I SA/Gl 834/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi V. Spółka z o.o. w C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 października 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.351.2020.2.AP UNP: 1140161 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez V. Sp. z o.o. w C. (dalej: wnioskodawca, Spółka, skarżąca) jest interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny) 29 października 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.351.2020.2.AP UNP: 1140161 przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym na terytorium Polski nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.), dalej: u.p.d.o.p. Spółka jest producentem podzespołów i części dla branży samochodowej ([...]). Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: Grupa) prowadzącej działalność w dziedzinie projektowania, produkcji oraz sprzedaży części samochodowych na rynek pierwotny oraz wtórny. W ramach Grupy przyjęty został model biznesowy, zakładający standaryzację i centralizację procesów wsparcia spółek prowadzących podstawową (operacyjną) działalność Grupy. Dla osiągnięcia korzyści skali i związanej z tym redukcji kosztów, procesy takie są najczęściej skoncentrowane w dedykowanych temu celowi podmiotach, które następnie świadczą przedmiotowe usługi na rzecz pozostałych jednostek z Grupy. Usługi nabywane przez Spółkę, których dotyczy niniejszy wniosek, świadczone są przez inne podmioty z Grupy, mające swoje siedziby zagranicą (dalej: Usługodawcy). Usługodawcy ci świadczą na rzecz Spółki szereg usług o charakterze niematerialnym, w tym w szczególności usługi wsparcia IT, obejmujące, m.in. następujące świadczenia: - wdrażanie/implementację nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT (nabywanych odrębnie od usług wsparcia, których dotyczy niniejszy wniosek), - rozwój i bieżące utrzymanie nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania, - przygotowywanie procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, - udzielanie nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników), - udzielanie niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk), - przygotowanie instrukcji, procedur i szkoleń (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności, itp.), - utrzymanie strony internetowej grupy kapitałowej, a także Intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka. Spółka podkreśliła, że wniosek nie dotyczy usług IT w zakresie, w jakim polegają one na udzieleniu Spółce licencji na oprogramowanie lub jakichkolwiek innych praw w tym zakresie oraz wskazała, że ponosi na rzecz Usługodawców wynagrodzenie z tytułu nabywania usług IT. W piśmie z dnia 26 października 2020 r. Spółka poinformowała, że Urząd Statystyczny w L. wskazał, że poszczególne nabywane przez nią usługi, których dotyczy wniosek o wydanie interpretacji, mieszczą się w szczegółowo opisanych dalej w tym piśmie grupowaniach PKWiU. W tak przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Spółka zwróciła się do organu interpretacyjnego z następującymi pytaniami: 1. Czy ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od dnia 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. nie znajduje (nie znajdzie) do niej zastosowania? 2. Czy poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług IT nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., i tym samym ograniczenie w możliwości zaliczania go do kosztów uzyskania przychodów Spółki wynikające z tego artykułu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. nie znajduje do niej zastosowania? Zdaniem Spółki, ponoszone na rzecz Usługodawców, począwszy od 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług IT nie stanowi (nie będzie stanowić) kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka nie jest (nie będzie) zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. w stosunku do wspomnianych kosztów. Zdaniem Wnioskodawcy, Usługi IT stanowią całkowicie odmienną kategorię od czynności wskazanych w art. 15e u.p.d.o.p. i nie mają charakteru podobnego do usług wymienionych w ustawowym katalogu. W odniesieniu do istoty usług doradczych Spółka wskazała, że przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają wskazówek w zakresie kwalifikacji danej usługi jako posiadającej charakter doradczy. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "doradczy" to "służący radą", "doradzający". Z kolei "doradzać" to "udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie". W opinii wnioskodawcy, Usługi IT wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie mogą być zakwalifikowane jako usługi doradcze bądź świadczenia o podobnym charakterze. Usługi te polegają bowiem na dostarczaniu wsparcia w zakresie IT, w tym w szczególności wdrażaniu/implementacji rozwiązań IT, rozwoju nowych funkcjonalności, udzielaniu dostępów do sieci i systemów, udzielaniu niezbędnego wsparcia o charakterze technicznym itd. Świadczenia te mają zatem walor rutynowy i techniczny, a więc nie można im przypisać charakteru doradczego bądź podobnego. Podobnie jak w przypadku usług doradczych, u.p.d.o.p. nie zawiera jasnych kryteriów kwalifikacji danych usług jako posiadających charakter zarządzania i kontroli. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "zarządzać" oznacza "1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd», z kolei "kontrola" to "1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»". Zdaniem wnioskodawcy, Usługi IT nie obejmują swoim zakresem również czynności związanych z zarządzaniem lub kontrolą. Na ich sedno składają się czynności mające charakter rutynowego wsparcia w zakresie bieżącego funkcjonowania systemów IT. Jednocześnie, w zakresie Usług IT nie mieszczą się, przykładowo, usługi obejmujące zarządzanie strategią IT Grupy, czy też zarządzanie zasadami IT bądź finansowaniem działalności IT w obrębie Grupy, które mogłyby potencjalnie zostać uznane za podlegające ograniczeniom na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Usługi IT nie stanowią usług o charakterze zarządzania i kontroli, bądź też świadczeń o podobnym charakterze. W ocenie wnioskodawcy, Usługi IT nie stanowią również usług przetwarzania danych. "Przetwarzać" to, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, "1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»". Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. Mianem przetwarzania danych można więc określić działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształceniowym. Usługi takie mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych. Natomiast Usługi IT będące przedmiotem wniosku, tj. w szczególności wdrażanie rozwiązań informatycznych oraz udzielanie bieżącego wsparcia w zakresie ich funkcjonowania, nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, ale na dostarczaniu Spółce kompleksowych rozwiązań z dziedziny IT oraz udzielaniu koniecznej z perspektywy ich funkcjonowania obsługi. Również poniesione na rzecz Usługodawców, przed dniem 1 stycznia 2019 r., wynagrodzenie z tytułu nabywania usług IT nie stanowi kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji, Spółka nie jest zobowiązana do stosowania ograniczenia w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. w stosunku do wspomnianych kosztów. W ocenie wnioskodawcy, zmiana brzmienia art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. oraz uchylenie art. 11 tejże ustawy i wprowadzenie definicji podmiotów powiązanych w jej art. 11a ust. 1 pkt 4 nie wpływa na ocenę danego kosztu jako podlegającego wyłączeniu z ograniczeń przewidzianych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Do oceny kwalifikacji na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów wynagrodzenia z tytułu nabywania Usług IT uiszczonego na rzecz Usługodawców w 2018 r. pełne zastosowanie znajdzie zatem argumentacja przedstawiona przez wnioskodawcę w zakresie pytania nr 1. Organ interpretacyjny wydał w dniu 29 października 2020 r. interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe. Organ interpretacyjny na wstępie swoich rozważań wskazał, że zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 z późn. zm.). Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe). Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz wskazane przepisy prawa podatkowego, organ interpretacyjny stwierdził, że nabywane przez Spółkę usługi IT w zakresie: 1) wdrażania/implementacji nowych rozwiązań/narzędzi z zakresu IT, rozwoju i bieżącego utrzymania nowych funkcjonalności wykorzystywanego dotychczas (lub nabywanego niezależnie od ww. usług) oprogramowania - zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.01.1 "Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych", 2) udzielania niezbędnego wsparcia technicznego w zakresie użytkowania oprogramowania (Help Desk) - zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 62.02.30.0 "Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego", 3) przygotowania szkoleń - nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń. Nie mogą być uznane również za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W rezultacie organ interpretacyjny uznał, że wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e u.p.d.o.p. Zatem stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe. Natomiast organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie nabywanych usług IT w zakresie: 1) udzielania nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego Spółki (dla nowych pracowników) - zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU pod symbolem 62.03.1 jako "Usługi związane z zarządzaniem siecią i systemami informatycznymi", 2) przygotowywania procedur i narzędzi zw. z bezpieczeństwem IT, przygotowywania instrukcji, procedur (także dostępnych online) związanych z oprogramowaniem, umożliwiających pracownikom Spółki zapoznanie się z nowymi rozwiązaniami w zakresie IT (obsługa poszczególnych aplikacji, wymiana komentarzy na temat ich funkcjonalności itp.) - zaklasyfikowanych do grupowania PKWiU 70.22.1 "Usługi doradztwa związane z zarządzaniem", 3) utrzymywania strony internetowej grupy kapitałowej, a także Intranetu grupy kapitałowej, z których korzysta Spółka - zaklasyfikowanych w grupowaniu PKWiU 63.11.12.0 "Usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting)". W ocenie organu interpretacyjnego wskazane powyżej usługi mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. Element doradczy oraz zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter. Zgodnie ze słownikową definicją doradztwo to: "udzielanie fachowych porad", z kolei "zarządzać" oznacza kierować, administrować czymś, a "kierować" to "stać na czele czegoś wskazywać sposób postępowania", w związku z czym trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług IT scharakteryzowanych w opisie sprawy w wymienionych powyżej dziedzinach, nie wiąże się faktycznie z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi oraz doradztwie związanym z zarzadzaniem. W definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów. Wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań, w tym przypadku dotyczących dokonywanych usług IT we wskazanym wyżej zakresie. Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że: a) część z usług opisanych we wniosku o interpretację (część usług IT) stanowi usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi nie stanowią usług podobnych do wskazanych w ww. przepisie; b) o uznaniu wynagrodzenia za dane usługi jako podlegającego ograniczeniom w możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów na gruncie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. decyduje klasyfikacja PKWiU takich usług, podczas gdy wspomniany przepis nie zawiera odesłania do takiej klasyfikacji, która dodatkowo nie może być uznana za element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, stanowiąc wyłącznie ocenę prawną nabywanych usług; 2. w konsekwencji, naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na przyjęciu, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. znajduje (znajdzie) zastosowanie do wynagrodzenia uiszczanego przez Spółkę w związku z nabyciem usług IT - w sytuacji, gdy usługi te nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych, a zatem art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie może mieć do nich zastosowania; 3. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), dalej: O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na niedostatecznym uzasadnieniu swojego stanowiska przez organ, w tym braku sformułowania prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki; b) art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. polegające na przyjęciu za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności niewskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, co skutkowało wyjściem przez organ poza ramy postępowania i w konsekwencji przyjęciem, że usługi nabywane przez Spółkę stanowią usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w szczególności do usług doradczych oraz zarządzania i kontroli. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że usługi IT, które zostały uznane przez organ interpretacyjny za podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. ani usług do nich podobnych. W doktrynie i orzecznictwie podnosi się, że aby dana usługa mogła być uznana za "podobną", to musi istnieć podobieństwo pomiędzy świadczeniami wprost w przepisie wymienionymi a świadczeniami będącymi przedmiotem analizy w każdym konkretnym przypadku. Będą to więc tylko takie świadczenia, które wykazują liczne cechy wspólne z którymkolwiek z określonych w tym unormowaniu świadczeń. Chodzi tu o to, aby elementy świadczeń o podobnym charakterze były w takiej proporcji, by elementy charakterystyczne dla świadczeń wymienionych w danym przepisie przeważały nad elementami właściwymi dla innych świadczeń. W ocenie skarżącej, usługi IT nie mogą zostać uznane za usługi podobne do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w tym również do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli, czy przetwarzania. Usługodawcy dokonują rzeczywistych i faktycznych czynności, są oni faktycznie odpowiedzialni za wykonanie zadań (ponosząc odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usług) w oparciu o własny personel i substrat majątkowy - w szczególności polegających na udzielaniu nowych dostępów do sieci i systemu informatycznego w Spółce, utrzymywaniu strony internetowej grupy kapitałowej, czy przygotowaniu instrukcji oraz procedur. Organ interpretacyjny bezpodstawnie przyjmuje (bez odniesienia się do opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, w konsekwencji wykraczając poza ten opis), że w ramach świadczenia usług dochodzi do "udzielania porad". Jeśli chodzi o część argumentacji poświęconą podobieństwu usług IT do usług zarządzania i kontroli, organ interpretacyjny przyjmuje, że sam fakt, że "w definicję zarządzania wpisuje się również organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów" oraz, że "wymienione we wniosku usługi polegają właśnie na organizowaniu działań" jest wystarczający do stwierdzenia istnienia ww. podobieństwa. Dalej skarżąca wywodziła, że podobnie jak w przypadku rozważań dotyczących domniemanego podobieństwa usług IT do usług doradztwa, organ zupełnie bezpodstawnie wychodzi poza zakres opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wszak Spółka w żaden sposób nie wskazuje w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, że w ramach nabywanych przez nią usług świadczone jest "organizowanie działań". Usługi te mają przede wszystkim walor rutynowy i techniczny. Usługodawcy nie realizują w ramach przedmiotowych usług żadnych władczych uprawnień w stosunku do prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Co więcej w ramach świadczenia usług IT Usługodawcy wykonują faktyczne czynności, ponosząc odpowiedzialność za prawidłowe wykonanie usług w oparciu o własny personel i majątek - nie sposób więc uznać, że dokonują "zarządzania" w szerokim ujęciu rozumianego jako "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób". Reasumując, w ocenie skarżącej za całkowicie nieprawidłową należy uznać zastosowaną przez organ interpretacyjny wykładnię pojęcia "zarządzanie" na kanwie zwrotów takich jak "zarządzanie siecią" czy "zarządzanie stronami internetowymi" oraz zrównanie ich z "zarządzaniem" w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W przywołanych przez organ interpretacyjny definicjach "zarządzania siecią", "zarządzania stronami internetowymi" oraz zarządzania systemami informatycznymi" brakuje właśnie tych kluczowych elementów tj. m.in. władczego uprawnienia podmiotu świadczącego tego typu usługi. Skarżąca podkreśliła, że przenoszenie tego typu zadań polegających na technicznej obsłudze aspektów IT związanych z działalnością gospodarczą na podmioty zewnętrzne (outsourcing) jest szeroko przyjętą praktyką gospodarczą. Przyjęcie, jak czyni to organ interpretacyjny, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług o charakterze IT wiąże się z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem doprowadziłoby do absurdalnej konkluzji, zgodnie z którą wszystkie tego typu świadczenia (usługi outsourcingowe świadczone przez nawet niepowiązane podmioty, w tym przykładowo polegające na hostingu stron internetowych) musiałyby zawierać elementy zarządzania i kontroli oraz doradztwa. Wskazany tok rozumowania jest błędny, co wynika z technicznego charakteru takich usług i celu outsourcingu rozumianego jako przenoszenie pewnych procesów poza dane przedsiębiorstwo. Zjawisko to związane jest zasadniczo nie z potrzebą powierzenia podmiotowi trzeciemu funkcji doradczych, czy zarządczych, ale wynika z możliwości rezygnacji z utrzymywania wyspecjalizowanych zasobów w ramach przedsiębiorstwa (podobnie jak ma to miejsce w przypadku skarżącej - przykładowo, outsourcing czynności hostingowych związany jest wyłącznie z powierzeniem czynności związanych z utrzymywaniem na serwerach stron internetowych, których to serwerów nie posiada sama skarżąca, ale posiadają podmioty wyspecjalizowane w ramach grupy kapitałowej w podobnych czynnościach). Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z 21 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1126/19; z 29 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1391/19 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 871/19. Skarżąca zaznaczyła, że niedopuszczalnym jest zaklasyfikowanie danej usługi jako podobnej do tych wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyłącznie na podstawie kodu PKWiU przypisanego do ww. usługi. Klasyfikacje statystyczne powinny stanowić jedynie wskazówkę interpretacyjną, w żadnym razie nie powinny służyć za jedyną podstawę do oceny charakteru czynności. W konsekwencji, bezzasadnym było wezwanie Spółki przez organ interpretacyjny do uzupełniania braków formalnych w postaci klasyfikacji PKWiU oraz późniejsze oparcie swojego rozstrzygnięcia o ww. klasyfikacje (o czym niewątpliwie świadczy zróżnicowanie stanowiska organu interpretacyjnego w zależności od przedstawionej klasyfikacji oraz fakt, że wszystkie z klasyfikacji statystycznych usług uznanych za podlegające ograniczeniom wynikającym z art. 15e u.p.d.o.p. zawierały słowo "zarządzanie" i traktowanie jej jako elementu stanu faktycznego. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podniosła, iż zaskarżona interpretacja nie spełniła wymagań określonych w art. 14c O.p. Przeważającą większość uzasadnienia stanowiska organu interpretacyjnego stanowią ogólne rozważania oraz próby definiowania zakresu poszczególnych usług zamieszczonych w katalogu z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (str. 11-14 interpretacji). Zaledwie w kilku miejscach organ podejmuje się próby oceny rzeczywistego charakteru usług IT, a ilekroć to czyni ogranicza się niemal wyłącznie do nieuargumentowanych oraz nieodnoszących się w żaden sposób do opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) stwierdzeń. Jedyny fragment uzasadnienia w którym organ faktycznie odnosi się do opisanych przez Spółkę we wniosku usług IT w zakresie w jakim uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe znajduje się na str. 14-15 interpretacji. Ponadto skarżąca akcentowała, że w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie wskazywała, że w ramach świadczonych usług udzielane są jej porady w jakiejkolwiek formie. Porównanie treści uzasadnienia interpretacji z treścią wniosku o jej wydanie wskazuje zatem na wykroczenie przez organ interpretacyjny poza stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku. Konsekwencją dokonania przez organ interpretacyjny wskazanej modyfikacji warstwy faktycznej, w ramach której należało dokonać oceny prawnej, doprowadziło do przekroczenia ram postępowania wyznaczonych przepisami art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1746/20 po rozpoznaniu skargi Spółki uchylił zaskarżoną interpretację z 29 października 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego okazały się zasadne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ interpretacyjny. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 marca 2024 r., sygn. akt II FSK 733/21 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935), dalej: P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia, które zawiera wewnętrznie sprzeczną ocenę prawną. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd pierwszej instancji z jednej strony zajął jednoznaczne stanowisko w zakresie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, stwierdzając, m.in., że "nie ulega wątpliwości, że usługi IT nie stanowią expressis verbis usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd podziela stanowisko Spółki, że usługi te nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i usług kontroli - brak jest cech charakterystycznych dla tego rodzaju świadczeń." Ponadto Sąd dodał, że "podziela zarzut Spółki, że za nieprawidłową należy uznać zastosowaną przez organ wykładnię pojęcia "zarządzanie" na kanwie zwrotów takich jak "zarządzanie siecią", czy "zarządzanie stronami internetowymi" oraz zrównanie ich z "zarządzaniem" w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p." Z drugiej zaś strony Sąd pierwszej instancji sformułował wobec zaskarżonej interpretacji cały szereg zastrzeżeń natury procesowej. Sąd stwierdził m.in., że "organ interpretacyjny dokonując kwalifikacji przedmiotowych usług, nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów na poparcie stanowiska. Uzasadnienie organu jest lakoniczne, bez merytorycznej treści. (...)", a ponadto, że (...) "Spółka zasadnie zarzuciła, że w interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał część usług IT za świadczenia o podobnych charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli." Sąd drugiej instancji uznał zatem, że nie jest spójne i mogące zostać zaakceptowanym stanowisko Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony tego rodzaju uchybienia stwierdza, co nie przeszkadza mu jednocześnie w wyrażeniu merytorycznego stanowiska co do istoty sprawy, a więc co do zasadności, bądź nie, zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny, również z uwzględnieniem art. 57a P.p.s.a., czy miały miejsce uchybienia procesowe, w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., które uniemożliwiają na tym etapie merytoryczną ocenę stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego oraz nakazać organowi interpretacyjnemu ich wyeliminowanie, czy też uchybień o takim charakterze jednak nie było, co sprawia, że możliwa stanie się merytoryczna wypowiedź Sądu w zakresie dotyczącym sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Rozpoznając skargę na powyższą interpretację w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 57a P.p.s.a. "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, usługi IT (co do których organ interpretacyjny uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe) mieszczą się - jako usługi podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli - w katalogu usług, których koszty podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu sprzed oraz po 1 stycznia 2019 r.). W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzy podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i art. 14c § 2 O.p. oraz art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. W tym aspekcie wskazać należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c § 1 oraz § 2 O.p., gdyż zawiera: - ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, - wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, - pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Sąd podkreśla, że w świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17, czy 5 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2433/17 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Jednakże, organ interpretacyjny nie ma obowiązku odnoszenia się w sposób szczegółowy do wszystkich argumentów strony zawartych we wniosku. Interpretacja podatkowa ma bowiem dokonać ocenę stanowiska wnioskodawcy, nie zaś jego wątpliwości, nie może też spełniać funkcji opinii prawnej, czy porady prawnej wydawanej na potrzeby podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 3031/18). Podkreślić również należy, że interpretacje indywidualne nie stanowią przedmiotu ani wzorca kontroli dla sądu administracyjnego. Rolą sądu administracyjnego jest orzeczenie o zgodności poddanego jego kontroli aktu z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy powyższym wymogom organ interpretacyjny sprostał, gdyż przedstawił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Działanie organu interpretacyjnego było zgodne z regułami wydawania indywidualnych interpretacji. Nie został także naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w obrocie prawnym funkcjonują interpretacje zarówno korzystne dla stron, jak i dla nich niekorzystne. Natomiast okoliczność, że organ interpretacyjny nie podzielił stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku i wydał interpretację sprzeczną z jej oczekiwaniami nie oznacza, że automatycznie doszło do naruszenia zasady zaufania do organu. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14c § 1 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ interpretacyjny nie zmodyfikował stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Jedynie dokonał oceny nabywanych przez skarżącą usług IT w aspekcie ich podobieństwa do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co okazało się nietrafne w stosunku do części usług, które organ uznał, że mają charakter podobny do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli. W tym miejscu wskazać należy, że identyczna sporna kwestia, dotycząca nabycia usług IT była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 28 maja 2024 r., sygn. akt II FSK 1050/21. Sprawa dotyczyła podmiotu powiązanego ze skarżącą i takich samych usług. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela więc argumentację przedstawioną w powyższym judykacie i w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją zawartą w powołanym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego usługi będące przedmiotem zapytania mają charakter czysto techniczny, podobny do usług wsparcia typowego dla podmiotów oferujących usługi na poziomie pewnego zaawansowania technicznego, wymagające fachowej i specyficznej wiedzy, odpowiedniego przeszkolenia. Na podstawie treści wniosku oraz pisma uzupełniającego trudno jest stwierdzić, aby usługi opisane były świadczeniami o cechach typowych dla usług doradztwa lub usług do nich podobnych. Analizując orzecznictwo adekwatne do rozpoznawanej wskazano na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 13 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 991/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1391/19, od którego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z 1 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 1622/20. W wyrokach tych sądy wskazywały, że występowanie w nazwie usługi słowa "zarządzanie" nie może przesądzać o tym, że usługa już tylko z tego powodu mieści się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p.. Z taką konstatacją Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się zgodził i nie dostrzegł w usłudze "zarządzania siecią" cech charakterystycznych dla pojęcia "zarzadzania" użytego w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., które to pojęcie jest jednolicie definiowane w orzecznictwie sądowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trudno przyjąć, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług IT scharakteryzowanych w opisie sprawy, wiąże się kierowaniem i administrowaniem. Wskazane powyżej czynności polegają w głównej mierze na zarządzaniu siecią, systemami informatycznymi i stronami internetowymi oraz doradztwie związanym z zarządzaniem. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, nie dostrzegł elementów łączących usługę nabytą przez Spółkę z zarządzaniem rozumianym w sposób przedstawiony przez organ interpretacyjny, bądź podobieństwa w tym zakresie. Sąd orzekający w pełni podzielił argumentację strony skarżącej, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej wykładni pojęcia "zarządzanie" na kanwie zwrotów takich jak "zarządzanie siecią" czy "zarządzanie stronami internetowymi" oraz zrównanie ich z "zarządzaniem" w rozumieniu art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. W przywołanych przez organ interpretacyjny definicjach "zarządzania siecią", "zarządzania stronami internetowymi" oraz zarządzania systemami informatycznymi" brakuje właśnie tych kluczowych elementów tj. m.in. władczego uprawnienia podmiotu świadczącego tego typu usługi. Ustawodawca posłużył się zwrotem "zarzadzania i kontroli", a więc w działaniach skarżącej należałoby doszukać się wykonywania czynności zarządzania, czyli władczego uprawnienia w stosunku do realizowanej działalności i kontroli efektów tej działalności. W przypadku usług "zarządzania siecią" i "zarządzania stronami internetowymi" takich elementów władczych w odniesieniu do kierowania podmiotem gospodarczym (skarżącą) i kontroli efektów tej działalności, nie sposób dostrzec. Rola podmiotu świadczącego usługi IT jest jedynie usługowa wobec skarżącej. Trafnie zauważyła skarżąca, że przenoszenie tego typu zadań polegających na technicznej obsłudze aspektów IT związanych z działalnością gospodarczą na podmioty zewnętrzne (outsourcing) jest szeroko przyjętą praktyką gospodarczą. Przyjęcie, jak czyni to organ interpretacyjny, że w realiach współpracy gospodarczej świadczenie przez inny podmiot odpłatnych usług o charakterze IT wiąże się z udzieleniem fachowych porad oraz kierowaniem i administrowaniem doprowadziłoby do absurdalnej konkluzji, zgodnie z którą wszystkie tego typu świadczenia (usługi outsourcingowe świadczone przez nawet niepowiązane podmioty, w tym przykładowo polegające na hostingu stron internetowych) musiałyby zawierać elementy zarządzania i kontroli oraz doradztwa. Sąd podzielił także stanowisko skarżącej, że usługi IT, których dotyczy spór, nie zawierają świadczeń o charakterze doradczym, a w każdym razie elementy usług doradczych są jedynie marginalne wobec zasadniczego celu współpracy skarżącej z podmiotem świadczącym usługi IT, sprowadzającej się w istocie do czynności o charakterze rutynowym, technicznym (udzielanie dostępów do sieci, przygotowywanie procedur, narzędzi i instrukcji, hosting strony internetowej i Intranetu). Nie ulega wątpliwości, że usługi IT nie stanowią expressis verbis usług wymienionych w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Usługi te nie stanowią świadczenia o podobnym charakterze do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli - brak jest cech charakterystycznych dla tego rodzaju świadczeń. Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu skargi, że organ interpretacyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na brzmieniu nazwy grupowania PKWiU. Okoliczność, że art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawiera odniesienia do klasyfikacji PKWiU nie oznacza, że organ interpretacyjny nie może w ogóle używać tej klasyfikacji. Natomiast za nieprawidłową praktykę należy uznać wymaganie od wnioskodawcy klasyfikacji świadczonych przezeń usług wg PKWiU pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpoznania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 487/23). W niniejszej sprawie istotne jest jednak, że organ interpretacyjny porównując sporne usługi z usługami, o których mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. dokonał własnej oceny w oparciu o charakterystykę poszczególnych usług. Organ interpretacyjny nie oparł zaskarżonej interpretacji jedynie na symbolach PKWiU wskazanych przez skarżącą, a symbole te zostały jedynie użyte pomocniczo i informacyjnie, co jest praktyką aprobowaną w orzecznictwie. Art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy, że podatnik ma prawo zaliczać określone wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, wszelkie ograniczenia przewidziane w tym przepisie trzeba odnosić do usług wymienionych w nim wprost lub do usług, które mają do nich podobny charakter. Niedopuszczalne jest stosowanie odległych analogii, które prowadziłyby do nieuzasadnionego rozszerzenia zakresu pojęciowego analizowanej normy prawnej. W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego: art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Z tego względu interpretacja wymaga uchylenia na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. Sąd uchylił całą zaskarżoną interpretację z uwagi na jej niepodzielny charakter. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny wyda nową interpretację, dokonując ponownej oceny stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Sąd orzekł o kosztach, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł, na które składają się: wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 480 zł.