III SA/Wa 1500/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.215.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2023.2805, dalej: ustawa o CIT), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT (Klasyfikacji Środków Trwałych), w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, działającej w branży nieruchomości (Grupa). Spółka jest właścicielem gruntu oraz właścicielem posadowionego tamże budynku biurowego, zakwalifikowanego jako środek trwały sklasyfikowany w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych (dalej: nieruchomość). Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest wynajem nieruchomości, a główne przychody spółki stanowią przychody z tytułu wynajmu nieruchomości. Wnioskodawca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Nieruchomość wnioskodawcy jest wykorzystywana wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej. Spółka, jako właściciel nieruchomości regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem nieruchomości, w tym koszty modernizacji i remontów. Zgodnie z przyjętymi przez spółkę zasadami (polityką) rachunkowości, inwestycje długoterminowe w nieruchomości spółka wycenia według wartości rynkowej. Wartość rynkowa jest określana na podstawie wyceny sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego. Skutki przeszacowania wartości inwestycji ujmuje się w ciężar pozostałych kosztów lub przychodów operacyjnych. Nieruchomość jest ujmowana w bilansie wnioskodawcy, jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2106). W ramach stosowanej polityki rachunkowości, nieruchomość nie jest traktowana przez wnioskodawcę jako środek trwały, tym samym spółka nie dokonuje w związku z nieruchomością odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Zgodnie ze znowelizowanym od 1 stycznia 2022 r. brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki". W związku z ww. zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wynikającą z wejścia w życie Polskiego Ładu, spółka powzięła wątpliwość, co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r. W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., jest on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym, Zdaniem wnioskodawcy, w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., jest on nadal uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ustawy o CIT od wartości początkowej nieruchomości. Według spółki, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie ma zastosowania do spółek nieruchomościowych, w szczególności gdy środek trwały z Grupy 1 KŚT nie stanowi w rozumieniu ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki. Ograniczenie wprowadzane znowelizowanym brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie będzie miało zastosowania w przypadku spółki, gdyż nie spełnia ona jednego z wymagań dotyczących jego zastosowania, tj. nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy. Wnioskodawca argumentował, że nie ma w stosunku do niego zastosowania limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 roku. Wymienione w tym przepisie ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, a więc nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku spółki, która takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości oraz art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości dokonywać ich nie może. Tym samym, odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę dla celów podatkowych nie mogą być ograniczane na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, gdyż brak jest w przypadku spółki elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania limitu przewidzianego w przepisie. Spółka uznała ponadto, że w opozycji do utrwalonego orzecznictwa TK stałoby zastosowanie znowelizowanej treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w treści obowiązującej od 1 stycznia 2022 r. w stosunku do już prowadzonych przez nią rozliczeń podatkowych, gdyż wiązałoby się to z natychmiastowym odebraniem spółce realizowanych już w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Na gruncie art. 2 Konstytucji RP i w świetle przytoczonego orzecznictwa TK, podmiot gospodarczy wypełniający dotychczas swoje zobowiązania zgodnie z ustawą o rachunkowości i ustawy o CIT, może oczekiwać umożliwienia dokończenia rozpoczętych wcześniej przedsięwzięć podjętych na podstawie wcześniejszych regulacji na dotychczasowych zasadach. Zatem hipotetyczna zmiana podejścia do rozliczeń finansowych spółki, wymuszona nowelizacją art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, mogłaby jednocześnie być niezgodna z ustawą o rachunkowości. Z uwagi na przyjętą przez spółkę politykę rachunkowości, zachowanie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wymaga umożliwienia dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z nieruchomością zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, w jego brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2022 roku. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 24 maja 2024 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.215.2024.1.PK, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 1 ustawy o CIT. Argumentował, że dla rozstrzygnięcia przedstawionej w pytaniu kwestii konieczne jest zwrócenie uwagi na ujęcie - w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT -sposobu ustalenia limitu, a tym samym wysokości, w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także wnioskodawca. Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie przedmiotowego limitu polega na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (tj. budynku, nieruchomości sklasyfikowanej w grupie 1 KŚT), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca jako spółka nieruchomościowa, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 ustawy o CIT), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej - spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Brzmienie obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Wykładnia językowa w procesie interpretacji prawa podatkowego ma fundamentalne znaczenie i znajduje oparcie w art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Dyrektora KIS, skoro prawodawca w ustawie nowelizującej dokonując zmiany art. 15 ust. 6 ustawy o CIT nie wprowadził przepisów przejściowych, to przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. A ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco" skutki podatkowoprawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka wniosła o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. a) art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w zw. z art. 16a-16m ustawy o CIT oraz art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości oraz art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do błędnego zastosowania, poprzez przyjęcie, że przesłankami stosowania ograniczenia w wysokości stanowiących koszty podatkowe odpisów amortyzacyjnych w świetle tej regulacji są: (i) status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art.4a pkt 35 ustawy o CIT oraz (ii) posiadanie środków trwałych, zaliczonych do Grupy 1 KŚT, bez względu na bilansowe zasady ujmowania danych aktywów przez podatnika, co pozostaje w zgodzie z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa oraz równości wobec prawa; tymczasem prawidłowa wykładania art. 15 ust. 6 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że ograniczenie zawarte w tym przepisie odnosi się wyłącznie do spółek nieruchomościowych, klasyfikujących aktywa z Grupy 1 KŚT do środków trwałych na gruncie bilansowym; b) art. 2 Konstytucji RP, poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie, które skutkuje brakiem możliwości kontynuacji ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, którą spółka nabyła przed zmianą brzmienia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, co w konsekwencji stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych i ochrony interesów w toku; - które to naruszenia prawa materialnego miały wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a dokładnie możliwości zaliczenia przez spółkę nieruchomościową (w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT) do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 ww. ustawy. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Zdaniem skarżącej, ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT (w odniesieniu do spółek nieruchomościowych), znajduje zastosowanie w sytuacji gdy spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku, gdy – tak jak w sytuacji skarżącej – spółka nieruchomościowa nie traktuje aktywów zaliczanych do Grupy 1 KŚT jako środków trwałych podlegających amortyzacji (gdyż traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości, wyceniane według wartości rynkowej) i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT w odniesieniu do podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania. Odmiennego zdania był organ interpretacyjny. W jego ocenie, art. 15 ust. 6 ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych, podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. W konsekwencji – zdaniem Dyrektora KIS - jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0" (gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości), to spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych. W ocenie organu, sprzeciwia się temu treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. W tym sporze rację ma skarżąca. Przedstawiona wyżej kwestia sporna wystąpiła w związku z wprowadzoną od 1 stycznia 2022 r. ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca) zmianą treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, który po nowelizacji stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Skarżąca, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, zatem zastrzeżenie, którym uzupełniono z 1 stycznia 2022 r. powyższy przepis taka spółka jest zobowiązana brać pod uwagę przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem sądu, regulacja ta nie znajduje jednak zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wskazać należy, że obecnie wykształciła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w zakresie wykładni spornego przepisu (np. wyroki WSA w Poznaniu z 1 lutego 2023 r., I SA/Po 752/22, z 10 lutego 2023 r., I SA/Po 790/22, a także WSA w Warszawie z 28 marca 2023 r., III SA/Wa 2480/22, z 31 stycznia 2023 r., III SA/Wa 2355/22, czy z 6 lutego 2024 r., III SA/Wa 2597/23). Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w ww. orzeczeniach, co do wykładni przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, wykorzystując częściowo argumentację zawartą w wybranych orzeczeniach. W kontekście powołanych przepisów przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa - stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa - w założeniu - ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2023 r., I SA/Po 752/22; wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Mając powyższe na uwadze i stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, należy stwierdzić, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne wyceniane według wartości rynkowej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, nie znajduje w stosunku do skarżącej spółki zastosowania. Przyjęcie wykładni przeciwnej - takiej jaką zaprezentował Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w nieuprawniony sposób pozbawiałoby skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis zawarty w ust. 6 powyższego artykułu za koszt uzyskania przychodów wyraźnie uznaje odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z art. 16a-16m. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 ustawy o CIT o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 ustawy o CIT, który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje. Zdaniem sądu, przedstawioną powyżej argumentację, wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego - za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika - przy określaniu jego wyniku finansowego - obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również - w celu określenia dochodu i podatku dochodowego - podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości." Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują. W rezultacie, zasadny okazał się zarzut skargi naruszenia art. 15 ust. 6 ustawy o CIT. Skoro bowiem skarżąca, będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT, na potrzeby bilansowe, ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że - jak wynika z wniosku - objęte nim nieruchomości zostały przez skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ - wbrew stanowisku organu interpretacyjnego - nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania. Można pomocniczo powołać się na inną zmianę wprowadzoną ustawą zmieniającą, a mianowicie zmianę regulacji zawartej w art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) i art. 16c pkt 2a ustawy o CIT, która zniosła prawo do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych z początkiem 2022 r., ale w stosunku do podatników, którzy nabyli lub wytworzyli przed tą datą nieruchomość ustawodawca zastosował ograniczoną ochronę praw już nabytych na podstawie właśnie przepisu intertemporalnego, na podstawie którego mogli oni do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych. Stwierdzenie powyższego naruszenia przepisu prawa materialnego art. 15 ust. 6 ustawy o CIT skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości. Dlatego brak jest konieczności odnoszenia się do pozostałych zarzutów. Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny przyjmie ocenę prawną sądu zaprezentowaną powyżej, w szczególności uznając, że przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o CIT względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje na potrzeby przepisów o rachunkowości jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W tym stanie rzeczy, orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 4 p.p.s.a. w związku z §2 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (Dz.U.2018.1687). Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł. Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .