I SA/Łd 153/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi B. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 roku nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. D. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 153/20 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia 10 stycznia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko B. D. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia wynika, że w dniu 8 października 2019 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej (uzupełniony pismami z dnia 27 listopada 2019 r. oraz z dnia 18 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału we współwłasności dziatki nr 639/9. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni była jednym z siedmiu współwłaścicieli nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę gruntu o numerze ewidencyjnym 639/9 o powierzchni 1.0623 ha, położonej przy ulicy AB w Ł., na której znajdują się zabudowania, o adresie administracyjnym: Ł., ulica AC 2/4 (zwaną dalej "nieruchomością"). Nieruchomość zabudowana jest murowaną, otwartą wiatą garażową (bez ściany zamykającej elewację wejściową i bez wrót), która została posadowiona przed 1982 rokiem, przez ówczesnego właściciela. Wnioskodawczyni była współwłaścicielką nieruchomości w udziale wynoszącym 1/4 części, a udział ten nabyła w drodze spadkobrania (na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 24 kwietnia 2014 r.). Wnioskodawczymi prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: A PH B. D. w zakresie wynajmu i administracji lokali mieszkalnych i użytkowych i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT. Nieruchomość, ani udział w tej nieruchomości nie stanowiły majątku przedsiębiorstwa wnioskodawczymi, ani nie były wykorzystywane w związku z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Udział wnioskodawczyni w nieruchomości stanowił majątek prywatny i ani przedmiotowe udziały, ani nieruchomość, nie były w żaden sposób wykorzystywane z przeznaczeniem do działalności gospodarczej/handlowej. Na nieruchomości do końca lat 90-tych ubiegłego stulecia, przez poprzednich właścicieli - spadkodawców - prowadzona była działalność ogrodnicza. Budynki były wykorzystywane jako otwarta przestrzeń magazynowa. Na nieruchomości, ani przez wnioskodawczynię, ani przez żadnego ze spadkobierców nie była prowadzona działalność gospodarcza, w tym rolnicza. Wnioskodawczymi i spadkobiercy nie ponieśli żadnych nakładów zwiększających wartość nieruchomości. Dla nieruchomości brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ani wnioskodawczymi, ani żaden ze spadkobierców nie występował do gminy z wnioskiem o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla działki objętej zapytaniem została wydana w dniu [...] maja 2012 roku decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Ani wnioskodawczymi, ani żaden ze spadkobierców nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie działki. Spadkobiercy nie dokonywali podziału działki. Ani wnioskodawczymi, ani żaden ze spadkobierców nie poniósł nakładów finansowych związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży. Wnioskodawczyni oraz spadkobiercy nie udostępniali nieruchomości osobom trzecim. Nieruchomość nie była przedmiotem dzierżawy. Nie są i nie były brane dopłaty od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Ani wnioskodawczyni, ani żaden ze spadkobierców nie prowadzili działań marketingowych w celu zwiększenia atrakcyjności. Spadkobiercy nie ogłaszali się w mediach, internecie, prasie - z zamiarem chęci sprzedaży nieruchomości. Na podstawie spadkobrania wnioskodawczyni, ani spadkobiercy nie nabyli innych nieruchomości, niż objęta przedmiotowym wnioskiem, a ponadto przedmiotowa nieruchomość nie wchodziła w skład żadnego przedsiębiorstwa, w tym przedsiębiorstwa w spadku. W dniu 11 kwietnia 2018 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 639/9. Wnioskodawczyni (wraz z innymi sprzedającymi) udzieliła kupującemu nieodwoływalnego w czasie obowiązywania przedwstępnej umowy sprzedaży pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu i na jej rzecz (oraz w imieniu i na rzecz pozostałych sprzedających) przed właściwymi miejscowo urzędami, organami i osobami trzecimi w celu uzyskania niezbędnych dokumentów, w tym decyzji, postanowień, zezwoleń itp., celem uzyskania ostatecznej decyzji administracyjnej o pozwoleniu na budowę planowanej przez kupującego inwestycji i w związku z tym do wnoszenia opłat, odbioru i kwitowania dokumentów, a także dokonywania wszelkich innych czynności, jakie okażą się niezbędne do realizacji celu tego pełnomocnictwa oraz występowania do właściwych miejscom dla sprzedawców organów podatkowych oraz ZUS w celu uzyskania przez kupującego odpowiednich zaświadczeń o wysokości zaległości podatkowych sprzedawców oraz zaległości w płatności składek wobec ZUS. Wszyscy spadkobiercy sprzedali swoje udziały w nieruchomości w ten sposób, że na podstawie umowy sprzedaży zbyła została cała nieruchomość na rzecz B Spółka z o.o. z siedzibą w Ł. (zwaną dalej: "Spółką"). Spółka ta prowadzi działalność gospodarczą, posiada siedzibę na terytorium Polski i jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem działalności Spółki jest co do zasady handel samochodami oraz ich naprawa. Wnioskodawczym wskazała również, że: 1) nigdy wcześniej nie dokonywała jakiejkolwiek sprzedaży działek, 2) nie posiada innych działek, które w przyszłości zamierza sprzedać; posiada zabudowaną nieruchomość rolną o pow. 14316, którą nabyła w dniu 22 października 1980 r. W dniu 5 września 2019 zawarła umowę przedwstępną sprzedaży części tej nieruchomości na rzecz C Sp. z o.o. Nie ogłaszała zamiaru sprzedaży, ani nie prowadziła żadnych działań w tym kierunku. Firma C zgłosiła się sama w związku z objęciem części nieruchomości studium do planu zagospodarowania przestrzennego przeznaczającym ten teren pod produkcję i logistykę, 3) zawarła umowę przedwstępną sprzedaży działki nr 639/9 w dniu 11 kwietnia 2018 r. Wnioskodawczym podkreśliła, że w dniu 25 czerwca 2019 r. przedmiotowa nieruchomość gruntowa została zbyta na podstawie umowy sprzedaży. Ponadto wnioskodawczyni wskazała, że na podstawie umów najmu udostępniane były na rzecz osób trzecich na potrzeby reklamowe, jedynie niewielkie części działki nr 639/9. Udostępnianie miało charakter odpłatny. Stroną umów byli wszyscy współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości, w tym również wnioskodawczyni. Zainteresowana wskazała, że zawarto następujące umowy: a) umowa z dnia 30 maja 2014 z X, przedmiotem umowy był najem części nieruchomości, na której najemca umieścił nośnik reklamowy; b) umowa z dnia 1 marca 2016 r. z Y - Usługi reklamowe, przedmiotem umowa była zgoda na umieszczenie wzdłuż ogrodzenia 2 nośników reklamowych; c) umowa z dnia 1 marca 2016 r. z Z - przedmiotem umowy był najem części nieruchomości, na której najemca umieścił nośnik reklamowy. Przedmiotowe umowy zostały zawarte na okres: – umowa z Y – "Usługi reklamowe" została zawarta na okres 3 lat; wygasła w dniu 30 marca 2019 r. – umowa z X została zawarta na okres do dnia 31 maja 2015 r. po czym została przedłużona aneksem z dnia 23 marca 2015 r. do dnia 31 czerwca 2016 r. i przewidywała mechanizm automatycznego jej przedłużania na okres kolejnych trzech lat; wygasła w dniu 31 maja 2019. – umowa z Z została rozwiązana w dniu 27 lipca 2016, na skutek przejęcia części działki przez miasto na cele drogi rowerowej. Wnioskodawczym wskazała, że nośniki reklamowe byty usytuowane na działce nr 639/9. W związku z powyższym wnioskodawczyni wyjaśniła, że prostuje zawarty błąd w stanie faktycznym wniosku. Zamiast treści "wnioskodawczymi oraz spadkobiercy nie udostępniali nieruchomości osobom trzecim", należy przyjąć, że "wnioskodawczymi oraz spadkobiercy udostępniali nieruchomości osobom trzecim". W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy opisana w stanie faktycznym sprzedaż nieruchomości w udziałach - przez jednego z jej współwłaścicieli - wnioskodawczynię, która nabyła współwłasność w drodze spadkobrania - stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem wnioskodawczyni nie, gdyż zbywa ona swój majątek prywatny i nie działa w charakterze handlowca, dlatego nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, wskazał na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.- zwanej dalej "ustawą o VAT"), art. 15 ust. 2, art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 1.12.2006 s. 1, ze zm. – zwanej dalej: "dyrektywą 112") oraz art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145, ze zm.) i wyjaśnił, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza. Organ wskazał dalej, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem VAT. Odnośnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego organ wskazał, że do momentu faktycznego przeniesienia udziału we współwłasności działki nr 639/9, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostawał we współwłasności wnioskodawczyni. Z kolei zainteresowana oraz kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej. Przy czym z opisu sprawy wynika, ze wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa kupującemu w zakresie dokonania wszelkich czynności zmierzających do uzyskania zgód i pozwoleń związanych z przygotowaniem ww. działki do sprzedaży. Organ przypomniał, że z opisu sprawy wynika, że dnia 11 kwietnia 2018 r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży udziału we współwłasności działki nr 639/9. Warunki, które m. in. musiały zostać spełnione w celu zawarcia ostatecznej umowy to: – uzyskanie przez sprzedających ostatecznej decyzji o wyłączeniu przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolnej, przy czym koszty pierwszej raty opłat ponoszą sprzedający, a 9, 10 - kupujący; – zawarcie umów z gestorami mediów, o ile okazałyby się konieczne oraz wyrażenia zgody na cesję tych umów na kupującego; – uzyskanie przez następców prawnych J. K. ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę planowanej przez kupującego inwestycji; – wydanie ostatecznej decyzji o przeniesieniu na kupującego pozwolenia na budowę. Wnioskodawczyni (wraz z innymi sprzedającymi) udzieliła kupującemu nieodwoływalnego w czasie obowiązywania przedwstępnej umowy sprzedaży pełnomocnictwa do występowania w jej imieniu i na jej rzecz (oraz w imieniu i na rzecz pozostałych sprzedających) przed właściwymi miejscowo urzędami, organami i osobami trzecimi w celu uzyskania niezbędnych dokumentów, w tym decyzji, postanowień, zezwoleń itp., celem uzyskania ostatecznej decyzji administracyjnej o pozwoleniu na budowę planowanej przez kupującego inwestycji i w związku z tym do wnoszenia opłat, odbioru i kwitowania dokumentów, a także dokonywania wszelkich innych czynności, jakie okażą się niezbędne do realizacji celu tego pełnomocnictwa oraz występowania do właściwych miejscom dla sprzedawców organów podatkowych oraz ZUS w celu uzyskania przez kupującego odpowiednich zaświadczeń o wysokości zaległości podatkowych sprzedawców oraz zaległości w płatności składek wobec ZUS. W ocenie organu okoliczność, że część z tych działań, nie była podejmowana bezpośrednio przez wnioskodawczynię, ale przez kupującego nie oznacza, że pozostały bez wpływu na sytuację prawną zainteresowanej. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez kupującego wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej wnioskodawczymi (mocodawcy). Z kolei kupujący dokonując opisanych działań uatrakcyjnił przedmiotową działkę stanowiącą nadal współwłasność wnioskodawczyni. Działania te dokonywane za pełną zgodą wnioskodawczymi, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności działki jako towaru i wzrost jej wartości. Wobec powyższego, w ocenie organu, wnioskodawczymi dokonując sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej działki nie korzystała z przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie było to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowana w taki sposób zorganizowała sprzedaż udziału we współwłasności działki, że niejako jej działania łącznie z działaniami przyszłego nabywcy stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej wnioskodawczyni posiadała udział we współwłasności działki, która podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały "wykonane" w sferze prawnopodatkowej wnioskodawczyni. Zdaniem organu w tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania tych czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegała działka o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Zatem, w ocenie organu wydającego interpretację, wnioskodawczyni podejmując opisane czynności, zaangażowała środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Organ przyjął, że za uznaniem wnioskodawczyni za profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą przemawia również fakt, iż przedmiotowa nieruchomość była udostępniana w ramach umów najmu m. in. na potrzeby umieszczenia na nieruchomości pylonu reklamowego, części podstawy tablicy reklamowej oraz bannera reklamowego. Udostępnienia miały charakter odpłatny, a wnioskodawczyni była stroną umów najmu. W ocenie organu powyższe okoliczności w żaden sposób nie mogą zatem świadczyć o wyłącznym działaniu wnioskodawczyni zmierzającym do wykonywania jedynie prawa własności majątku osobistego w celu wykorzystania na potrzeby prywatne i tym samym okoliczności sprawy dowodzą, że została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Na interpretację Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r. B. D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżanej interpretacji zarzuciła, że została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości nastąpiła w ramach działalności gospodarczej (handlowej), a sprzedający powinien być w związku z tą transakcją uznany za podatnika podatku od towarów i usług. W ocenie strony skarżącej warunkiem uznania osoby fizycznej sprzedającej nieruchomości, za podatnika VAT z tytułu dokonania tej czynności jest podejmowanie przez sprzedającego aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, charakterystycznych dla podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak działania marketingowe, czy zmierzające do zmiany charakteru działki, zwiększenia jej atrakcyjności itp. W niniejszej sprawie sprzedający bezspornie nie podejmowali żadnych aktywnych działań w powyższym zakresie. Działania te podejmowała wyłącznie Spółka, natomiast nie wiązały się one z żadną aktywnością ze strony sprzedających (w tym skarżącej), którzy ograniczyli się do wyrażenia zgody na działania Spółki i udzielenia pełnomocnictw umożliwiających ich podjęcie. Oznacza to, że nie zostały spełnione (przyjęte w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych) warunki uznania, że sprzedaż działek nastąpi w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W ocenie strony skarżącej jest wręcz przeciwnie: właśnie dlatego, że sprzedający nie działali w sposób profesjonalny i nie podejmowali żadnych działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności działek, a zwłaszcza doprowadzenia ich do stanu umożliwiającego realizację celów, którymi zainteresowany był jej potencjalny nabywca, działania te musiała podjąć samodzielnie Spółka. Zdaniem autora skargi organ nie uwzględnił całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji, a w szczególności pominął fakt, że wnioskodawczyni: – nabyła udział we współwłasności nieruchomości w spadku czyli w wyniki zdarzenia, na które nie miał wpływu, a więc nabycia takiego w ogóle nie planował, – nie podejmowała żadnych działań marketingowych zmierzających do sprzedaży nieruchomości, – nie ponosiła żadnych nakładów na ulepszenie nieruchomości. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że skarżącej nie można w związku z analizowaną sprzedażą przypisać statusu profesjonalnego handlowca. Mając na uwadze wskazane naruszenia, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy realizowana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem, czy skarżąca będzie działała w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd stwierdza, że przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy 112, należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa TSUE, a w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, powoływanym zresztą przez obie strony sporu w niniejszej sprawie. TSUE stwierdził tam, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 - należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał, iż z jego orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych sprawie nie ma charakteru decydującego, gdyż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych i nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39). Należy podkreślić, że TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2019 r., I FSK 796/17; 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Zauważa się więc, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonej interpretacji, za prawidłową należało uznać ocenę skarżącej, że jej aktywności w zakresie zbycia udziału w nieruchomości, uzyskanego w wyniku spadkobrania, nie można uznać za porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Zdaniem Sądu okoliczność, że wnioskodawczymi oraz pozostali spadkobiercy udostępniali nieruchomość osobom trzecim na usytuowanie nośników reklamowych, ma charakter marginalny i nie może przesądzać o tym, że od samego początku nieruchomość ta służyła wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważyć należy bowiem, że na nieruchomości powyżej 1 ha nośniki reklamowe prawdopodobnie łącznie zajmowały niewiele miejsca (w opisie stanu faktycznego wnioskodawczyni wskazała, że umowa z Y na usługi reklamowe dotyczyła 2 nośników reklamowych po 18 m²). Jak wynika z opisu wskazanego we wniosku - skarżąca z własnej inicjatywy nie dokonywała żadnych nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące uzyskania decyzji o wyłączeniu przedmiotowej nieruchomości z produkcji rolnej, czy pozwolenia na budowę. Należy też zwrócić uwagę, że sprzedaż nieruchomości należącej do siedmiu spadkobierców często jest trudna do przeprowadzenia, z uwagi na konieczność ich współdziałania i jednomyślności. Powszechnie znane są takie przypadki, gdzie współwłaściciele, nie mogąc dojść do porozumienia, doprowadzają przedmiot spadku do kompletnej ruiny. Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem przedmiotu spadku, zawiera umowę przedwstępną i jest akceptowany przez wszystkich współwłaścicieli, oferuje korzystną cenę, ale domaga się przy tym dokonania określonych czynności w celu upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to – zdaniem Sądu – nie można tego utożsamiać z podjęciem przez spadkobierców prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zauważyć należy przy tym, że czynności, których spełnienia domaga się nabywca nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącą, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów. W tych okolicznościach podniesiony w skardze zarzut naruszenia tych przepisów Sąd uznał za trafny. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej organ związany będzie wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. PJ