I FSK 812/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 622/20 w sprawie ze skargi Gminy T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 lipca 2020 r. nr 2801-IEW.4103.1.2020 w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu nienależnie wypłaconego oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., grudzień 2011 r., grudzień 2012 r., grudzień 2013 r., oraz grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 27 lipca 2020 r. nr 2801-IEW.4103.1.2020, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz Gminy T. kwotę 9.517 (dziewięć tysięcy pięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 622/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargę Gminy T. (dalej jako "Strona, Gmina, Podatnik, Skarżąca, Kasator") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako "Organ, DIAS") z 7 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu nienależnie wypłaconego oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., grudzień 2011 r., grudzień 2012 r., grudzień 2013 r. oraz grudzień 2014 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2. 1. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że Gmina złożyła w grudniu 2015 r., październiku 2016 r. i maju 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu, dalej jako "NUS", korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące za okres od 2010 r. do 2014 r. w zakresie podatku naliczonego, w związku z korzystnym dla Gminy wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 29 września 2015 r. o sygn. C-276/14, opublikowanym 16 listopada 2015 r., który ukonstytuował prawo jednostek samorządu terytorialnego do dokonywania centralizacji rozliczeń VAT. Wraz z korektami deklaracji Gmina złożyła wnioski o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy rozliczeniowe (dalej: "wnioski pierwotne") i podała przyczyny złożenia korekt. Wnioski dotyczyły także oprocentowania należnego Gminie zwrotu podatku od powstania zwrotu do 30 dnia od dnia publikacji sentencji wyroku TSUE. NUS zwrócił Gminie kwoty odpowiadające należności głównej (wynikające z korekt kwoty zwrotów VAT), bez oprocentowania – co jest między stronami niesporne. Łącznie NUS zwrócił Gminie kwotę 1.323.989 zł. W dniu 5 lutego 2018 r. Gmina złożyła wniosek o zwrot niezwróconej dotychczas nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem (dalej: "nowy wniosek"), na podstawie art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u.") oraz na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. c., art. 78 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. dalej: "O.p.") w zw. z art. 87 ust. 7 ustawy VAT, a także na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. Organ podatkowy uznał wniosek za zasadny i dokonał rozliczenia wypłaconej wcześniej kwoty 1.323.989 zł, księgując ją proporcjonalnie na należność główną (1.049.020 zł) i na oprocentowanie (274.969 zł), uwzględniając przy tym okres naliczenia oprocentowania od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia przez Gminę deklaracji "pierwotnej" za dany okres, do dnia 16 grudnia 2015 r. Od niezwróconej części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozostałej po proporcjonalnym rozliczeniu, organ pierwszej instancji naliczył oprocentowanie za okres od dnia upływu 60 dni od dnia złożenia deklaracji "pierwotnej" za dany okres, do dnia 12 marca 2018 r., tj. do dnia zwrotu, w wysokości 155.850 zł. Następnie organ podatkowy uznał, że oprocentowanie części zwrotu zostało naliczone i zwrócone nieprawidłowo, bowiem naliczone zostało aż do dnia dokonania przez organ zwrotu (12 marca 2018 r.), zamiast do dnia, w którym upłynęło 30 dni od publikacji sentencji wyroku TSUE (tj. do dnia 16 grudnia 2015 r.). W ten sposób, według NUS, Gminie wypłacono o 49.239 zł za dużo. Postanowieniem z 18 grudnia 2019 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie nienależnie wypłaconego oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a następnie decyzją z 10 lutego 2020 r., na podstawie art. 52 § 1 pkt 2 lit. b oraz art. 52 § 3 O.p. określił Gminie obowiązek zwrotu w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji nienależnie wypłaconego oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za: grudzień 2010 r., grudzień 2011 r., grudzień 2012 r., grudzień 2013 r. i grudzień 2014 r. w łącznej kwocie 49.239 zł. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że oprocentowanie części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozostałej po rozliczeniu dokonanych zwrotów na podstawie art. 78a O.p., zostało naliczone nieprawidłowo. Zdaniem NUS, oprocentowanie to zamiast do dnia 12 marca 2018 r. (dzień zwrotu kwoty głównej), winno być naliczone jedynie do dnia 16 grudnia 2015 r. (30 dni od publikacji sentencji wyroku TSUE), zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 Op. Bowiem przedmiotowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstały w całości wskutek orzeczenia TSUE, wobec czego znajduje do nich zastosowanie art. 74 pkt 1 O.p., a tym samym podlegają one oprocentowaniu wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p.; dotyczy to zarówno części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym rozliczonej zgodnie z art. 78a O.p., jak i części pozostałej po dokonaniu tego rozliczenia. Organ odwoławczy uznał, że żądanie przez Gminę oprocentowania od niewypłaconej części zwrotu VAT za okres od dnia upływu terminu na zwrot do dnia przekazania środków na rachunek bankowy Gminy było nieuzasadnione. Podkreślił, że skoro nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikające z deklaracji korygujących za wskazane w decyzji miesiące, powstały w trybie art. 74 pkt 1 O.p., a nie w trybie art. 75 § 3 O.p., który by uprawniał Gminę do żądania odsetek w trybie art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, to jedynym tytułem do żądania oprocentowania był tylko i wyłącznie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. W tych okolicznościach DIAS za zasadne uznał działanie organu pierwszej instancji polegające na weryfikacji wypłaconego Gminie oprocentowania i ponownego prawidłowego jego naliczenia. 2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie zarzucono naruszenie w zaskarżonej decyzji: - art. 87 ust. 7, art. 87 ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w sytuacji uchybienia przez organ podatkowy terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot, - art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 7 i ust. 2 ustawy VAT oraz art. 78 § 1 i art. 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania obliczonego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ podatkowy części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ podatkowy, - art. 52 § 1 pkt 2 lit. b i art. 52 § 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie, pomimo uchybienia przez organ podatkowy terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oprocentowanie niewypłaconych w terminie kwot zwrotów VAT wypłacone zostało Gminie nienależnie i Gmina jest zobowiązana do jego zwrotu. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji. 2.4. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. W ocenie Sądu pierwszej instancji wniosek złożony w lutym 2018 r. jest kolejnym wnioskiem dotyczącym zwrotu nadpłaty i oprocentowania w związku z wyrokiem TSUE opublikowanym 16 listopada 2015 r. Z uwagi na niepełne załatwienie wniosków pierwotnych, organ podatkowy był nadal zobowiązany, po zastosowaniu art. 78a O.p., do przyjęcia oprocentowania z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Nowy wniosek, podobnie jak wnioski pierwotne, złożony został po upływie 30 dni od publikacji sentencji TSUE (16 listopada 2015 r.), co ma znaczenie dla naliczania oprocentowania. Zdaniem WSA, z treści wniosku złożonego do NUS 8 lutego 2018 r. wyraźnie wynika, że dotyczył tej samej kwestii, co wnioski pierwotne, czyli zwrotu niewypłaconej dotychczas nadwyżki podatku VAT i zwrotu podatku VAT, jak i oprocentowania tej części nadwyżki i zwrotu. Skarżąca złożyła kolejny wniosek dotyczący tej samej kwestii, jaką było żądanie zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem, zaś podstawą tego żądania, jak zauważył DIAS, mógł być tylko wyrok TSUE. Nie można uznać, że wypłacona na podstawie korekt deklaracji łączna kwota 1.323.989 zł stanowiła tylko zwrot nadpłaty, bez oprocentowania. Nawet, jeżeli organ podatkowy tak uważał w chwili dokonywania zwrotu tej kwoty skarżącej, to z uwagi na treść art. 78a O.p. było to stanowisko błędne i nie pozwalało na uznanie, że doszło do zwrotu kwoty głównej, bez odsetek. Zdaniem WSA, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych skarżącej nie przysługuje inne oprocentowanie niż przewidziane w Ordynacji podatkowej dla nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia TSUE. 3.1. Gmina wnosząc skargę kasacyjną zaskarżyła wyrok WSA w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie decyzji organu. Zawnioskowała o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. oraz art. 87 ust. 7 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w sytuacji uchybienia przez organ pierwszej instancji terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot; 2) art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), 78 § 4 O.p. w zw. z art. 78a O.p. - poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż w przypadku przyznania Gminie prawa do oprocentowania zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. i niezwrócenia przez organ pierwszej instancji należności głównej w terminie. Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania od niewypłaconych w terminie kwot liczonych do dnia zwrotu, bez względu na okres przetrzymywania ww. środków przez organ pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie decyzji nakazującej Gminie zwrot ww. oprocentowania, podczas gdy została ona wydana przez Organ z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c), 78 § 4 O.p. i art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 78a O.p.; 2) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Skarżącej w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych przepisów prawa materialnego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Gminy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5. Skarga kasacyjna okazała zasadna. Istota sporu dotyczy końcowego momentu oprocentowania nadpłaty wynikającej z orzeczenia TSUE, ale niezwróconej przez organ w całości, w przepisanym terminie. Prawidłowa jest wykładnia, że skarżącej należne są odsetki na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. za okres od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (w tym przypadku do 16 grudnia 2015 r.), ale niezależnie od tego skarżąca uprawniona jest też do otrzymania oprocentowania z tytułu opóźnionego zwrotu. Opóźnienie powstało w wyniku błędnego niezastosowania przez organ reguły zaliczenia zwrotu zawartej w art. 78a O.p. Wywodząc inaczej Sąd pierwszej instancji oraz organ podatkowy naruszyły prawo. 6. W sprawie poza sporem pozostaje, że nadwyżki podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe wykazane przez Gminę w korektach deklaracji złożonych obejmujących centralizację rozliczeń podatku od towarów i usług wszystkich jednostek organizacyjnych Gminy, powstały w następstwie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, tj. w trybie przepisu art. 74 pkt 1 O.p. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w wypadku naruszenia określonego w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. 30-dniowego terminu do dokonania zwrotu nadpłaty, która powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 O.p.), okres oprocentowania liczony jest wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. do 30-tego dnia od publikacji wyroku, czy też nadpłata (częściowo) niezwrócona w terminie podlega dalszemu oprocentowaniu na zasadach ogólnych, do dnia jej zwrotu. 7.1. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy podkreślić, że w wyroku z 13 marca 2007 r. C-524/04 (publ. ECLI:EU:C:2007:161) TSUE orzekł, że jeżeli naruszenie prawa wspólnotowego można przypisać państwu członkowskiemu, jest ono zobowiązane do naprawienia szkód, wyrządzonych jednostkom, gdy: naruszona norma prawna jest dla nich źródłem uprawnień, naruszenie prawa jest wystarczająco istotne oraz zachodzi bezpośredni związek przyczynowy między naruszeniem ciążącego na państwie zobowiązania, a szkodą poniesioną przez jednostkę. Z zastrzeżeniem prawa do odszkodowania, którego podstawę stanowi bezpośrednio prawo wspólnotowe, naprawienie szkody powinno nastąpić zgodnie z prawem krajowym, regulującym zasady odpowiedzialności, przy czym zasady ustanowione przez prawo krajowe nie mogą być mniej korzystne, niż zasady dotyczące podobnych krajowych środków prawnych oraz nie mogą być tak skonstruowane, by w praktyce czynić otrzymanie odszkodowania niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym. W celu ustalenia szkody sąd krajowy może zbadać, czy poszkodowany wykorzystał we właściwym czasie wszystkie dostępne mu środki prawne (podobnie wyroki TSUE: C-89/10 i C-96/10 z 8 września 2011 r., C-628/15 z 14 września 2017 r.). W wyroku z 19 listopada 2012 r. C-591/10 (publ. ECLI:EU:C:2012:478) TSUE orzekł natomiast, że pobranie podatku z naruszeniem prawa Unii nakłada na państwo członkowskie obowiązek jego zwrotu oraz wypłaty odsetek, z poszanowaniem zasad skuteczności i równoważności. Zasada skuteczności zakazuje państwom członkowskim praktycznego uniemożliwiania lub nadmiernego utrudniania wykonywania praw przyznanych porządkiem prawnym Unii tak, by krajowe przepisy dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek nie skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku. Z kolei przestrzeganie zasady równoważności zakłada, że norma krajowa znajduje zastosowanie zarówno do skarg opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i do skarg opartych na naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. Nie oznacza to jednak obowiązku państwa członkowskiego do rozciągnięcia najkorzystniejszego systemu wewnętrznego na wszystkie skargi, wnoszone w danym obszarze prawa (zob. także wyroki TSUE: 33/76 z 16 grudnia 1976; 45/76 z 16 grudnia 1976 r.; C-397/98 i C-410/98 z 8 marca 2001 r. oraz wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 759/16). Analiza treści powyższych orzeczeń prowadzi do wniosku, że w ocenie Trybunału celem naliczenia odsetek od podatków pobranych niezgodnie z prawem wspólnotowym (unijnym) jest zapewnienie podatnikowi odszkodowania z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty oraz z zastrzeżeniem przestrzegania zasad równoważności i skuteczności (C-565/11). Realizacja tych zasad stoi na przeszkodzie temu, by krajowe przepisy, dotyczące obliczania ewentualnie należnych odsetek, skutkowały pozbawieniem podatnika stosownego odszkodowania z tytułu straty, spowodowanej nienależną zapłatą podatku oraz wymaga, by norma krajowa znajdowała zastosowanie bez różnicy do skarg, opartych na naruszeniu prawa Unii, jak i naruszeniu prawa wewnętrznego, mających podobny przedmiot i podstawę. W świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 marca 2001 r. w sprawie C-397/98 i C-410/98, EU:C:2001:134, pkt 87-89; z 12 grudnia 2006 r. w sprawie C-446/04, EU:C:2006:774, pkt 205; z 19 lipca 2012 r. w sprawie C591/10, EU:C:2012:478, pkt 25; z 27 września 2012 r. w sprawach C-113/10, C-147/10 i C-234/10, EU:C:2012:591, pkt 65 oraz z 18 kwietnia 2013 r. w sprawie C-565/11, EU:C:2013:250, pkt 21, dla realizacji standardów wspólnotowych wynikających z tych orzeczeń, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli nie zapewnia ona realizacji tych standardów. 7.2. Powyższe stanowisko potwierdził wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, który odnosi się wprost do przepisów O.p. stanowiących rdzeń zagadnienia spornego na gruncie niniejszej sprawy. TSUE wyjaśnił, że zasadę skuteczności w związku z zasadą lojalnej współpracy należy interpretować w ten sposób, że stoi ona na przeszkodzie uregulowaniu krajowemu, które w przypadku gdy wniosek o zwrot nadpłaty podatku został złożony po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału, z którego wynika stwierdzenie sprzeczności rozpatrywanego opodatkowania z prawem Unii, ogranicza oprocentowanie nadpłaty należne danemu podatnikowi do trzydziestego dnia po tej publikacji, a nawet wyklucza wszelkie oprocentowanie w przypadku, gdy owa nadpłata została poniesiona przez podatnika po upływie tego trzydziestego dnia (por. pkt 57 oraz sentencja). Jak przypomniał TSUE w pkt 30 i 40 uzasadnienia wyroku w sprawie C-322/22: "Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w myśl zasady lojalnej współpracy zapisanej w art. 4 ust. 3 TUE państwa członkowskie są zobowiązane do usuwania sprzecznych z prawem skutków naruszenia prawa Unii i do ustanowienia takich zasad proceduralnych w odniesieniu do środków prawnych zmierzających do zapewnienia ochrony uprawnień, jakie podmioty prawa wywodzą z prawa Unii, które nie będą mniej korzystne od zasad regulujących podobne środki o charakterze wewnętrznym (zasada równoważności) oraz nie uniemożliwią w praktyce ani nadmiernie nie utrudnią korzystania z uprawnień, które przyznaje porządek prawny Unii (zasada skuteczności) (wyrok z dnia 14 października 2020 r., Valoris, C-677/19, EU:C:2020:825, pkt 21 i przytoczone tam orzecznictwo). (...) W szczególności takie zasady wypłaty odsetek nie powinny prowadzić do pozbawienia podmiotu podlegającego władztwu administracyjnemu stosownego odszkodowania z tytułu straty, jaką on poniósł, co zakłada w szczególności, że wypłacone na jego rzecz odsetki obejmują cały okres od dnia, w którym zapłacił on daną kwotę pieniężną, do dnia, w którym została ona mu zwrócona (zob. podobnie wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 75 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wywodzi TSUE w przywołanym wyroku w sprawie C-322/22, w pkt 31 uzasadnienia: "Z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że każdy podmiot podlegający władztwu administracyjnemu, na który organ krajowy nałożył obowiązek zapłaty opłaty, należności celnej, podatku lub innej należności z naruszeniem prawa Unii, ma na mocy tego prawa prawo do uzyskania od danego państwa członkowskiego nie tylko zwrotu nienależnie otrzymanej kwoty pieniężnej, ale także uzyskania wypłaty odsetek mających na celu zrekompensowanie braku dostępności tej kwoty (wyrok z dnia 28 kwietnia 2022 r., Gräfendorfer Geflügel- und Tiefkühlfeinkost Produktions i in., C-415/20, C-419/20 i C-427/20, EU:C:2022:306, pkt 51, 52 i przytoczone tam orzecznictwo).". Z wyroku TSUE w sprawie C-322/22, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy wyprowadzić generalną konkluzję, że skoro późniejsze złożenie wniosku, po upływie po upływie 30 dni od opublikowania w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wyroku Trybunału nie może wywierać ograniczenia skutku w postaci ograniczenia oprocentowania nadpłaty powstałej po upływie tego trzydziestego dnia to tym bardziej takiego skutku nie może wywierać złożenie wniosku w 30-dniowym terminie, o oprocentowanie nadpłaty powstałej przed tym terminem. Ponadto, skoro zasady oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek naruszenia prawa unijnego nie mogą być, zgodnie z zasadą równoważności, mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków prawnych o charakterze wewnętrznym, to wobec podatnika, któremu organ nie dokonuje pełnego zwrotu należnej mu nadpłaty z oprocentowaniem, zgodnie z regułą wyrażoną w art. 78a O.p., należy traktować tak samo, niezależnie od tego czy nadpłata powstała na skutek wadliwego nałożenia podatku przez organy podatkowe, czy też na skutek wadliwości stanowienia prawa, w sposób niezgodny z prawem unijnym. Nie budzi wątpliwości, że w pierwszym przypadku niezastosowanie przez organ art. 78a O.p. i dokonanie jedynie częściowego zwrotu nadpłaty wraz z częściowym oprocentowaniem prowadzi do tego, że podatnikowi nadal jest należna reszta nadpłaty, od której jest naliczane oprocentowanie do dnia zwrotu nadpłaty. Kierując się zasadą równoważności taką samą regułę należy więc przyjąć, gdy nadpłata wynika z niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym. 7.3. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2248/19 podkreślił, że ponieważ w O.p. nie ma określonych zasad zwrotu nadpłaty z oprocentowaniem w sytuacji, gdy podatek został zapłacony na podstawie niezgodnego z prawem unijnym krajowego przepisu, nadpłaty powstałe wskutek naruszenia prawa unijnego podlegają zwrotowi z oprocentowaniem nawet wtedy, gdy krajowe przepisy nie przewidują oprocentowania nadpłat. Przyjął, że występująca luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa UE, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Lukę tę należy wyeliminować przez odpowiednie zastosowanie art. 74 oraz art. 77 § 1 pkt 4 i 4a, a w zakresie oprocentowania – art. 78 § 5 O.p. (analogicznie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 342/17). 8.1. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę aprobuje pogląd, że dla realizacji standardów wspólnotowych, wynikających z orzeczeń TSUE, w tym w obszarze oprocentowania nadpłat, powstałych na skutek niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, sąd krajowy uprawniony jest do odpowiedniej modyfikacji zastanej procedury krajowej, jeżeli realizacji tych standardów ona nie zapewnia. Zarazem Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że osiągnięcie wynikającego z przytoczonych orzeczeń TSUE standardu ochrony podatnika w zakresie oprocentowania nadpłat, powstałych wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem wspólnotowym, zarówno w aspekcie skuteczności tej ochrony – a więc braku nadmiernych utrudnień w realizacji praw, jak i w aspekcie jej równoważności – a więc obowiązku stosowania zasad realizacji praw nie mniej korzystnych od stosowanych w prawie krajowym, może się wiązać z ograniczeniem autonomii proceduralnej państw członkowskich. Zakres tego ograniczenia warunkowany jest jednak spełnieniem wspomnianego standardu, który uznaje, że oprocentowanie takich nadpłat limitowane jest okresem, w którym podatnik pozbawiony był możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami. Formuła ta upoważnia do wyprowadzenia wniosku, że okres oprocentowania winien być odniesiony do czasu, którego punktem początkowym jest pobranie podatku, a końcowym – możliwość skutecznego domagania się zwrotu nadpłaty. Od momentu bowiem, kiedy podatnik może skutecznie, przy wykorzystaniu dostępnych w procedurze krajowej instrumentów prawnych, żądać zwrotu nadpłaconego podatku, nie jest już pozbawiony możliwości rozporządzania nienależnie pobranymi środkami, jako że ich dostępność (możliwość rozporządzania nimi) uzależniona już jest od jego woli i aktywności. 8.2. W przypadku nadpłat, do których odnoszą się przepisy art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty. Natomiast moment, do którego naliczane jest oprocentowanie zależy od tego, czy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przed upływem 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jeżeli wniosek został złożony z zachowaniem wskazanego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu, a jeżeli wniosek został złożony po upływie tego terminu odsetki przysługują za okres od powstania nadpłaty do upływu tego terminu. Wprowadzenie tego rozwiązania wskazuje na to, że polski ustawodawca przyznanie uprawnienia do odsetek za okres od powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu uzależnił od podjęcia przez podatnika działań w celu uzyskania zwrotu nadpłaty w odpowiednim terminie, co ma skłaniać podatników do niezwlekania ze składaniem wniosków o zwrot nadpłaty. Brak tego rozwiązania powodowałby sytuację, w której podatnicy świadomie zwlekający z wnioskiem o zwrot nadpłaty uzyskiwaliby większe odsetki od nadpłaty, pomimo tego że mieli możliwość uzyskania zwrotu nadpłaty we wcześniejszym terminie. W takiej sytuacji odsetki od nadpłaty traciłyby charakter wynagrodzenia za uszczerbek majątkowy spowodowany brakiem możliwości korzystania przez podatnika z pieniędzy wpłaconych do organu tytułem nienależnego podatku i wówczas odsetki te stawałyby się środkiem do uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa lub gminy, które uzyskiwane byłyby w wyniku świadomego pozostawiania przez podatnika należnych mu środków pieniężnych w dyspozycji organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2022 r, sygn. akt II FSK 1968/19; publ. CBOSA). Uregulowania zawarte w art. 78 § 5 pkt 1 i 2 O.p. wpisują się w ogólną regułę wyrażoną w O.p., według której odsetki od nadpłaty podatku nie przysługują, jeżeli miałyby wynikać wyłącznie z zachowania samego podatnika lub płatnika (ewentualnie także inkasenta lub byłego wspólnika spółki cywilnej), które wskazują na zwłokę lub opieszałość w dochodzeniu swoich należności. Podkreślenia także wymaga, że w polskim systemie prawa podatkowego stwierdzenie nadpłaty następuje wyłącznie na wniosek podatnika. Zwrot nadpłaty, a także oprocentowania od niej wymagają, wobec tego jego aktywności. W odniesieniu do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ustawodawca w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. przewidział 30-dniowy termin do ich zwrotu liczony od dnia złożenia wniosku. Należy jednak zauważyć, że w przypadku złożenia wniosku o zwrot nadpłaty po upływie 30 dni od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 2 O.p.) polskie przepisy nie regulują konsekwencji naruszenia przez organ terminu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Mając na względzie przywołane powyżej wyroki TSUE, w przypadku takiego naruszenia terminu, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oprocentowanie nadpłaty podatku przysługuje do dnia zwrotu. Brak bowiem regulacji dotyczącej oprocentowania nadpłaty, która odnosiłyby się wprost do sytuacji dokonania zwrotu przez organ z naruszeniem terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 O.p., pozwala na skonstruowanie w multicentrycznym systemie źródeł prawa normy, która pozwoli na realizację prawa podatnika do uzyskania wynagrodzenia za brak możliwości korzystania ze swoich środków finansowych. Wskazana luka konstrukcyjna powinna być wypełniona w celu zrealizowania zasady skuteczności, ale także równoważności prawa unijnego, a ponadto winna być wypełniona w sposób najbardziej odpowiadający modelowi funkcjonalnemu oraz celowi instytucji prawnej oprocentowania nadpłaty. Modyfikacja procedury krajowej może polegać na odmowie zastosowania określonego przepisu, ale może także polegać na odpowiednim zastosowaniu przepisu regulującego sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami. Zastosowanie analogii (analogii legis) dla wypełnienia luki konstrukcyjnej aktu prawnego, także aktu prawa podatkowego, nie budzi przy tym wątpliwości, zarówno w orzecznictwie (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 września 2013 r., II FSK 1926/13; z dnia 2 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 759/16; z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 644/17; publ. CBOSA), jak i w literaturze (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 128-130). Za zastosowaniem analogii legis przemawia przy tym wzgląd na wymóg kompletności uregulowań, tworzących określoną instytucję prawną, a także adekwatność tej reguły rozumowania prawniczego do rozwiązania problemu z uwagi na nawiązanie do porównywalnego, obowiązującego przepisu lub grupy przepisów, w zasadzie bez rozszerzania, względnie z racjonalnie ograniczonym, limitowanym celem stosowanego zabiegu interpretacyjnego, rozszerzeniem przedmiotowego lub podmiotowego zakresu istniejących instytucji prawnych (analogia intra legem, B. Brzeziński, tamże). 8.3. Przepisem regulującym sytuację podobną pod istotnymi prawnie względami jest art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p., w świetle którego w przypadku przekroczenia przez organ terminu zwrotu określonego w art. 77 § 1 pkt 6, oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Ustawodawca zatem w przypadku wniosków o stwierdzenie nadpłaty (wynikających z przyczyn nie związanych z orzeczeniami TSUE) zapewnił podatnikom odszkodowanie z tytułu straty spowodowanej niedostępnością nienależnie zapłaconej kwoty, jeżeli organ dopuścił się zwłoki w dokonaniu zwrotu nadpłaty. Analogiczna zasada powinna obowiązywać w przypadku dokonania zwrotu nadpłaty wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z naruszeniem ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. Zasady zwrotu i oprocentowania omawianych nadpłat wynikających z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie mogą być bowiem mniej korzystne od stosowanych w odniesieniu do nadpłat, powstałych na gruncie prawa krajowego. 8.4. W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie oprocentowanie nadpłaty wynikające z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (art. 78 § 5 pkt 2 O.p.), ale w przypadku, gdy nie zostanie ona zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. (30 dnia od dnia złożenia wniosku) także za okres do dnia jej zwrotu (zastosowanie na zasadzie analogii art. 78 § 3 pkt 3 pkt c O.p.). Analogicznie, taki trafny pogląd wyrażają też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 2022 r., I FSK 182/19 oraz z 14 października 2022r., I FSK 604/19 i z 8 grudnia 2023 r., I FSK 1684/23. Tylko taka wykładnia przepisów O.p. oraz ustawy o VAT umożliwia pełną restytucję naruszonych uprawnień Gminy jako podatnika VAT, a do czego przyczyniły się organy państwa, stosując przepisy pozostające w sprzeczności z prawem unijnym. 9.1. Poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, że pierwotnie otrzymana przez Gminę kwota nie pokryła całej nadpłaty (należności głównej). Bezsprzeczne w niniejszej sprawie jest to, że organ podatkowy nie dotrzymał terminu zwrotu należności głównej w odniesieniu do części kwoty nadpłaty należnej skarżącej. Było to skutkiem błędu organu polegającego na niezastosowaniu odpowiedniego rozliczenia zwróconych kwot, zgodnie z art. 78a O.p. W związku z niewypłaceniem przez NUS kwoty, która pokrywałaby w całości należną skarżącej nadpłatę oraz oprocentowanie, wypłacona skarżącej przez Naczelnika kwota, zgodnie z art. 78a O.p. uległa zaliczeniu proporcjonalnie na poczet należnej kwoty głównej (nadpłaty) oraz na poczet oprocentowania powstałego zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Bezsporne jest, że z uwagi na treść art. 78a O.p. organ podatkowy wypłacił skarżącej zbyt mało, aby można było uznać, że zrealizował żądania zawarte w pierwotnych wnioskach. Niewątpliwie oprocentowanie przysługiwało skarżącej w związku ze złożeniem pierwotnych wniosków o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ostatecznie wnioski te zostały załatwione w całości, choć ze znacznym opóźnieniem. Wniosek złożony w lutym 2018 r. jakkolwiek temporalnie jest nowy, bo został złożony po paru latach od wniosku pierwotnego i wyroku TSUE, jest jednak kolejnym wnioskiem dotyczącym zwrotu nadpłaty i oprocentowania w związku z wyrokiem TSUE opublikowanym 16 listopada 2015 r. Z treści wniosku złożonego do NUS 8 lutego 2018 r. wyraźnie wynika, że dotyczył tej samej kwestii, co wnioski pierwotne, czyli zwrotu niewypłaconej dotychczas nadwyżki podatku VAT i zwrotu podatku VAT, jak i oprocentowania tej części nadwyżki i zwrotu. Prawną przyczyną uwzględnienia wniosku nadal było wydanie korzystnego dla skarżącej wyroku TSUE. Wniosek nowy z lutego 2018 r. stanowi więc rozwinięcie wniosku pierwotnego, a jego istotą jest wytknięcie organowi, że załatwiając wniosek pierwotny nie zastosowano reguły zaliczenia wyrażonej w art. 78a O.p. Na tym tle faktycznym to skarżąca ma rację wywodząc, że oprocentowanie nadpłat przysługuje aż do dnia ich zwrotu, co wynika z braku wypłaty oprocentowania w terminie określonym dla zwrotu nadpłaty w związku z wyrokiem TSUE i skutkuje zwrotem tego oprocentowania na podstawie nowego wniosku na "ogólnej" podstawie prawnej, czyli innej niż podstawa zwrotu oprocentowania przewidziana w przypadku nadpłat powstałych w związku z wyrokiem TSUE. Błędnym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, że pomimo tego, iż doszło do opóźnienia w wypłaceniu części nadpłaty i jej oprocentowania za to opóźnienie organ podatkowy nie odpowiada jednak na podstawie przepisów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit. c, art. 78 § 4, art. 78 § 5 pkt 2 w związku z art. 74 pkt 1 oraz w związku z art. 78a O.p. poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie prowadzące tego, że po uchybieniu przez organ podatkowy terminowi na zwrot części nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, Gminie nie przysługuje prawo do oprocentowania ww. niewypłaconych w terminie kwot. Nie można uznać, że oprocentowanie nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy przysługuje Gminie wyłącznie na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p., tj. za okresy od dnia następnego po upływie 60 dni od dnia złożenia deklaracji "pierwotnych" do dnia 16 grudnia 2015 r. - zarówno w odniesieniu do zwrotów wypłaconych pierwotnie, jak i do części zwrotów powstałych po proporcjonalnym rozliczeniu zwrotów w oparciu o art. 78a O.p. Podnoszony przez Sąd pierwszej instancji argument dotyczący kompleksowości i odrębności regulacji art. 74 i 78 § 5 O.p. w żaden sposób nie koliduje z pozostałymi przepisami O.p. w zakresie oprocentowania, które wzajemnie się uzupełniają. Odsetki z art. 78 § 5 O.p. należne są podatnikowi jako rekompensata za nieuprawnione przetrzymywanie jego kapitału przez Skarb Państwa wynikające z niezgodności prawa krajowego z prawem UE. Z kolei odsetki z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c O.p. należne są podatnikowi jako rekompensata za opieszałość organu w zwrocie nadpłaty, która miała miejsce już po usunięciu ww. niezgodności. 9.2. Taka wykładnia przepisów dotyczących oprocentowania nadpłat podważa podstawy do wydania zaskarżonej decyzji w przedmiocie określenia obowiązku zwrotu nienależnie wypłaconego oprocentowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT na podstawie art. 52 § 3 Op. 9.3. Wynikowo naruszono też art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, gdy decyzję organu należało uchylić. 10. Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 739 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik Skarżącej w obu instancjach sądowych) na podstawie § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 2.700 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 1.478. zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3.600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e wskazanego wyżej rozporządzenia. Włodzimierz Gurba Marek Olejnik Mariusz Golecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]