków, polegających na zredukowaniu zakresu powierzchni gruntów, opisanych poprzednio jako pozostające we władaniu H. K., lub stanowiące przedmiot jego własności. Postępowanie to zakończyła decyzja starosty z 2019 r. Tym samym w ocenie wnioskodawcy w latach 2006-2019 naliczany był podatek od nieprawidłowej powierzchni. Zmiany w ewidencji gruntów dokonane przez Starostwo Powiatowe w Busku – Zdroju stanowią nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi w czasie wydawania decyzji podatkowych w zakresie podatku rolnego i uzasadniają wznowienie postępowania. Jednocześnie H. K. wniósł aby organ zwrócił się do Starostwa Powiatowego w Busku Zdroju o przesłanie odpisu ostatecznej decyzji orzekającej o wprowadzeniu zmian w ewidencji. Postanowieniem z 25 kwietnia 2022 r. kolegium wznowiło postępowanie w sprawie zakończonej ww. ostateczną decyzją tego organu z 29 czerwca 2012 r. Następnie decyzją z 22 sierpnia 2022 r. nr SKO PO-41/2450/730/2022 kolegium odmówiło uchylenia ww. decyzji wójta z 20 stycznia 2012 r. W wyniku rozpoznania odwołania H. K. decyzją z 31 października 2022 r. nr SKO PO-41/5668/1000/2022 kolegium utrzymało w mocy ww. decyzję własną z 22 sierpnia 2022 r. Prawomocnym wyrokiem z 30 marca 2023 r. sygn. akt. I SA/ Ke 641/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na skutek rozpatrzenia skargi H. K. uchylił zaskarżoną decyzję z 31 października 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd wskazał, że w wydaniu decyzji z 22 sierpnia 2022 r. i z 29 czerwca 2012 r. brały udział te same osoby - tj. K. S. a w decyzjach z 31 października 2022 r. i z 29 czerwca 2012 r. - I. C.. W konsekwencji sąd stwierdził, że udział w składzie orzekającym kolegium, wydającego decyzję po wznowieniu postępowania, członków - K. S. w decyzji z 22 sierpnia 2022 r. i I. C. w decyzji z 31 października 2022 r. - tych samych, co w składzie orzekającym wydającym 29 czerwca 2012 r. decyzję ostateczną w trybie zwykłym, stanowił naruszenie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dające podstawę do wznowienia postępowania. Osoby te powinny zostać wyłączone od udziału w postępowaniu po złożeniu przez podatnika wniosku o wznowienie postępowania. Decyzją z 19 października 2023 r. znak: SKO PO-41/6893/855/2023 kolegium, wykonując zalecenia sądu co do wyłączenia określonych osób od udziału w przedmiotowym postępowaniu, ponownie rozpatrzyło wniosek strony, w wyniku czego odmówiło uchylenia decyzji kolegium z 29 czerwca 2012 r. w sprawie wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012. Od powyższej decyzji kolegium H. K. złożył odwołanie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz zwracając się o umorzenie zaległości podatkowych. Kolegium decyzją z 21 grudnia 2023 r. nr SKO.PO/41/8137/921/2023 r utrzymało w mocy ww. decyzję z 19 października 2023 r. Uzasadniając zapadłe rozstrzygnięcie kolegium w pierwszej kolejności przywołało przepisy Ordynacji podatkowej regulujące instytucję wznowienia postępowania, omówiło rodzaje rozstrzygnięć wydawanych przez organ w tym nadzwyczajnym trybie postępowania oraz dokonało analizy przesłanki, którą powołał wnioskodawca domagając się uchylenia decyzji wymiarowej za rok 2012. Zdaniem organu, wskazana we wniosku zmiana w treści ewidencji gruntów i budynków, dokonana w konsekwencji wydania przez Starostę Buskiego decyzji z 30 kwietnia 2019 r. nie jest nową okolicznością lub dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji podatkowej na 2012 rok, nieznanym organowi, który ją wydał. Ostateczna decyzja kolegium z 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 opierała się na załączonym do akt sprawy wypisie z ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę Buskiego, który ujawniał H. K. jako właściciela i władającego gruntem rolnym w obrębie K. G. oraz S. . Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ustawy z 17 maja 1989r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Dane te są dla organu podatkowego wiążące. Nadto organ podatkowy nie może dokonywać samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Ewidencja jest więc urzędowym zbiorem informacji wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych i w każdym przypadku, gdy dane zawarte w deklaracji, czy informacji złożonej przez podatnika są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji, rozstrzygające znaczenie dla opodatkowania mają dane wynikające z ewidencji. Orzekając w zakresie wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012 organ związany był więc treścią ewidencji, z której (co potwierdzają załączone do akt wypisy) jednoznacznie wynikało, że H. K. jest właścicielem lub władającym na zasadach posiadania samoistnego konkretnych działek. W ocenie kolegium doprowadzenie przez H. K. w odrębnej, przewidzianej prawem procedurze, do zmiany danych ewidencyjnych przez Starostę Buskiego w 2019 r., spowodowało związanie organów podatkowych danymi zaktualizowanymi, ale ze skutkiem na przyszłość, a nie jak chciałby wnioskodawca – wstecz. H. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na powyższą decyzję kolegium, w treści której podał, że niesłusznie naliczano mu podatek od gospodarstwa o zawyżonym areale. Pomyłkę tą sprostowano dopiero w 2018 r. uznając, że około 12 ha nie było jego własnością. Zdaniem skarżącego organy działały w jego sprawach nieprawidłowo. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", stanowi, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia w oparciu o wyżej wskazane kryteria sąd stwierdził, że wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja kolegium, wydana po wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją tego organu z 29 czerwca 2012 r. w przedmiocie wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo przyjął, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, którą powołała strona żądając wznowienia postępowania. Podstawą rozstrzygnięcia organu był art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania wznowionego, wydaje decyzję w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie szczególne (nadzwyczajne) i jego uruchomienie może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ prowadząc postępowanie w tym trybie ogranicza je do oceny spełnienia, w realiach konkretnej sprawy, przesłanek wznowienia. Wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną należy postrzegać więc jako odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznej sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej Zasada ta stanowi, że decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Natomiast uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności lub wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w ustawowo przewidzianych sytuacjach. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu ostatecznych decyzji i postanowień, nie mogą zastępować kontroli instancyjnej (czy też być wykorzystywane do stworzenia dodatkowych "instancji" dla kontroli decyzji ostatecznej) i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy. Z uwagi na nadzwyczajny charakter trybu wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną niedopuszczalne jest stosowanie rozszerzającej wykładni przesłanek jego zastosowania. W konsekwencji, również sądowa kontrola legalności decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego ma istotnie węższe granice niż w przypadku kontroli decyzji wydanej w zwykłym postępowaniu podatkowym. Stosownie do treści w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O istnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2. są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3. nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4. ale istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2124/19). Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie, prawidłowo organ przyjął, że zmiany w ewidencji gruntów i budynków dokonane w 2019 r., w konsekwencji wydania przez Starostę Buskiego decyzji z 30 kwietnia 2019 r. nie są nowymi okolicznościami lub dowodami istniejącymi w dniu wydania decyzji podatkowej na 2012 rok, nieznanymi organowi, który ją wydał. Ostateczną decyzją z 30 kwietnia 2019 r., znak GKN.6620.1.8.2016 Starosta Buski orzekł o wykreśleniu w części opisowej operatu ewidencji gruntów i budynków: władającego H. K. w zakresie działek nr [...] i [...] (obręb S., gm. S.) oraz działek nr [...] i [...] (obręb K. G., gm. S.), jak również właściciela H. K. w zakresie działki nr [...] (obręb S., gm. S.). Jednak, jak prawidłowo stwierdziło kolegium, ze znajdujących się w aktach sprawy wypisów z rejestru gruntów, aktualnych w dacie wydawania przez SKO decyzji ostatecznej w zakresie wymiaru podatku rolnego i od nieruchomości pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2012, wynika jednoznacznie, że skarżący H. K. ujawniony był w ewidencji jako właściciel działki [...] oraz jako władający (posiadacz samoistny) działek [...], [...], [...] i [...]. Wydanie decyzji w formie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2012 rok poprzedzało przeprowadzenie postępowania podatkowego, w którym ustalenie stanu prawnego poszczególnych przedmiotów opodatkowania nastąpiło z wykorzystaniem danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Stosownie bowiem do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1752 ze zm.), dane te stanowią podstawę wymiaru podatków. Ewidencja gruntów i budynków ma przy tym walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Przeprowadzenie przeciwdowodu względem danych zawartych w tej ewidencji (zgodnie z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej) dotyczyć może tylko takich sytuacji, gdy (1) wpis w ewidencji gruntów i budynków jest niezgodny z treścią dokumentów, na podstawie których wpisu się dokonuje, (2) zachodzi sprzeczność z zapisami w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, (3) gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (por. wyrok NSA z 16 maja 2023 r., III FSK 530/22; dostępny online w CBOSA). W postępowaniu wymiarowym żadna z tych okoliczności nie wystąpiła, a w konsekwencji nie doszło do podważenia przez stronę mocy dowodowej ewidencji i zawartych w niej zapisów. Okoliczności takie nie zostały również ustalone w toku postepowania ewidencyjnego. Z uzasadnienia decyzji starosty wynika przede wszystkim, że działając z wniosku strony o wykreślenie go jako będącego we władaniu (posiadacza samoistnego) czterech wskazanych działek organ dokonywał ustaleń aktualnych na dzień wydania rozstrzygnięcia, czyli na 30 kwietnia 2019 r. Ustalał bowiem stan faktyczny w zakresie władania przedmiotowymi gruntami. Poprzedzające rozstrzygnięcie starosty postępowanie dowodowe – co wynika z treści uzasadnienia decyzji – nie dostarczyło podstaw do jednoznacznego stanowiska o posiadaniu lub braku posiadania przez wnioskodawcę wskazanych gruntów, albowiem zgromadzony materiał (w tym: oględziny, zeznania świadków oraz wnioskodawcy) zawierał sprzeczne ze sobą dowody. Wobec istniejących wątpliwości, czy H. K. nadal jest władającym opisanymi nieruchomościami, oraz mając na względzie żądanie strony, organ oparł swoje rozstrzygniecie na art. 7a § 1 k.p.a., zgodnie z którym jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ. Z kolei w zakresie wykreślenia skarżącego jako właściciela działki [...] orzeczono, ponieważ nie został odnaleziony akt własności ziemi potwierdzający istnienie prawa własności. Również orzekając i w tym zakresie organ powołał art. 7a § 1 k.p.a. uwzględniając – przy istnieniu wątpliwości – żądanie zawarte we wniosku strony. Analiza uzasadnienia decyzji starosty nie daje zatem żadnych podstaw do twierdzenia, że już w 2012 roku skarżący nie był posiadaczem samoistnym oraz właścicielem wskazanych nieruchomości. Z decyzji starosty, ani z jej skutków – w postaci opisanych wykreśleń w 2019 roku – nie sposób wywieść okoliczności, która istniała w 2012 roku i miała wpływ na treść wydanej przez organ podatkowy decyzji wymiarowej. Sąd podziela też stanowisko, zgodnie z którym doprowadzenie przez H. K. w odrębnej, przewidzianej prawem procedurze, do zmiany danych ewidencyjnych przez Starostę Buskiego, powoduje związanie organów podatkowych danymi zaktualizowanymi, ale jedynie ze skutkiem na przyszłość. Dokonanie zmian (w tym wykreśleń) w ewidencji – wbrew oczekiwaniom skarżącego – nie ma mocy wstecznej, przepisy dotyczące prowadzenia ewidencji gruntów i budynków nie przewidują bowiem możliwości dokonywania zmian w ewidencji ze skutkiem ex tunc (por. wyrok NSA z 8 lutego 2018 r., sygn. akt ll FSK 100/16, wyrok NSA z 9 lutego 2023r. sygn. akt III FSK 96/22, wyrok NSA z 17 stycznia 2023r. sygn. akt III FSK 1698/21, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podniesienia również wymaga, że datą zmiany treści ewidencji jest data określona w skierowanym do organu podatkowego zawiadomieniu starosty. To właśnie zawiadomienie jest podstawowym dokumentem, na bazie którego organ podatkowy powinien ustalać moment, z którym łączyć należy zaistnienie skutków prawnopodatkowych (tak: R. Dowgier w glosie do wyroku z dnia 4 listopada 2009 r. sygn. akt. I SA/Kr 1190/09, "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych" 2010 r., nr 5, s.5-6). Podsumowując, dokonanie w 2019 r. zmian w ewidencji gruntów polegających na wykreśleniu H. K. jako władającego i właściciela opisanych nieruchomości nie wypełnia znamion przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 23 ust. 1 pkt 1 lit. c i § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2024 r., poz.763 ze zm.).