I FSK 1675/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 września 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 877/19 w sprawie ze skargi B. K.-T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. K.-T. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 3 września 2020r. sygn. akt I SA/Łd 877/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi B. K. – T. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 października 2019r. nr [...] – uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł w przedmiocie kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. We wniosku o wydanie interpretacji podano, że mąż skarżącej – A. T. nabył do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową działkę nr 12 o powierzchni 0,0864 ha położoną w S. w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. W grudniu 2010r. skarżąca wraz z małżonkiem zawarli umowę majątkową małżeńską, w której zmienili istniejący między nimi ustrój wspólności majątkowej na rozdzielność majątkową. W kwietniu 2015r. dokonali natomiast częściowego podziału majątku wspólnego, w wyniku którego skarżąca otrzymała opisaną powyżej nieruchomość bez obowiązku dopłat i spłat na rzecz męża. B. K. – T. wskazała, że obecnie prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą G. i z tego tytułu jest czynnym podatnikiem VAT. Nadmieniła, że przedmiotowa nieruchomość nie jest wykorzystywana do celów związanych z jej działalnością. Wnioskodawczyni, będąc już jedynym właścicielem, 4 lutego 2019r. podpisała przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości ze spółką M. Wnioskodawczyni wskazała, że strony umowy przedwstępnej postanowiły, że od dnia jej zawarcia do dnia zawarcia umowy sprzedaży, kupujący będzie miał prawo dysponowania nieruchomością do celów budowlanych tj. składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych dla potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nieruchomości inwestycji. Dla skutecznego dokonywania tych czynności, wnioskodawczyni udzieliła pełnomocnictwa T. K. i T. Z. z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania i uzyskiwania wszelkich warunków technicznych, decyzji administracyjnych i innych dokumentów związanych z podziałem geodezyjnym w celu wydzielenia działki o przeznaczeniu dopuszczającym budowę obiektów przemysłowych oraz obsługę komunikacji samochodowej. W treści umowy przedwstępnej był również zapis, że cena ustalona przez strony nie ulegnie zmianie, korygowana będzie jedynie w związku z komunikatami prezesa GUS o wskaźnik wzrostu cen towarów i usług ogółem za rok kalendarzowy poprzedzający zawarcie umowy przyrzeczonej. 1.3. Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego, skarżąca zadała pytanie, czy sprzedaż nieruchomości objętej wnioskiem będzie opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w z w. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174, ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W jej ocenie sprzedaż nie będzie podlegać opodatkowaniu, ponieważ wskazana nieruchomość nie jest wykorzystywana do celów związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a stanowi wyłącznie majątek osobisty. Nieruchomość zostanie sprzedana jako incydentalne zbycie majątku prywatnego, zatem nie można obciążyć jej obowiązkiem podatkowym wynikającym z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, oceniając działania skarżącej pod kątem zamiaru, celu i okoliczności nie zgodził się z jej stanowiskiem. Uznał, że działania podejmowane przez skarżącą w celu sprzedaży nieruchomości miały formę profesjonalną, co jest przejawem aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami w sposób zorganizowany. O takim charakterze działań świadczy m.in. fakt zawarcia przedwstępnej umowy z M., w ramach której strony postanawiają, że od dnia zawarcia tej umowy do dnia zawarcia umowy sprzedaży, kupującemu przysługiwać będzie prawo dysponowania nieruchomością do celów budowlanych, to jest dla składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii, warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych dla potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nieruchomości inwestycji. Zdaniem organu okoliczności te przeczą tezie o "zwykłym wykonywaniu prawa własności", tj. typowym dla przedmiotów zbywaniu towaru z majątku prywatnego, któremu to zachowaniu nie przypisuje się znamion działalności gospodarczej. W konsekwencji organ uznał, że przedstawiona we wniosku aktywność wnioskodawczym wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do przedmiotowej działki, a zaistniały ciąg zdarzeń wskazuje na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpoznając wniesioną skargę stwierdził, że podlega ona uwzględnieniu, bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo. Sąd pierwszej instancji, po przywołaniu mających zastosowanie przepisów prawa oraz orzecznictwa zarówno sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podzielił stanowisko skarżącej, że podjęte przez nią działania stanowią w istocie zwykłe wykonywanie przez właściciela praw własności, nie zaś aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Za istotną okoliczność Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca z własnej inicjatywy nie dokonywała żadnych działań i nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów i pozostawały bez wpływu na cenę nieruchomości. 1.5. Mając powyższe na uwadze, Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja narusza prawo i na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu i w konsekwencji bezzasadne przyjęcie przez Sąd, iż organ naruszył wskazane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług błędnie, zdaniem Sądu, przyjmując, iż w przedmiotowej sprawie sprzedaż wskazanej we wniosku działki będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży powyższej działki będzie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zasadnie uznając, iż sprzedaż przez Wnioskodawczynię działki o której mowa we wniosku, będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działki objętej zakresem wniosku, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, w konsekwencji błędne przyjęcie przez Sąd, że czynność dostawy ww. działki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw, dlatego skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.2. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy planowana przez skarżącą sprzedaż nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem czy skarżąca będzie działała w charakterze podatnika VAT. Przy wykładni przywołanego powyżej przepisu należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. TSUE stwierdził mianowicie, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. 3.3. Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia, za prawidłową należało uznać ocenę dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że aktywności skarżącej w zakresie przedstawionego we wniosku zamiaru zbycia nieruchomości gruntowej nie można uznać za aktywność porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skarżąca z własnej inicjatywy nie dokonywała żadnych działań i nakładów finansowych na spornej nieruchomości, a działania podjęte z inicjatywy nabywcy służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów i pozostawały bez wpływu na cenę nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w momencie zawarcia umowy przedwstępnej nabywca nie dysponował jeszcze prawem do nieruchomości nie mógł więc podejmować czynności przysługujących wyłącznie właścicielowi. Oferent chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii warunków technicznych i przy łączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych dla potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nieruchomości inwestycji. Słuszna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że czynności dokonywane przez oferenta nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, który podnosi, że wobec udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa oferentowi z prawem udzielania dalszych pełnomocnictw do występowania i uzyskiwania wszelkich warunków technicznych, decyzji administracyjnych i innych dokumentów związanych z podziałem geodezyjnym w celu wydzielenia działki o przeznaczeniu dopuszczającym budowę obiektów przemysłowych oraz obsługę komunikacji samochodowej, jest przejawem ściśle profesjonalnej i zorganizowanej aktywności. Samo udzielenie pełnomocnictwa oferentowi w wymienionym zakresie nie jest równoznaczne z przekroczeniem przez skarżącą przysługującego jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym (por. wyrok NSA z 30 września 2022r., sygn. akt I FSK 451/19). Natomiast badając wszystkie okoliczności faktyczne przedstawione we wniosku wskazać należy, że nie potwierdzają one przyjętej przez autora skargi kasacyjnej koncepcji "wspólnego przedsięwzięcia" skarżącej i oferenta w podejmowaniu aktywnych działań celem sprzedaży nieruchomości. Przede wszystkim podkreślić należy, że skarżąca nie występowała z jakąkolwiek inicjatywą w zakresie sprzedaży nieruchomości i nie podejmowała żadnych działań promocyjnych w tym zakresie. Ponadto to oferent ma wystąpić z wnioskami, uzyskać pozwolenia, dokonać uzgodnień, sprawdzeń, opinii warunków technicznych i przyłączy, a także ma prowadzić na nieruchomości badania i odwierty niezbędne dla potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nieruchomości inwestycji. Wszystkie te działania będzie wykonywał na swój koszt, ponosząc ewentualne ryzyko straty poniesionego wkładu. W tych okolicznościach twierdzenie organu, że skarżąca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez profesjonalistów jest bezpodstawne. 3.5. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania. Nie znajdują też uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 151, art. 146 § 1 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem związane one były w istocie z prawidłowością dokonania przez Sąd pierwszej instancji wykładni przepisów prawa materialnego. 3.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)