I SA/Bd 104/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Wójcik asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2024 r. sprawy ze skargi B. Spółka cywilna J. N. K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 grudnia 2023 r. nr 0401-IOV2.4103.53.2023 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz B. Spółka cywilna J. N. K. W. kwotę 5764 zł (pięć tysięcy siedemset sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił "[...]" spółka cywilna J. N., K. W. (dalej także jako: "Skarżąca", "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm.; dalej także jako: "u.p.t.u.") w odniesieniu do zakwestionowanych 90 faktur VAT, wystawionych przez firmę "[...]" J. Z.. Faktury te bowiem, zdaniem organu, stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Rozpatrując złożone odwołanie decyzją z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej także jako: "DIAS", "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyniku złożonej przez strony skargi wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 708/15, uchylił tę decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 319/16, oddalił złożoną od powyższego wyroku skargę kasacyjną organu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po ponownym przeanalizowaniu odwołania z dnia [...] listopada 2014 r., decyzją z dnia [...] sierpnia 2018 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego pismem z dnia [...] sierpnia 2018 r. Spółka złożyła skargę do sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 753/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił powyższą skargę. Następnie, w wyniku skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 489/19, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 753/18, w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] sierpnia 2018 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "W rozpoznawanej sprawie – jak już wyżej zaznaczono – pismo z dnia [...] listopada 2014 r., o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej, doręczono bezpośrednio skarżącej spółce, mimo że była ona w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego, która to okoliczność nie była i nie jest kwestionowana na obecnym etapie postępowania. Tym samym – wbrew temu co przyjął organ podatkowy oraz Sąd I instancji – nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż pominięcie przy doręczeniu pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznaczało, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie mogło wywołać oczekiwanego skutku." Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu i przyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., o ile organ nie stwierdzi innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia." Decyzją z dnia [...] grudnia 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] października 2014 r. W uzasadnieniu organ przeanalizował kwestię przedawnienia i podał, że wszystkie wskazane okoliczności zawieszające i przerywające bieg terminu przedawnienia doprowadziły go do przekonania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za wyżej wskazane okresy, a czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie. Istotą sporu w sprawie jest zasadność pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w części faktur VAT (90 sztuk spośród 183 ogółem rozliczonych) wystawionych na rzecz Spółki przez firmę [...] J. Z., I., dotyczących zakupu złomu. W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż wystawione przez firmę [...] J. Z. faktury, w części zakwestionowanej przez organ pierwszej instancji, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Organ podatkowy ustalił, iż wystawca zakwestionowanych Spółce faktur prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. Jednakże zakres tej działalności był zdecydowanie mniejszy niż deklarowany. Ustalono, że J. Z. nie mógł dokonać dostaw złomu, który uprzednio miał nabyć rzekomo od firmy [...] T. K.. Firma ta dokonywała wyłącznie obrotu "pustymi fakturami", które nie odzwierciedlały prawdziwych transakcji, wprowadzała do obrotu faktury VAT dotyczące sprzedaży złomu, które nie miały pokrycia w towarze. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej fakt, że Skarżąca dysponuje fakturami zakupu złomu od J. Z., nie stanowi dowodu na faktyczne przeprowadzenie tych transakcji. Organ podał, że J. Z. nie nabył złomu od T. K., nie wykazał również, że dysponował złomem pochodzącym z innych źródeł niż wynikające z okazanych zakwestionowanych faktur od tego podmiotu. W żaden sposób nie udowodniono zatem, że samoistnie posiadał złom. Nie mógł tym samym dokonać na rzecz Spółki sprzedaży złomu w ilości i asortymencie, który rzekomo miał być od tego podmiotu nabyty. W zaskarżonej decyzji organ omówił przebieg i ustalenia postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie. W skardze do tut. Sądu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej także jako: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") przez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego we [...] z dnia [...] października 2014 r., nr [...], w sytuacji gdy organ winien uchylić tę decyzję z uwagi na upływ terminu przedawnienia do wydania rozstrzygnięcia a co za tym idzie umorzyć prowadzane postępowanie; 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w zakresie, w jakim organ podatkowy nie uchylił decyzji organu podatkowego I instancji i nie umorzył postępowania w sprawie, gdyż postępowanie stało się bezprzedmiotowe ze względu na upływ terminu przedawnienia; 3. art. 121 §1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych przez wydanie decyzji z naruszeniem prawa, po terminie do jej wydania, powołując się na modyfikację terminu przedawnienia, w tym w związku z wszczęciem postępowań, które miały charakter instrumentalny oraz postanowienie o jego wszczęciu zostało doręczone po upływie terminu, a jedynym celem tych była modyfikacja terminu przedawnienia oraz nieuwzględnienie w sprawie ustaleń ze śledztwa w sprawie karno-skarbowej prowadzonej pod nadzorem Prokuratora Okręgowego, gdzie z postanowienia o umorzenia śledztwa wynika, iż żadna z osób działających w firmie [...] łącznie z jego właścicielem nie zakwestionowała dostaw do Spółki; 4. art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i 4 i §7 pkt 5 O.p. w zw. z art. 70c O.p. przez przyjęcie, że w sprawie doszło do zwieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy organ winien uchylić decyzję i umorzyć postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz w przypadku niepodzielenia powyższych zarzutów, z ostrożności procesowej, zarzucono naruszenie: 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że transakcje, z tytułu których Spółka odliczyła podatek naliczony nie miały miejsca, a w konsekwencji nieuprawnione pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach otrzymanych od firmy [...] J. Z., 6. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 167 w. z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/11/2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmówienie prawa Spółce do odliczenia podatku naliczonego, pomimo że spełnione były zarówno przesłanki materialne, jak i formalne uprawniające do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego korzystając także z domniemania tzw. "dobrej wiary"; 7. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na niedokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego, nierozpatrzeniu wszelkich okoliczności sprawy oraz niepodjęciu wszelkich działań w celu dokładnego ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co w efekcie końcowym doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż transakcje dokumentowane spornymi fakturami VAT otrzymanymi od firmy [...] J. Z. nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, tym bardziej, że w postępowaniu karno-skarbowym prowadzonym pod nadzorem Prokuratora ustalono, że Spółka nabyła złom od tego podmiotu a nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług jakie występują dotyczą kontrahentów a nie Spółki; 8. art. 191 § 1 O.p. przez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; 9. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów państwowych poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa oraz poprzez rozpatrzenie istniejących wątpliwości w sprawie z naruszeniem zasady in dubio contra fiscum; 10. art. 121 § 1 O.p. przez uznanie, iż protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dotyczący transakcji z firmą [...] z dnia [...] października 2010 r. nie potwierdza, iż transakcje z tym kontrahentem miały miejsce, gdyż nawet dla organu kontroli skarbowej nie budziło wątpliwości, że Spółka nabyła złom od tego kontrahenta; 11. art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy Spółka po przeprowadzonych czynnościach sprawdzających w 2010 r. w zakresie transakcji z firmą [...] była przekonana, iż transakcje z kontrahentem są prawidłowe, a pomiędzy czynnościami sprawdzającymi a rozpoczęciem kontroli podatkowej w Spółce upłynęło 5 lat, co oznacza że Spółka pozostawała w zaufaniu do organów podatkowych, które nie dopatrzyły się nieprawidłowości w odliczeniu podatku naliczonego; 12. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. polegające na braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, a w szczególności brak jednoznacznego wyjaśnienia kto dokonywał dostaw towaru na rzecz Spółki, skoro rzekomo nie czynili tego wystawcy faktur, a także brak wskazania przekonujących powodów, dla których organ przyjął, że Spółka wiedziała, że sporne transakcje biorą udział w oszustwie podatkowym; 13. art. 194 w zw. z art. 122 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że organ podatkowy jest związany prawomocną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] listopada 2012 r. wydaną wobec J. Z., mimo istnienia dowodów potwierdzających prawdziwość dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podczas rozprawy w dniu 2 lipca 2024 r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że Sąd rozpoznał niniejszą sprawę na rozprawie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej także jako: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (pkt 1). Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Podkreślenia wymaga, że zaskarżona decyzja została wydana w warunkach związania organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 489/19. Podać należy, że wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłe w danej sprawie objęte są zakresem przepisu art. 153 p.p.s.a. (w zw. z art. 193 p.p.s.a.; zob.: B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 5 do art. 190), w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W konsekwencji, na mocy przywołanego art. 153 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę, w której wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w tym wyroku. W pojęciu "oceny prawnej" zawiera się nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie: stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje więc m.in. zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania", stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej, dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2021, uw. 2–5 i 9 do art. 153). Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy stwierdzić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 czerwca 2023r., sygn. akt I FSK 489/19 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018 r. i wskazał, że: "W ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu będzie uwzględnienie oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu i przyjęcie, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., o ile organ nie stwierdzi innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia." Mając powyższe na uwadze rozpatrując ponownie odwołanie wniesione przez Spółkę w postępowaniu w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. DIAS zobowiązany był przyjąć, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2009 r., chyba, że organ wykazałby zaistnienie innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Dla porządku podać w tym miejscu należy, że termin przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od towarów i usług za 2009 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p., upływał dla okresów rozliczeniowych za styczeń do listopada 2009 r. z dniem [...] grudnia 2014 r., natomiast za grudzień 2009 r. z dniem [...] grudnia 2015 r. Art. 70 §1 O.p. stanowi bowiem, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zaskarżona decyzja została wydana po upływie podstawowego 5 – letniego terminu przedawnienia. W celu wykazania, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej organ w zaskarżonej decyzji podał szereg okoliczności świadczących, zdaniem organu, odpowiednio o przerwaniu lub o zawieszeniu biegu tego terminu (opisane na stronie 10 - 18 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zaprezentowanych przez organ okoliczności wskazać należy, iż stosownie do art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonego stanowiska, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do konkretnych okoliczności sprawy. Ponadto w ocenie Sądu stanowisko organu wyrażone w uzasadnieniu decyzji powinno mieć charakter jednoznaczny. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p. ab initio). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczące terminu przedawnienia DIAS częściowo sformułował w sposób niejednoznaczny, alternatywny, co nie zasługuje na aprobatę Sądu. Tytułem przykładu podać należy stwierdzenia organu: - "Zatem dla ustalenia terminu, do którego powinno zostać doręczone zawiadomienie na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej pełnomocnikowi Spółki [...], należy uwzględnić przerwy biegu terminu przedawnienia z [...] grudnia 2014 roku (przekształcenie się środka zabezpieczającego w egzekucyjny), gdyż ten środek egzekucyjny - przy ewentualnym uznaniu trwającego od [...] listopada 2014 roku postępowania karnego skarbowego za zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za [...] - nie przerwałby tego biegu. Byłby bowiem zastosowany w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia." – str. 16 zaskarżonej decyzji; - "Kolejną przesłanką wpływającą na ustalenie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za [...] byłoby zawieszenie biegu tego terminu od [...] czerwca 2015 r. - w związku ze skargą do sądu administracyjnego. W sytuacji uznania, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za [...] upłynąłby [...] maja 2015 r., wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie przesunęło tego terminu na datę późniejszą." – str. 16 zaskarżonej decyzji; - "W sytuacji uznania, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za [...] upłynąłby [...] maja 2015 r., wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie przesunęło tego terminu na datę późniejszą." W ocenie Sądu zaprezentowane przez organ stanowisko w zakresie biegu terminu przedawnienia jest niejednoznaczne a w konsekwencji nie wyjaśnia zasadności uznania zobowiązań Skarżącej za wymagalne w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W kontekście dostrzeżonych uchybień należy podnieść, że nie jest rolą sądu administracyjnego uzupełnianie w jakimkolwiek zakresie aktów podejmowanych przez organy administracji, np. w zakresie czynienia dodatkowych czy brakujących ustaleń lub analiz, a tym bardziej przedstawiania niejako w zastępstwie tych organów motywów, jakimi kierowały się one przy rozstrzyganiu danej sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 19 maja 2016 r., sygn. akt IV SA/Po 973/15). Zgodnie z przyjętym modelem kontroli sądowoadministracyjnej Sąd nie może zastępować organu, gdyż narusza to konstytucyjną zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Rolą sądu administracyjnego jest jedynie badanie legalności działań bądź zaniechań organu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 dnia stycznia 2018 r., sygn. akt II OSK 1419/17; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 grudnia 2022 r., sygn. akt II SA/Go 544/22). Wskazując na powyższe, w ocenie tut. Sądu, konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji bowiem w pierwszej kolejności to organ powinien w wydanej decyzji zająć jednoznaczne stanowisko w kwestii ustalenia okoliczności, które dotyczą biegu terminu przedawnienia i miały wpływ na jego przerwanie lub zawieszenie. Następnie organ powinien dokonać jednoznacznej oceny skutków wystąpienia tych okoliczności w sprawie. Nie jest bowiem rolą Sądu w toku kontrolowania legalności wydanej decyzji wskazywanie, która z przedstawionych przez organ alternatyw co do biegu terminu przedawnienia i zdarzeń powodujących jego przerwanie lub zawieszenie była prawidłowa. Zaskarżona decyzja nie powinna zawierać alternatywnych rozważań w tym przedmiocie bowiem jest to niezgodne z zasadą przekonywania strony w postępowaniu podatkowym (wyrażonej w art. 124 O.p.). Niezależnie od powyższego uchylenie zaskarżonej decyzji było konieczne również ze względu na naruszenie przez organ art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W zaskarżonej decyzji organ podał, że "termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...], liczony do ustalenia terminu do doręczenia zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. pełnomocnikowi Spółki w oparciu o zawieszenia biegu tego terminu w okresach: od [...] sierpnia 2014 roku do [...] grudnia 2014 roku, od [...] czerwca 2015 roku do [...] marca 2018 roku i od [...] września 2018 roku do [...] sierpnia 2023 roku (łącznie zawieszenie na 2933 dni), stanowi datę: [...] stycznia 2024 r. Zatem zawiadomienie z [...] sierpnia 2019 roku [...] doręczone pełnomocnikowi Spółki [...] sierpnia 2019 roku, gruntuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] od [...] listopada 2014 roku." Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że organ odwoławczy zdaje się przyjmować, że skoro w sierpniu 2019 r. nie doszło jeszcze do przedawnienia zobowiązań za okresy objęte decyzją w związku z równoległym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na innej podstawie, to takie zawiadomienie (dokonane w sierpniu 2019 r.) jest skuteczne w świetle art. 70c O.p. Zdaniem Sądu, takie stanowisko nie zasługuje na akceptację bowiem pozostaje w sprzeczności z literalną wykładnią art. 70c O.p. Podkreślić należy, że przepis art. 70c O.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższa treść art. 70c O.p. oznacza, że istnieje po stronie organu obowiązek zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Przepis ten odwołuje się wprost do art. 70 § 1 O.p., a nie do całego art. 70 O.p. Z kolei art. 70 § 1 O.p. wskazuje wyłącznie na 5-letni termin liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Dlatego też Sąd stoi na stanowisku, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., aby było skuteczne, winno być doręczone w odniesieniu do zobowiązań za okresy od stycznia do listopada 2009 r. najpóźniej do dnia [...] grudnia 2014 r., zaś za grudzień 2009 r. najpóźniej do [...] grudnia 2015 r. Należy również pamiętać, że wprowadzenie art. 70c do Ordynacji podatkowej było konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako: "TK", "Trybunał") z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. Jak bowiem orzekł TK: "Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Ponadto, w uzasadnieniu wyroku TK odnośnie m.in. do zawiadomienia podatnika wskazuje wyłącznie na termin 5-letni: "Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego". Trybunał stwierdził ponadto, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem). W związku z tym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i by nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie powinna istnieć transparentność działań organów podatkowych. Tym samym Trybunał, po pierwsze, stwierdził, że podatnik nie może pozostawać przez bliżej nieokreślony czas w stanie niepewności, a po drugie wskazał, że z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje. Wskazać przy tym należy na pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 840/22, w którym Sąd negatywnie ocenił rozszerzanie zakresu stosowania art. 70c O.p. stwierdzając, że gdyby przyjąć, że art. 70c O.p. powinien odnosić się do całego art. 70 O.p., to przykładowo, w razie ustanowienia hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 O.p.) zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. można byłoby skierować do podatnika nawet po wielu latach, tuż przed przedawnieniem karalności. Taka wykładnia i stosownie art. 70c O.p., wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu art. 70c O.p., byłaby działaniem na niekorzyść podatnika. Wyrażony pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie tut. Sąd podziela i przyjmuje za własny. Stwierdzić należy zatem, że skoro ustawodawca w treści art. 70c O.p. nie odwołał się do całego art. 70 O.p. to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Na konieczność odwołania się do tej zasady wielokrotnie wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny, podnosząc, że zasada ta wywodzona była z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz z zasady ustawowej regulacji prawa podatkowego daninowego (art. 48 i art. 217 Konstytucji). Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że obowiązywanie tej zasady nakazuje, aby w razie potrzeby rozstrzygania między różnymi wchodzącymi w grę wariantami interpretacyjnymi organy stosujące wybrały rezultat najbardziej korzystny dla podatnika (por. orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: uchwały z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt: II FPS 3/14 oraz sygn. akt II FPS 4/14; wyrok z 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1292/16; uchwała z 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22). W kontekście powyższego zauważyć również należy, że przypadek określony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., stanowi wyjątek od ogólnej zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, w związku z czym, przepis ten powinien być rozumiany w sposób ścisły, przede wszystkim zaś w zgodzie z gwarancyjną funkcją instytucji przedawnienia (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1489/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie pierwsze zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. (pismo z dnia [...] listopada 2014 r.) doręczono bezpośrednio Spółce w grudniu 2019 r. mimo, że była ona w postępowaniu podatkowym reprezentowana przez pełnomocnika doradcę podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 489/19, stwierdził, że tym samym nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie przy doręczeniu pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznaczało, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie mogło wywołać oczekiwanego skutku. Drugie zawiadomienie doręczono natomiast pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] sierpnia 2019 r., a więc już po dniu [...] grudnia 2014 r. i po [...] grudnia 2015 r. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w sprawie nie można mówić o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, bowiem przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. - tj. przed dniem [...] grudnia 2014 r. dla zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do listopada 2009 r., ani przed dniem [...] grudnia 2015 r. dla zobowiązania podatkowego za grudzień 2014 r. - Skarżącej nie doręczono w sposób prawidłowy zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu. Stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że dla uznania, że postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., niezbędne jest aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Nie przed upływem terminu określonego zgodnie z całym art. 70 i następnymi przepisami O.p., Mowa jest o konkretnym terminie z art. 70 § 1 O.p. - 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1718/23). Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Sądu stwierdzić należy, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko organu, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r. został skutecznie zawieszony na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z doręczeniem pełnomocnikowi Spółki w dniu [...] sierpnia 2019 r. zawiadomienia z dnia [...] sierpnia 2019 r. Podsumowując, w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie w sprawie. Naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone uchybienia sprawiają, że przedwczesne i zbędne jest na tym etapie rozpoznania sprawy odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Rozpatrując ponownie sprawę, organ uwzględni ocenę prawną wynikającą z niniejszego wyroku i wyda stosowne rozstrzygnięcie. W ponownie prowadzonym postępowaniu obowiązkiem organu podatkowego będzie dokonanie jednoznacznej i wyczerpującej oceny okoliczności sprawy w zakresie biegu terminu przedawnienia. W razie ustalenia, że okres przedawnienia upłynął, organ obowiązany jest do umorzenia postępowania w odpowiednim zakresie, stosownie do art. 208 § 1 O.p. Motywy podjętej decyzji organ przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Zasądzone koszty postępowania obejmują zwrot wpisu od skargi w kwocie [...]zł. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek L. Kleczkowski T. Wójcik