III SA/Wa 1528/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska (sprawozdawca), Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2024 r. sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.191.2024.1.PK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz N. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 8 kwietnia 2024 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej "Dyrektorem KIS") wpłynął wniosek N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej: "Skarżącą", "Spółką" lub "Wnioskodawcą") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dotyczący ustalenia, czy w świetle art. 15 ust. 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U z 2023 r., poz. 2805 z póżn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca był oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m u.p.d.o.p., od wartości początkowej budynku, stanowiącego centrum handlowe (zwanego dalej "Budynkiem"), w sytuacji, w której Budynek dla celów bilansowych, tj. przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej "ustawa o rachunkowości"), nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. We wniosku wskazano, że Skarżąca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca posiada obecnie status spółki nieruchomościowej, z uwagi na spełnienie kryteriów zawartych w przepisie art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. (i status ten posiadała co najmniej od 1 stycznia 2022 r.). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m. in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca jest właścicielem Budynku, który wynajmuje w ramach prowadzonej działalności. Budynek Wnioskodawca zaklasyfikował do grupy 1 KŚT, jako budynek handlowo-usługowy (podgrupa 103 KŚT) w rozumieniu rozporządzenia rady ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (K.). Budynek jest ujmowany w bilansach Wnioskodawcy, jako inwestycja długoterminowa. Zgodnie z przyjętymi przez Wnioskodawcę zasadami (polityką) rachunkowości, inwestycje w nieruchomości wyceniane są według ceny rynkowej, bądź inaczej określonej wartości godziwej. Jednocześnie zmiana wartości Budynku uwzględniana jest w wyniku rachunkowym spółki - w przypadku wzrostu wartości Budynku w stosunku do wartości z poprzedniego okresu powiększa się wynik spółki, a w przypadku spadku wartości wynik spółki ulega odpowiedniemu obniżeniu. Budynek nie jest więc traktowany przez Wnioskodawcę jako środek trwały, a tym samym Wnioskodawca nie dokonuje w związku z nim odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Natomiast na potrzeby podatku od osób prawnych, Budynek jest traktowany przez Wnioskodawcę jako środek trwały, z uwagi na spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca dokonywał w przeszłości (do 31 grudnia 2021 r.) odpisów amortyzacyjnych od przyjętej wartości początkowej Budynku, które traktował jako koszt uzyskania przychodu w momencie dokonania odpisu amortyzacyjnego, na podstawie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. (w ówczesnym brzmieniu). Jednak w związku z nowelizacją ww. przepisu, począwszy od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca ze względów ostrożnościowych zaprzestał rozliczania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od Budynku. Aktualnie, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowości przyjętego podejścia w zakresie braku zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od Budynku dokonywanych od dnia 1 stycznia 2022 r. W oparciu o powyższy stan faktyczny Skarżąca sformułowała następujące pytanie: Czy w świetle art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., Wnioskodawca był oraz będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu całości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m u.p.d.o.p., od wartości początkowej Budynku, w sytuacji, w której Budynek dla celów bilansowych (tj. przepisów ustawy o rachunkowości) nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym? Zdaniem Spółki, odpowiedź na powyższe pytanie winna być twierdząca. Wyżej wspomniany przepis zakłada zastosowanie ograniczenia amortyzacji jedynie do spółek nieruchomościowych, które aktywa, zaliczone do grupy 1 KŚT, traktują jako środki trwałe podlegające systematycznej amortyzacji także dla celów rachunkowych, a dokonywanymi odpisami amortyzacyjnymi z tytułu zużycia nieruchomości obciążają wynik finansowy jednostki. Powyższe wynika wprost z wykładni literalnej przepisu. W szczególności przepis wskazuje, że podatkowe odpisy amortyzacyjne "nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych". Ustawodawca wprost odnosi się zatem do sytuacji, gdy od danego środka trwałego dokonywane są odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe na podstawie ustawy o rachunkowości. Zatem, biorąc pod uwagę literalne wykładnie przepisu, aby powyższe ograniczenie znalazło zastosowanie wobec Budynku, zdaniem Wnioskodawcy, musiałyby zostać spełnione łącznie trzy następujące warunki: 1. Wnioskodawca musi posiadać status spółki nieruchomościowej w rozumieniu art. 4a pkt 35 ustawy o CIT; 2. Amortyzacji podatkowej podlegać musi środek trwały zaliczony do grupy 1 K.; 3. Ten sam środek trwały powinien również być klasyfikowany jako środek trwały na gruncie ustawy o rachunkowości oraz powinny być dokonywane systematyczne odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu jego zużycia zgodnie z przepisami o rachunkowości. Ad 1. Wnioskodawca co najmniej od 1 stycznia 2022 r. spełniał oraz aktualnie nadal spełnia definicję spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. - warunek spełniony. Ad. 2. Budynek Wnioskodawcy spełnia definicję środka trwałego dla celów podatkowych oraz zakwalifikowany jest do grupy 1 K., jako budynek handlowo-usługowy (podgrupa 103 K.) - warunek spełniony. Ad. 3. Budynek nie jest i nie był zaliczany do środków trwałych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, lecz do inwestycji i tym samym Wnioskodawca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od Budynku, które obciążałyby jego wynik finansowy - warunek niespełniony. Zdaniem Wnioskodawcy, z treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. jednoznacznie wynika, że wszystkie trzy warunki muszą być spełnione łącznie, aby ograniczenie dotyczące zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych miało zastosowanie. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ograniczenie wprowadzone w nowelizacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania do spółek, które nie spełnią chociażby jednego z tych warunków, w szczególności nie ma zastosowania w przypadku, gdy środek trwały z grupy 1 K. nie stanowi w rozumieniu ustawy o rachunkowości środka trwałego podlegającego amortyzacji dla celów bilansowych i tym samym odpisy amortyzacyjne nie obciążają wyniku finansowego jednostki. W wydanej w dniu 17 maja 2024 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Dyrektor KIS zauważył, że art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. - istotny z punktu widzenia wątpliwości Skarżącej zwerbalizowanej w pytaniu interpretacyjnym - stanowi, co do zasady, o możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych jeżeli odpisy te dokonywane są zgodnie z zasadami wynikającymi z tej ustawy oraz nie podlegają wyłączeniu z tej kategorii kosztów na podstawie art. 16 ust. 1. Na szczególną uwagę, ze względu na przedłożoną Dyrektorowi KIS do rozstrzygnięcia kwestię, zasługuje ujęcie w znowelizowanym brzmieniu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. sposobu ustalenia limitu, a tym samym wysokości, w jakiej możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dla spółek nieruchomościowych, do których (na co wskazano w opisie sprawy) zalicza się także Spółka. Wprowadzona zmiana w praktyce oznacza, że podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, ocenił Dyrektor KIS. Ustalenie przedmiotowego limitu polega na wyliczeniu podatkowych odpisów amortyzacyjnych i ich porównaniu z odpisami obliczonymi na podstawie przepisów o rachunkowości, przy czym wartość odpisów amortyzacyjnych, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, nie może być wyższa od wartości wyliczonej na podstawie prawa bilansowego. Skoro zatem, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, Spółka nie dokonuje na podstawie przepisów o rachunkowości, odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od posiadanej nieruchomości (nieruchomość sklasyfikowana w grupie 1 K.), nie będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych na podstawie ustawy o CIT odpisów amortyzacyjnych. Spółka będąc spółką nieruchomościową, o której mowa w art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., jest bowiem adresatem omawianej normy prawnej (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.), w której sposób ustalenia limitu podlegających do zaliczenia podatkowych odpisów amortyzacyjnych należy odnosić do wartości umorzeniowej ustalonej na podstawie przepisów o rachunkowości. Skoro zatem wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż Spółka nie dokonuje amortyzacji składnika majątkowego na podstawie przepisów o rachunkowości, to - mając na uwadze brzmienie omawianej normy prawnej, Spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego zaliczonego do grupy 1 Klasyfikacji do kosztów uzyskania przychodów na podstawie znowelizowanego przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS dodał, że stosownie do poglądów orzecznictwa, organy podatkowe nie mają kompetencji do badania zgodności przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Co przy tym szczególnie istotne, organy podatkowe nie mogą nawet odmówić zastosowania przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją RP orzekł Trybunał Konstytucyjny, odraczając przy tym utratę mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Pismem z 11 czerwca 2024 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację, wnosząc o uchylenie jej w całości oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej Interpretacji zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15 ust. 6 w zw. z ust. 1 w zw. z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, dokonanych zgodnie z przepisami art. 16a-16m u.p.d.o.p., od wartości początkowej budynku należącego do Spółki, stanowiącego centrum handlowe, z uwagi na to, że Budynek został zakwalifikowany do grupy 1 K., a dokonywane zgodnie z ustawą o rachunkowości odpisy amortyzacyjne osiągają wartość "0", zaś od 1 stycznia 2022 r. obowiązuje ograniczenie wysokości odpisów zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., pomimo że Spółka nie traktuje Budynku na potrzeby ustawy o rachunkowości jako środka trwałego podlegającemu amortyzacji, gdyż Budynek jest ujmowany przez Skarżącą na potrzeby bilansowe jako "inwestycja", podczas gdy ograniczenia wynikające z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w ogóle nie powinny znajdować zastosowania w zakresie spółek nieruchomościowych, które na potrzeby przepisów o rachunkowości nie ujmują posiadanych nieruchomości jako środki trwałe, co wynika zarówno z literalnej wykładni tego przepisu, jak i z konstytucyjnych zasad ochrony praw nabytych oraz interesów w toku i nie może być ograniczane przez wprowadzone w trakcie okresu amortyzacji regulacje ustawowe, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwej oceny co do zastosowania ww. przepisów, b) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisu prawa podatkowego na niekorzyść Spółki; 2) przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez wydanie Interpretacji zawierającej wadliwie sporządzone uzasadnienie prawne, a także naruszającej zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. z uwagi na nieuzasadnione pominięcie przez Dyrektora KIS przedstawionej we wniosku o wydanie Interpretacji z 8 kwietnia 2024 r. argumentacji dotyczącej konstytucyjnego prawa do ochrony praw nabytych, interesów w toku oraz przywołanego przez Spółkę utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych potwierdzających zasadność stanowiska Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: "p.p.s.a.") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w sprawie dotyczy interpretacji art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., a konkretnie możliwości zaliczenia przez spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. od wartości początkowej środków trwałych sklasyfikowanych w grupie 1 K. w sytuacji, w której nieruchomość dla celów bilansowych nie stanowi środka trwałego podlegającego odpisom amortyzacyjnym. Zdaniem Skarżącej, przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości, znajduje zastosowanie, o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji. W przypadku, gdy – tak jak w sytuacji Skarżącej – spółka nieruchomościowa aktywów zaliczonych do Grupy 1 K. nie traktuje jako środki trwałe podlegające amortyzacji, lecz traktuje je jako inwestycję i w konsekwencji nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości (i nie obciążają one wyniku finansowego jednostki), to ograniczenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem podatkowych odpisów amortyzacyjnych, odnoszone do odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu ustawy o rachunkowości, nie znajduje zastosowania. Zdaniem Dyrektora KIS natomiast, przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. należy interpretować w ten sposób, że w przypadku spółek nieruchomościowych podatkowe odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach uzyskania przychodów nie mogą być wyższe od odpisów dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości, a co za tym idzie, jeżeli wartość odpisu amortyzacyjnego (umorzeniowego) w przedmiotowej sprawie osiąga wartość "0", gdyż spółka nie dokonuje amortyzacji składników majątkowych na podstawie przepisów o rachunkowości, to spółka nie jest uprawniona do rozpoznania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dla celów podatkowych, gdyż stoi temu na przeszkodzie art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Na tle tak zarysowanego sporu rację należy, zdaniem Sądu, przyznać Skarżącej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przedstawiona wyżej kwestia sporna wystąpiła w związku z wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca") zmianą treści art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużyci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki. Zamieszczone w tym przepisie (po słowach "przy czym") ograniczenie wysokości tego rodzaju odpisów podatkowych powinno być interpretowane ściśle, ponieważ modyfikuje ono ogólną zasadę uznawania przez ustawodawcę odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca ma prawo wprowadzać ograniczenia co do wysokości tych odpisów traktowanych jako koszty uzyskania przychodów, co uczynił uzupełniając treść art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. o dalszą - obowiązującą od 1 stycznia 2022 r. - regulację, którą zamieścił po słowach "przy czym". Konstrukcja omawianego przepisu w jego nowym brzmieniu nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że zamiarem ustawodawcy było całkowite pozbawienie podatników, którzy nie dokonują odpisów amortyzacyjnych na potrzeby bilansowe, prawa do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych dokonywanych dla celów podatkowych, czyli całkowitego pozbawienia ich prawa do uznania tych odpisów za koszty uzyskania przychodów. Skarżąca spółka, jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 4a pkt 35 u.p.d.o.p., zatem zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. powyższy przepis, Skarżąca jest zobowiązana brać pod uwagę przy zaliczaniu odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, regulacja ta nie znajduje jednak zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W kontekście powołanych przepisów przypomnieć należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych w zasadzie zgodnie wskazuje się, że standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, wskazują na pierwszeństwo wykładni językowej oraz subsydiarność pozostałych zasad wykładni prawa: systemowej i funkcjonalnej. Przy czym tak ustalona kolejność preferowania wykładni jest związana z zasadą, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik. Wykładnia językowa zakreśla granice dwóch pozostałych rodzajów wykładni tj. systemowej i celowościowej. Ponadto w judykaturze podkreśla się, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza odstępstwa od wyniku jej zastosowania tylko wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji, a zatem być usprawiedliwione racjami aksjologicznymi, np. ochroną wartości konstytucyjnych. Wszystko to prowadzi do wniosku, że wykładnia funkcjonalna i systemowa są subsydiarne względem wykładni językowej. Wykładnia systemowa służy do rozstrzygania wątpliwości, które nasuwa wykładnia językowa, a w szczególności pozwala uzasadnić wybór między różnymi możliwymi interpretacjami językowymi przepisu, zwłaszcza że normy systemu prawa są powiązane ze sobą relacjami funkcjonalnymi. Natomiast wykładnia celowościowa – stanowiąca rodzaj wykładni funkcjonalnej - wiąże się z pojęciem celu, rozumianego jako pożądany rezultat obowiązywania określonych przepisów prawa. Każdy przepis prawa – w założeniu – ma realizować cele prawodawcy. Stosując wykładnię celowościową, wiąże się brzmienie słów aktów prawnych z sensem i celem przepisów prawnych, przy czym granicą wykładni jest możliwy sens słów, za pomocą których prawodawca wyraża swoją wolę (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18, i powołane tam orzecznictwo oraz piśmiennictwo, a ponadto: uchwała siedmiu sędziów NSA z 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 3/15; wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13; wyrok NSA z 17 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 248/09; wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Mając powyższe na uwadze i stosując w pierwszej kolejności wykładnię językową spornego przepisu, Sąd zauważa, że pozwala ona na przyjęcie, iż w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastrzeżenie, którym uzupełniono z dniem 1 stycznia 2022 r. art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., nie znajduje zastosowania. Wskazano w nim bowiem na okoliczność dokonywania zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z tytułu zużycia środków trwałych, obciążających w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki, jako okoliczność ograniczającą wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zatem taki sposób skonstruowania przez ustawodawcę omawianego ograniczenia wysokości odpisów podatkowych uzależniony jest od owego dokonywania przez podatnika odpisów amortyzacyjnych obciążających wynik finansowy spółki nieruchomościowej. Skoro w stanie faktycznym sprawy od będących w posiadaniu spółki nieruchomości nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, które obciążałyby wynik finansowy jednostki, ponieważ traktuje je jako nieruchomości inwestycyjne, ograniczenie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. nie znajduje w stosunku do skarżącej spółki zastosowania. Przyjęcie wykładni przeciwnej – takiej jaką zaprezentował Dyrektor KIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej – w nieuprawniony sposób pozbawiałoby Skarżącą (jak i inne znajdując się w takiej samej sytuacji spółki nieruchomościowe) możliwości rozpoznania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodów. Przedstawioną powyżej argumentację, zdaniem Sądu, pomocniczo wspiera uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej sporny przepis (druk sejmowy nr 1532), z którego wynika, że "celem zmiany treści przepisów art. 15 ust. 6 ustawy CIT jest zmniejszenie różnic występujących między wartością wykazywanego przez spółkę nieruchomościową w roku podatkowym dochodu przed jego opodatkowaniem podatkiem dochodowym, a wartością wykazywanego – za ten sam okres (rok podatkowy/rok obrotowy) - zysku brutto (zysku przed obciążeniem podatkiem dochodowym). Wskazać przy tym należy, iż określone w przepisach o rachunkowości zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości mają bardziej zindywidualizowany charakter niż zasady ustalania wysokości odpisów amortyzacyjnych określone w przepisach ustawy CIT. (...). W sytuacji zatem, kiedy obiektywne ekonomiczne przesłanki przemawiać będą za stosowaniem przez podatnika – przy określaniu jego wyniku finansowego – obniżonej stawki amortyzacyjnej dla danego środka trwałego będącego nieruchomością, to również – w celu określenia dochodu i podatku dochodowego – podatnik zobligowany będzie stosować takie obniżone stawki amortyzacyjne w stosunku do tego środka trwałego (nieruchomości). (...). Często, mimo że ekonomicznie wartość takich nieruchomości wzrasta, odpisy amortyzacyjne ujmowane w kosztach odzwierciedlają w sposób nierzeczywisty stały spadek wartości tych nieruchomości". Z przytoczonego uzasadnienia wynika, że wprowadzona zmiana spornego przepisu miała na celu ograniczenie wysokości odpisów amortyzacyjnych w przypadku wystąpienia rozbieżności między stawkami amortyzacji przyjętymi do celów bilansowych i podatkowych, a nie do uniemożliwienia spółkom nieruchomościowym dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ogóle, jeśli bilansowo środka trwałego nie amortyzują. Innymi słowy, dostosowuje ona podatkowe odpisy amortyzacyjne do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych na podstawie przepisów o rachunkowości dla celów bilansowych. Zatem omawiane ograniczenie może znaleźć zastosowanie tylko wobec podatników, którzy tych ostatnich odpisów w ogóle dokonują. Podsumowując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że zasadny jest zatem zarzut niewłaściwej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. Skoro bowiem Skarżąca będącą środkiem trwałym nieruchomość zaliczaną do grupy 1 KŚT na potrzeby bilansowe ujmuje jako nieruchomość inwestycyjną, w konsekwencji czego nie dokonuje od niej odpisów amortyzacyjnych na podstawie przepisów o rachunkowości, to ograniczenie uregulowane w powyższym przepisie nie może mieć do niej zastosowania. Według spornego przepisu odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą bowiem być w roku podatkowym wyższe niż te odpisy, które są dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeśli wiec odpisy zgodnie z przepisami o rachunkowości nie są dokonywane wcale, to nie może być mowy o stosowaniu analizowanego ograniczenia. Za niezasadne Sąd uznał natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem odmienna interpretacja przepisu objętego wnioskiem o jej wydanie nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, ani tym bardziej wadliwości sporządzonego uzasadnienia. Ponownie rozpoznając sprawę, organ interpretacyjny przyjmie stanowisko zaprezentowane w niniejszym wyroku, w szczególności uznając, że przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. względem spółek nieruchomościowych ograniczenie wysokości podatkowych odpisów amortyzacyjnych dotyczących środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji do wysokości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych dokonywanych zgodnie z przepisami o rachunkowości znajduje zastosowanie, o ile dana spółka nieruchomościowa dane aktywa, zaliczane do Grupy 1 Klasyfikacji, traktuje na potrzeby przepisów o rachunkowości jako środki trwałe podlegające amortyzacji. Wobec powyższego, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.