II FSK 1463/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S.A. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 463/21 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 marca 2021 r. nr 1001-IOD-4.4100.13.2020.6.U71.SJ 1001-21-033515 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S.A. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 10 800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 463/21 oddalający skargę M. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 marca 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła w zakresie przedawnienia, w tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej jako: O.p.) w zw. z art. 134 § i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2523 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a."), poprzez bezpodstawne zaakceptowanie nierozważenia przez organy podatkowe legalności przyjętej i zastosowanej instytucji prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz poprzez niepełne i ogólnikowe rozważenie legalności przyjęcia i zastosowania przez organy podatkowe zawieszenia biegu terminu przedawnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 2. art. art. 120, art. 121§ 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepodanie i nierozważenie, z powodu jakiego konkretnie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego nastąpić miało wszczęcie postępowania karnego i skutkiem tego zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na kiedy przypadało przedawnienie tego przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, kiedy bieg terminu przedawnienia karalności, zgodnie z prawem karnym skarbowym, miał się rozpocząć i zakończyć, komu doręczono akt rozpoczynający postępowanie karne skarbowe lub inne określonej treści zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnego, w szczególności, jaka była treść tego zawiadomienia, czy doręczenie aktu lub zawiadomienia nastąpiło do rąk pełnomocnika skarżącej spółki, czy w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego do jakiejkolwiek osoby fizycznej wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów, co konkretnie było faktycznym, dowodowym i prawnym powodem umorzenia postępowania karnego skarbowego. 3. art. 134 § 1, art. 269 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważone pominięcie i niezastosowanie w analizowaniu sprawy uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., I FPS 3/18, oraz błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie treści uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Skarżący zarzucił ponadto naruszenie materialnego prawa podatkowego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 c O.p., poprzez nieprawidłowe i nieuzasadnione zastosowanie tych przepisów. W zakresie wydatków i kosztów uzyskania przychodu Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 195, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie wykonania umowy o doradztwie dla skarżącej Spółki, w szczególności pomniejszenie znaczenia dowodu z zeznań świadków oraz zaakceptowanie pobieżnego i tendencyjnego przesłuchania świadków w postępowaniu podatkowym, podczas gdy dokładne, bezstronne przesłuchanie świadków oraz obiektywna ocena uzyskanych zeznań umożliwiłaby ich prawidłowe merytoryczne zweryfikowanie i uzasadnioną ocenę, że całość lub co najmniej część opłaconego przez skarżącą Spółkę doradztwa została wykonana, miała cel i charakter przychodowy, a więc wydatki na ten cel stanowił zgodne prawem koszty uzyskania przychodu; a także; 2. materialnego prawa podatkowego, to jest niewłaściwe, negatywne dla Spółki zastosowanie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") oraz błędną ocenę dla potrzeb rozpatrywanej sprawy, że osobiste, ustne, telefoniczne, nieutrwalone na piśmie doradztwo nie uzasadnia zaliczenia poniesionych z tego tytułu wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., podczas gdy z wymienionego przepisu wniosku takiego nie można wyprowadzić. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na etapie postępowania kasacyjnego sporne pozostały dwie kwestie. Pierwsza, to przesądzenie czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r., druga to prawidłowość rozliczenia za ten rok, w związku z zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów kwoty wydatków na realizację na rzecz Spółki usługi doradczej przez F. Sp.j. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia, na wstępie trzeba wskazać, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że decyzje organów zostały wydane po tym terminie. Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została wydana w dniu 26 marca 2021 r., a decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu 26 listopada 2020 r. Organy uznały jednak, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu, co uprawniało je do późniejszego wydania decyzji. Powołały się na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania spowodowanego wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Spółka w zakresie przedawnienia kwestionuje dwie okoliczności, a mianowicie brak doręczenia zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o tym, że takie postępowanie zostało wszczęte, a także twierdzi, że wszczęcie tego postępowania miało instrumentalny charakter i służyło jedynie przedłużeniu terminu przedawnienia. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych, po pierwsze należy wskazać, że zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Było ono w kontekście okoliczności sprawy prawidłowe, zatem brak jest podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej skoncentrowanych na naruszeniu art. 70c O.p., w tym polegającego na niezastosowaniu się Sądu pierwszej instancji do uchwały składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt I FPS 3/18 z dnia 18 marca 2019 r. Po drugie, nie są także uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Nie ma racji Sąd pierwszej instancji twierdząc, że istotnym dla oceny tego zagadnienia jest fakt wydania zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji z datą wcześniejszą od daty podjęcia uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Bez znaczenia dla oceny poprawności stanowiska organów pozostaje także to, że w orzecznictwie sądów administracyjnych do chwili podjęcia omawianej uchwały istniała rozbieżność w kwestii zakresu i głębokości kontroli sądowoadministracyjnej przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem stosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Istotnym w tym zakresie jest bowiem jedynie to, czy w rozpoznawanej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania. Z kolei Sąd pierwszej instancji w momencie wyrokowania był już związany uchwałą NSA. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że pomimo wskazanego powyżej zastrzeżenia o wydaniu decyzji przed uchwałą, to Sąd pierwszej instancji oceny wystąpienia tej przesłanki dokonał. Zasadnie wskazał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło przed ustawowym końcem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Istniały także podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze, po wszczęciu postępowania karnego skarbowego zebrał obszerny materiał dowodowy, który częściowo został włączony także do akt sprawy podatkowej, m.in. protokoły przesłuchań J.M., K.W., P.B., T.S., T.A., P.I., E.G., W.K., M.W., B.C., K.F. Ponadto, jak słusznie zwrócono uwagę zarówno w zaskarżonym wyroku, jak i odpowiedzi na skargę kasacyjną o losach postępowania karnego skarbowego decydował prokurator, a więc organ niezależny od organów podatkowych. Zgodnie natomiast z cytowaną uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 1/21 - ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Wiążąca sentencja uchwały stwierdza zatem, że sąd administracyjny bada zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe. Cytowany przepis, wbrew twierdzeniom skarżącej nie wskazuje, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wszczęcie postępowania karnego skarbowego przeciwko osobie, ani przedstawienie zarzutów. Konieczne jest natomiast istnienie związku pomiędzy wszczynanym postępowaniem karnym skarbowym a niewykonaniem zobowiązania podatkowego oraz powiadomienie podatnika lub jego pełnomocnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto to, że nie przedstawiono zarzutów karnych konkretnym osobom, oraz, że umorzono postępowanie, nie oznacza, że nie było podstaw do jego wszczęcia. Prokuratura Rejonowa w S. umorzyła śledztwo, ale dlatego, że nie znalazła dostatecznych dowodów, żeby postawić zarzuty karne konkretnym osobom, w tym przypisać im winę. Z samego faktu umorzenia tego postępowania nie wynika automatycznie wniosek, że postępowanie to nie powinno być wszczęte. Tym samym uprawniony jest wniosek, że w rozpoznawanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało instrumentalnego charakteru. Podsumowując, nie zachodziły przesłanki, które wskazywałyby na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego, również zgodnie z uchwałą NSA o sygn. akt I FPS 1/21. Materiał zgromadzony w prawie uzasadniał wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nastąpiło ono przed upływem terminu przedawnienia i wykazano aktywność procesową w jego toku. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej związane z zagadnieniem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego są niezasadne. Odnosząc się do kwestii zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury za usługi doradcze wskazać trzeba, że w dniu 27 kwietnia 2011 r. M. S.A. zawarła umowę z B. Sp. z o.o., na mocy której przyjęła do wykonania, jako generalny wykonawca, roboty budowlane polegające na budowie Centrum Handlowego B. w B. Zgodnie z umową, Spółka zobowiązana była dostarczyć wszelkie materiały konieczne do wykonania przedmiotu umowy i zobowiązała się wykonać inwestycję do 15 sierpnia 2012 r. Za wykonanie umowy Spółka miała otrzymać wynagrodzenie ryczałtowe określone w ostatecznej ofercie przyjętej przez inwestora. W imieniu B. i Sp. z o. o. umowę podpisał prezes zarządu K.W., w imieniu M. S.A. – dyrektor generalny J.M. Zgodnie z załączoną do umowy ofertą, M. S.A. zobowiązała się wykonać zamówienie zgodnie z warunkami określonymi w regulaminie przetargu oraz we wzorze umowy, oferując realizację zamówienia za cenę 105.780.000,- zł brutto (86.000.000,- zł netto). Według wyjaśnień Spółki, przed podpisaniem umowy z B. Sp. z o.o., w celu uzyskania zlecenia i podpisania umowy na budowę Centrum, M. S.A. miała korzystać z usług doradczych podmiotu F. Sp.j. W dniu 5 listopada 2010 r. doszło do zawarcia umowy między Spółką, którą reprezentował dyrektor generalny - J.M. a F. Sp.j., reprezentowaną przez wspólników – J.F. i K.W. Zgodnie z treścią tej umowy, M. S.A. zleciła doradcy (tj. F. Sp.j.) świadczenie usług doradczych związanych z uzyskaniem przez Spółkę zlecenia i zawarciem umowy na realizację budowy pod nazwą "Centrum Handlowe B." w B. W ramach umowy o usługi, doradca był zobowiązany, przy wykorzystaniu jego najlepszej wiedzy, świadczyć usługi doradcze związane z pozyskaniem przez M. S.A. zlecenia na realizację generalnego wykonawstwa projektu, wliczając w to m. in. zebranie niezbędnych informacji i uzyskanie dokumentów dotyczących projektu i inwestora, przygotowanie i/lub weryfikację oraz zmiany struktury i sposobu pozyskania zlecenia na realizację projektu przez Spółkę, udział w prowadzonych przez Spółkę negocjacjach, których celem będzie doprowadzenie do zawarcia umowy generalnego wykonawstwa projektu na warunkach według standardów M. S.A. Z tytułu realizacji wyżej opisanych usług doradczych F. Sp.j. wystawiła 24 sierpnia 2011 r. na rzecz M. S. A. fakturę Nr [...] na kwotę netto 4.300.000,- zł, podatek VAT 989.000,- zł (5.289.000,- zł brutto). Wynagrodzenie netto było zgodne z umową i stanowiło 5% wartości kontraktu zawartego z B. Sp. z o.o. Spółka zaewidencjonowała ww. fakturę w rejestrze zakupów za sierpień 2011 r. i odliczyła wynikający z faktury podatek od towarów i usług w deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc. Należność netto udokumentowana fakturą została uregulowana i zaliczona przez Spółkę do kosztów budowy Centrum Handlowego B., a tym samym do kosztów uzyskania przychodów 2011 r. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyżej cytowany art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków. Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe, a zatem posiadać dokumenty, jakich wymagają zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o rachunkowości czy ustawy dotyczące poszczególnych podatków i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. W orzecznictwie w sposób jednolity wskazuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji – wyrok NSA z 13.11.2018 r., II FSK 966/18 (publ. LEX nr 2590080). Szczególnie dokładnie muszą być udokumentowane usługi niematerialne, w tym koszty związane z szeroko ujętym doradztwem, bo po pierwsze – świadczenie tego rodzaju usług zwykle nie przyjmuje materialnego rezultatu, jak na przykład towar handlowy, po drugie – efekt tych usług często następuje po dłuższym czasie od wykonania tych usług, po trzecie – jak wynika z doświadczenia życiowego i orzecznictwa sądów administracyjnych, realizacja tego rodzaju usług następuje w związku z rozmaitymi nadużyciami podatkowymi (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, LEX/el., komentarz do art. 15, podrozdział "Wydatki na reklamę i marketing" i podane tam orzecznictwo oraz wyrok NSA o sygn. akt. II FSK 87/23 z 1 września 2023 r.). Usługi doradcze wycenione na tak dużą kwotę jak w rozpoznawanej sprawie, wymagają zindywidualizowanego podejścia. W sytuacji, gdy to strona posiada dokumentację związaną z poniesionym wydatkiem, na niej spoczywa ciężar dowodu i wykazania, że poniosła wydatki, które spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie dokumentacja, która choćby uprawdopodobniała wykonanie usługi o takiej wartości nie została przedstawiona. Sama faktura i umowa nie może być uznana w analizowanym przypadku za wystarczającą. Należy zauważyć, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest automatyczne i jest zależne od spełnienia przesłanek ustawowych. Zaliczenie to jest także uzależnione od woli podatnika w ujawnieniu ich w ewidencji rachunkowej oraz rozliczeniu podatkowym. Skoro podatnik ujawnił wydatki na usługi doradcze, to musi się liczyć z możliwością ich weryfikacji przez organ podatkowy pod kątem spełnienia przesłanek ustawowych. W tym celu organ podatkowy może żądać przedstawienia stosownej dokumentacji. Skarżący chcąc zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów – powinien zaoferować organom podatkowym dowody pozwalające na ocenę zasadności tego zaliczenia. W przeciwnym razie zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zostać skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, czy usługi doradcze rzeczywiście były świadczone przez wykonawcę, a nie tylko to, czy została zawarta stosowna umowa o świadczenie usług, czy wystawiona została faktura i czy dokonano zapłaty. Z uwagi na to, że wykonawca usług doradczych nie sporządzał żadnej dokumentacji organy podjęły próbę uzyskania dowodów za pomocą innych środków dowodowych. W ich wyniku wykonania usług nie potwierdziły ani zeznania H.M. (ówczesnej prezes zarządu M. S.A.), ani K.F., ani P.B., ani K.W. Z zeznań tych wynika, że jedynymi osobami mającymi wiedzę na temat realizacji umowy byli J.M.i J.F. W przepisach brak, co prawda wymogu dokumentowania usług doradczych, jednak podatnik zobowiązany jest wykazać, że wydatek został przez niego poniesiony za wykonane konkretnej usługi. Tym samym to podatnik musi dysponować weryfikowalnymi dowodami. Sąd i organy podkreśliły, że doradca miał otrzymać wynagrodzenie nie "za zakulisowe" użycie przez J.F. wpływów w celu zawarcia przez Spółkę umowy z B. sp. z o.o., ale za świadczenie usług doradczych związanych z pozyskaniem przez Spółkę zlecenia na realizację generalnego wykonawstwa określonego projektu, co miało się wiązać m.in. z zebraniem niezbędnych informacji, uzyskaniem dokumentów dotyczących projektu i inwestora, przygotowaniem i/lub weryfikacją oraz zmianą struktury i sposobu pozyskania zlecenia na realizacje projektu. Brak jest dowodów, że Spółka F. Sp.j takie czynności wykonywała. Ponadto Sąd pierwszej instancji oraz organ zasadnie zwróciły uwagę na: brak doświadczenia podmiotu F. Sp.j. w świadczeniu podobnych usług doradczych; brak dowodów, że kolejne oferty składane przez Spółkę były opracowane przez J.F. lub na skutek uzyskiwanych od niego istotnych informacji; wybór na doradcę niedoświadczonego podmiotu mimo dysponowania przez M. S.A. doświadczeniem w realizacji różnych projektów budowlanych i posiadania profesjonalnej kadry. Wszystkie powyższe argumenty prowadzą do jednoznacznej konkluzji, że ocena Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą organy zasadnie odmówiły uznania spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów, była trafna. W związku z powyższym także zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu kwoty 4.300.000 zł netto z tytułu świadczonej na rzecz Skarżącej usługi doradczej należało uznać za bezzasadne. Biorąc powyższe pod uwagę naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.