I SA/Po 752/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 698,- zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 września 2022 r. R. P. wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 sierpnia 2022 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe i stan faktyczny wnioskodawca wskazał, że posiada siedzibę na terytorium R. P. oraz jest [...] rezydentem podatkowym, wchodzącym w skład międzynarodowej grupy kapitałowej, działającej w branży nieruchomości magazynowych. Jednostką dominującą w grupie jest S. . z siedzibą w [...] - spółka publiczna, notowana na giełdzie w L. w ramach indeksu FTSE. Skarżąca jest właścicielem środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych, tj. w szczególności dwóch budynków (hal magazynowych). Podstawowym przedmiotem działalności spółki jest wynajem nieruchomości własnych - hal magazynowych z czego też osiąga główne przychody. Skarżąca jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt. 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p"). Nieruchomości posiadane przez spółkę są wykorzystywane wyłącznie w celu prowadzenia ww. działalności gospodarczej, a spółka, jako właściciel nieruchomości, regularnie ponosi wydatki związane z zarządzaniem i utrzymaniem nieruchomości, w tym koszty modernizacji i remontów. Nieruchomości są ujmowane w bilansie wnioskodawcy jako "nieruchomości inwestycyjne" w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 217; dalej: "u.r."), wyceniane według wartości godziwej, która wynika z wycen dokonanych przez niezależnych rzeczoznawców, posiadających uznawane kwalifikacje zawodowe oraz legitymujących się doświadczeniem w wycenach nieruchomości inwestycyjnych. Nieruchomości nie są obecnie traktowane przez spółkę jako środki trwałe, tym samym spółka nie dokonuje w związku z nieruchomościami odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu u.r. Dla celów podatkowych, hale magazynowe były w latach poprzednich i są nadal traktowane przez spółkę jako środek trwały, zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka, zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., dokonywała w latach poprzednich i nadal dokonuje odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej nieruchomości, które traktuje jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego. W związku ze zmianą brzmienia art. 15 ust 6 u.p.d.o.p., wynikającą z wejścia w życie P. Ładu, skarżąca powzięła wątpliwość co do podatkowego rozliczania jako kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości, dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r. i zapytała: czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 KŚT w sytuacji, w której nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym? Odpowiadając na tak postawione pytanie, spółka wskazała, że jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej nieruchomości. Powołując na wstępie treść art. 7 ust.1, ust. 2, art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca wyjaśniła, że środki trwałe znajdujące się w ewidencji środków trwałych spełniają kryteria podane w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., a zarazem nie będą miały do nich zastosowania wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przewidziane w art. 16 u.p.d.o.p. Tym samym, co do zasady, mogą w odniesieniu do nich być dokonywane odpisy amortyzacyjne z tytułu ich zużycia dla celów podatkowych. Wysokość odpisów amortyzacyjnych jest determinowana stosowaną stawką amortyzacyjną zgodnie z art. 16i ust. 1 u.p.d.o.p. Wprowadzenie ograniczenia wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych do wysokości odpisów dokonywanych na cele rachunkowe zakłada zastosowanie tego ograniczenia do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do Grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające amortyzacji, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi obciążają wynik finansowy jednostki. Ma on zastosowanie do sytuacji, w której są spełnione łącznie następujące warunki: 1) podmiot jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p.; 2) posiada środki trwałe zaliczane do Grupy 1 KŚT, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych; 3) aktywa te jednocześnie stanowią środki trwałe w rozumieniu u.r., od których podmiot dokonuje odpisów amortyzacyjnych, które obciążają wynik finansowy jednostki. Skarżąca zaznaczyła, że w niniejszej sprawie dwa pierwsze warunki są spełnione, natomiast nie jest spełniony warunek trzeci. Z treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jednoznacznie zaś wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie w przypadku spółki nieruchomościowej, która nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów rachunkowych od środków trwałych zaliczanych do Grupy 1 KŚT, które obciążałyby jej wynik finansowy. Dlatego też do skarżącej nie ma zastosowania limit wysokości odpisów podatkowych przewidziany nowym brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro ww. ograniczenie odnosi się do wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych w celach rachunkowych, to nie ma możliwości jego zastosowania w przypadku skarżącej, która takich odpisów nie dokonuje w ogóle i zgodnie z przyjętą polityka rachunkowości oraz art. 5 ust. 1 u.o.r. dokonywać ich nie może. Brak jest w przypadku skarżącej elementu porównawczego w postaci wysokości odpisów bilansowych obciążających wynik finansowy, których występowanie jest warunkiem koniecznym zastosowania spornego limitu. Na potrzeby rachunkowe (bilansowe), koszty związane z posiadanymi przez Spółkę nieruchomościami, takie jak m.in. zmiana ich wartości w czasie, odzwierciedlane są poprzez aktualizowane, w regularnych odstępach, wyceny tych aktywów, sklasyfikowanych w pozycji inwestycji długoterminowych. Spółka podkreśliła, że brak możliwości zaliczania przez nią do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych w postaci nieruchomości, pozbawiłby ją de facto podstawowego prawa do rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów wynikającego z u.p.d.o.p. Tym samym byłaby ona zobowiązana do rozliczania podatku dochodowego w dużej mierze od przychodów, a nie dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności. Poniesienie kosztu związanego z nabyciem aktywów stanowi kluczowy koszt jej działalności, bez poniesienia którego nie byłaby w stanie funkcjonować. Sporne ograniczenie będzie mieć jedynie zastosowanie do tych podatników, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych środków trwałych Grupy 1 KŚT dla celów rachunkowych. W ocenie strony intencją ustawodawcy nie było całkowite pozbawienie niektórych podatników prawa do zaliczenia w koszty amortyzacji podatkowej, ale jedynie ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto, jeżeli celem ustawodawcy byłoby wyeliminowanie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w takim przypadku, zastosowałby on konstrukcję przepisu tożsamą z przepisem dotyczącym zakazu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, który został wprowadzony przez dodanie ust. 2a w art. 16c u.p.d.o.p. i będzie obowiązywał od 1 stycznia 2023 r. Skarżąca podkreśliła, że jej argumentacje wspiera również charakter funkcjonalno - systemowy wprowadzonych zmian. Uniemożliwienie skarżącej uznawania dokonywanych w odniesieniu do środków trwałych odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., stałoby w sprzeczności z założeniami zmian wprowadzonych do u.p.d.o.p. w ramach P. Ładu i ich uzasadnieniem przygotowanym przez ustawodawcę. Ponadto, podkreślając niezależność prawa podatkowego i przepisów określających zasady prowadzenia rachunkowości, skarżąca podkreśliła, że na gruncie prawa podatkowego nie istnieje wymóg w stosunku do spółek nieruchomościowych, aby te dokonywały odpisów amortyzacyjnych na potrzeby ustalenia wyniku finansowego w stosunku do posiadanych środków trwałych Grupy 1 KŚT w celu uzyskania możliwości traktowania za koszty uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym, sposób ujmowania składników będących nieruchomościami jako środków trwałych i dokonywane na ich podstawie odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych powinny być określane przez wnioskodawcę na podstawie przepisów podatkowych, niezależnie od sposobu ich klasyfikacji przyjętego przez spółkę dla celów ustalania wyniku finansowego, zgodnie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Spółka przypomniała, że środki trwałe sklasyfikowane w grupie 1 KŚT zostały wprowadzone do jej ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przed wejściem w życie zmienionego przepisu, zatem zastosowanie go w znowelizowanej wersji w stosunku do już prowadzonych przez nią rozliczeń podatkowych wiązałoby się z natychmiastowym odebraniem jej realizowanych już w odniesieniu do konkretnego środka trwałego prawa do uwzględniania kosztów uzyskania przychodu na podstawie dokonywanych odpisów amortyzacyjnych, tymczasem podmiot gospodarczy wypełniający dotychczas swoje zobowiązania zgodnie z u.r. i u.p.d.o.p., może oczekiwać umożliwienia dokończenia rozpoczętych wcześniej przedsięwzięć na dotychczasowych zasadach. Ponadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.r., przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Ewentualna zmiana zasad (polityki) rachunkowości musi być uzasadniona określonymi okolicznościami. Jednocześnie, zachowanie konstytucyjnej zasady ochrony interesów w toku wymaga umożliwienia skarżącej dokonywania odpisów amortyzacyjnych związanych z nieruchomościami zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w jego brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2022 r. W zaskarżonej interpretacji, uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, Dyrektor KIS wskazał, że na szczególną uwagę zasługuje ujęcie - w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - sposobu ustalenia limitu a tym samym wysokości w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych. Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości. Ustalenie przedmiotowego limitu polega zatem na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem spółka nie dokonuje na podstawie przepisów u.r. odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanych nieruchomości, nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie u.p.d.o.p. odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca jako spółka nieruchomościowa jest bowiem adresatem spornej normy prawnej. Skoro wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż skarżąca nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych zaliczonych do grupy 1 KŚT do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Organ zaznaczył, że znowelizowane brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. pozwala na jednoznaczne ustalenie omawianej normy prawnej. Dokonując zmiany tego przepisu, prawodawca nie wprowadził przepisów przejściowych, co oznacza, że przepis ten ma zastosowanie do zdarzeń następujących po 1 stycznia 2022 r. Ponieważ dokonywanie odpisów amortyzacyjnych następuje "na bieżąco" skutki podatkowo-prawne tych działań powinny być ocenione na podstawie przepisów aktualnie obowiązujących. Natomiast w odniesieniu do podnoszonych przez wnioskodawcę poglądów o możliwej niezgodności art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. z Konstytucją, organ stwierdził, że na skutek tych wątpliwości nie może zostać wydana interpretacja indywidualna, w której organ podatkowy stwierdziłby niezgodność uregulowań prawa krajowego z postanowieniami Konstytucji. Biorąc pod uwagę szczególny charakter indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy przyjąć, że podczas ich wydawania organy podatkowe nie są kompetentne do dokonywania oceny zgodności regulacji krajowego prawa podatkowego z postanowieniami Konstytucji. Zaskarżając opisaną wyżej interpretację w całości, spółka wniosło o jej uchylenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. przez uznanie, że na mocy art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów z tytułu z odpisów amortyzacyjnych od posiadanych nieruchomości, ponieważ nieruchomości te spółka ujmuje na potrzeby bilansowe jako nieruchomości inwestycyjne i w konsekwencji nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, podczas gdy ograniczenia wynikające z ww. przepisu nie powinny w ogóle znajdować zastosowania w stanie faktycznym sprawy. W przypadku uznania przez Sąd prawidłowości stanowiska organu, skarżąca zarzuciła: błędną wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, polegającą na uznaniu, że ww. przepis wyłącza prawo spółek nieruchomościowych do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości wprowadzonych do ewidencji środków trwałych przed 2022 r., klasyfikowanych na potrzeby przepisów o rachunkowości jako nieruchomości inwestycyjne, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych na gruncie przepisów o rachunkowości, podczas gdy uprawnienie do kontynuowania amortyzacji podatkowej dla tych podmiotów wynika z konstytucyjnych zasad ochrony interesów w toku i praw nabytych, powszechności opodatkowania oraz zasady autonomiczności prawa podatkowego i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe. 2. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez wydanie interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne, naruszające zasadę zaufania do organów podatkowych, objawiające się w szczególności: - nieuzasadnionym pominięciem przez organ przedstawionej we wniosku o argumentacji dotyczącej konstytucyjnego prawa do ochrony praw nabytych oraz utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego w tym zakresie; - brakiem odniesienia się przez organ do przywołanego we wniosku utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie autonomii prawa podatkowego oraz prawa bilansowego. W uzasadnieniu skargi spółka podtrzymała argumentację przedstawioną w swoim stanowisku zamieszczonym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zaznaczając - z ostrożności procesowej - że nawet gdyby uznać, iż wykładnia językowa ww. przepisu może prowadzić do uznania, że dotyczy on również podmiotów, które na potrzeby bilansowe wykazują nieruchomości jako inwestycje, to zasada prymatu wykładni językowej powinna doznawać ograniczenia w tym przypadku, gdyż prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, sprzecznego z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi. Ponadto profiskalna wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. i nieuzasadnione pominięcie orzecznictwa TK i sądów administracyjnych świadczą o naruszeniu art. 14c Ordynacji podatkowej oraz zasady zaufania do organów podatkowych W odpowiedzi na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Sąd zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie bowiem z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie koncentruje się na kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczanych do grupy 1 KŚT, jeżeli stanowiące te środki trwałe nieruchomości dla celów bilansowych nie stanowią środków trwałych podlegających odpisom amortyzacyjnym. Przedstawiona wyżej kwestia sporna wystąpiła w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca") zmianą treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużyci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Skarżąca spółka, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., zatem zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. powyższy przepis skarżąca jest zobowiązana brać pod uwagę przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu regulacja ta nie znajduje jednak zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W kontekście powołanych przepisów przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Ponadto trzeba zaznaczyć, że wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni, tj. systemowej i celowościowej. Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14 - dostępne na: orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze i stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób zastosowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 u.r. wyceniane według wartości godziwej, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do skarżącej spółki zastosowania. Przyjęcie wykładni przeciwnej – takiej jaką zaprezentował Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w nieuprawniony sposób pozbawiałoby skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ust. 6 powyższego artykułu za koszt uzyskania przychodów wyraźnie uznaje odpisy amortyzacyjne, czyli odpisy z tytułu zużycia środków trwałych dokonywane zgodnie z art. 16a-16m. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Gdyby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie w stosunku do takiego stanu faktycznego, jak opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, możliwości uwzględnienia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych przy braku dokonywania tych odpisów dla celów bilansowych, to zastrzeżenie takie zamieściłby w art. 16 u.p.d.o.p., który szczegółowo wylicza jakiego rodzaju wydatków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Zatem należy zgodzić się z zaprezentowanym w skardze poglądem, że skoro ustawodawca nakazuje porównywać pewną kategorię kosztów podatkowych z kosztami księgowymi, to może się to odnosić wyłącznie do sytuacji, w której taka kategoria kosztów księgowych w ogóle istnieje, zaś w stanie faktycznym podanym przez spółkę we wniosku taka kategoria kosztów księgowych w postaci odpisów amortyzacyjnych w ogóle nie występuje. Przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Sądu, pomocniczo wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika – przy określaniu jego wyniku finansowego – obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również – w celu określenia dochodu i podatku dochodowego – podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości." Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zasadny jest zatem zarzut skargi niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., jak również błędnej wykładni tego przepisu. Skoro bowiem skarżąca będące środkami trwałymi nieruchomości zaliczane do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomości inwestycyjne, w konsekwencji czego nie dokonuje od nich odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Tym bardziej, że – jak wynika z wniosku – objęte nim nieruchomości zostały przez skarżącą wprowadzone do ewidencji środków trwałych i podlegały amortyzacji dla celów podatkowych przez wejściem spornego przepisu w życie, zaś przyjęcie interpretacji przedstawionej przez Dyrektora KIS pozbawiłoby skarżącą możliwości kontynuowania tej amortyzacji, bądź zmuszałoby do zmiany stosowanej przez skarżącą polityki rachunkowej, aby amortyzacja przynajmniej w częściowym zakresie mogła być przez nią kontynuowana, naruszając tym samym wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadę ochrony praw nabytych i interesów w toku. Ustawodawca wprowadzając sporną regulację nie zastosował wobec niej przepisów intertemporalnych, ponieważ – wbrew stanowisku organu interpretacyjnego – nie dotyczy ona stanów faktycznych, które (tak jak w rozpoznawanej sprawie) powodowałyby pozbawienie z dniem 1 stycznia 2022 r. spółek nieruchomościowych w ogóle stosowania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, mimo wcześniejszego (przed 1 stycznia 2022 r.) rozpoczęcia ich dokonywania. Można tutaj przytoczyć inną zmianę wprowadzoną ustawą zmieniającą, a mianowicie zmianę regulacji zawartej w art. 22c pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) i art. 16c pkt 2a u.p.d.o.p., która zniosła prawo do amortyzacji nieruchomości mieszkalnych z początkiem 2022 r., ale w stosunku do podatników, którzy nabyli lub wytworzyli przed tą datą nieruchomość ustawodawca zastosował ograniczoną ochronę praw już nabytych na podstawie właśnie przepisu intertemporalnego, na podstawie którego mogli oni do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tych środków trwałych. Nadto, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.r. przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Na stosowanie tego przepisu nie może mieć wpływu interpretacja przepisów prawa podatkowego, albowiem oba rodzaje przepisów – dotyczące rachunkowości oraz podatkowe stanowią odrębne, autonomiczne regulacje. Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem odmienna interpretacji przepisu objętego wnioskiem o jej wydanie nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani tym bardziej wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Organ nie ma również obowiązku odnosić się do przywołanego we wniosku orzecznictwa sądów administracyjnych. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Zważywszy powyższe, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).