I FSK 1435/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 698/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 13.173 (trzynaście tysięcy sto siedemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 698/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. sp. z o.o. w P. (dalej określanej jako Podatnik, Spółka, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (zwanego Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 20 lipca 2022 r., nr 3001-IOV-22.4103.37.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 roku. Wskazane orzeczenie ostateczne było już drugim tego rodzaju rozstrzygnięciem administracji podatkowej, dotyczącym prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony w podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. Dla jasności obrazu warto zauważyć, że pierwsza decyzja nieostateczna była dziełem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu, a wydano ją 9 grudnia 2014 r. Wniesienie od niej odwołania skutkowało kasatoryjnym rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 listopada 2015 r. Ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego uchylił on decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na to rozstrzygnięcie (por. wyrok z 3 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Po 48/16), a skarga kasacyjna na ten judykat została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 110/17. Skutkowało to wydaniem drugiej decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie (tym razem była ona dziełem Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu). Z kolei reformatoryjnie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 20 lipca 2022 r., będące skutkiem odwołania od tego orzeczenia zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim wywodzie prezentuje całą tę sekwencję zdarzeń,. Działania podejmowane w sferze prawa karnego skarbowego w trakcie pierwszego ze wskazanych wcześniej postępowań podatkowych determinują bowiem wnioski dotyczące legalności czynności realizowanych przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym bezpośrednio poprzedzającym przedmiotowe postępowanie sądowoadministracyjne. Stan faktyczny sprawy został przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było określenie Skarżącemu podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w innych kwotach niż zadeklarowane przez wskazany podmiot. Rozstrzygnięcie Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno – Skarbowego w Poznaniu (dalej określanego jako Organ I instancji lub NUC-S) było zaś konsekwencją zakwestionowania faktu pochodzenia towaru (złomu) będącego przedmiotem obrotu od podmiotów uwidocznionych w fakturach dokumentujących jego dostawę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, rozpatrując środek zaskarżenia wniesiony na wskazane orzeczenie nieostateczne, wydał decyzję reformatoryjną. Przejawem tego stało się uchylenie decyzji NUC-S i określenie Spółce kwot zwrotu podatku w wyższych wysokościach niż przyjął Organ I instancji. Zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny, który oddalił skargę Strony. Uzasadniając swoje racje, wskazał on, że fakturowi dostawcy Podatnika w rzeczywistości nie mogli dostarczyć mu tego towaru. Jednocześnie Sąd I instancji (tak, jak organy podatkowe uprzednio orzekające w sprawie) nie wykluczył, iż dostawa rzeczywiście miała miejsce (tyle, że towar nie pochodził od wystawców faktur). Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w zachowaniu Podatnika aktów należytej staranności. Wskazany podmiot, całą swoją aktywność w tym względzie ograniczył bowiem do zbadania dokumentów rejestrowych kontrahenta. Dodatkowo nie dopatrzono się instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej, tzn. zainicjowana tej procedury w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, w związku z nieprawidłowościami wykrytymi w trakcie postępowania kontrolnego, wraz z zawiadomieniem z 17 października 2014 r. o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego przekazano do Wydziału Postępowań Przygotowawczych W1M Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu 26 tomów akt postępowania kontrolnego oraz deklaracje VAT-7 Podatnika. W wyniku analizy wskazanej dokumentacji, 31 października 2014 r. zostało zaś wydane postanowienie o wszczęciu dochodzenia Stało się tak, ponieważ zachodziła uzasadniona obawa popełnienia przestępstwa karnego skarbowego. W przekonaniu Sądu I instancji nie można mówić o braku realnej aktywności organu. Nie poprzestał on bowiem na wszczęciu postępowania karnego skarbowego, ale 4 listopada 2014 r. wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów głównemu księgowemu Spółki. Następnie, 15 stycznia 2015 r. sporządzono postanowienie o zmianie zarzutu wobec wspomnianego podejrzanego, a 29 maja 2015 r. ogłoszono zmieniony zarzut podejrzanemu i przesłuchano go. Z kolei 16 czerwca 2015 r. wydano postanowienie o zawieszeniu dochodzenia, zatwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej 9 lipca 2015 r. Jako podstawa prawna zawieszenia dochodzenia został wskazany art. 114a Kodeksu karnego skarbowego. W tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że okoliczność zawieszenia w żadnym razie nie świadczy, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało jedynie instrumentalny charakter. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) rozpoznanie tego środka zaskarżenia na rozprawie; 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania; 3) zasądzenie od organu administracji kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Strona zarzuciła wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.: 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540. - dalej określanej jako O.p.), a także art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Strony nastąpiło to przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na tym, że Sąd I instancji nieprawidłowo zaakceptował stanowisko organu administracji, który wadliwe przyjął, iż zobowiązania podatkowe Skarżącego za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. nie uległy przedawnieniu wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Tymczasem z całokształtu okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie tego postępowania miało charakter instrumentalny, nakierowany na przedłużenie organom czasu na wydanie decyzji ostatecznej w sprawie. Z tego względu nie mogło ono doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 - dalej określanej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Według Strony doszło do tego poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że organ administracji naruszył przepisy postępowania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stało się zaś tak na skutek pominięcia wniosku dowodowego Skarżącego, złożonego w postępowaniu odwoławczym, a dotyczącego dokumentów ze sprawy karnej skarbowej. Dodatkowo Podatnik podniósł brak wystarczających ustaleń w przedmiocie celu wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W jego przekonaniu sprawia to, że zebrany materiał dowodowy jest niekompletny oraz uniemożliwia należytą i pełną weryfikację kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a uchybienie Sądu I instancji może mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 187 § 1 O.p. - przez nieuwzględnienie skargi i uznanie, że Strona wiedziała albo powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje wiążą się z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Jak podkreślono, stanowi to powielenie wadliwej oceny organu administracji, iż Skarżący nie dochował należytej staranności w trakcie realizacji transakcji objętych spornymi fakturami wystawionymi przez zakwestionowanych kontrahentów, w tym nie podjął odpowiednich działań weryfikacyjnych dotyczących tych podmiotów; 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm. – zwanej dalej u.p.t.u.) i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., nr 347, poz.1 - dalej określanej jako Dyrektywa 112). Zdaniem Strony nastąpiło to przez niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów. Polegało ono na wadliwej akceptacji postępowania organu administracji, który niezasadnie pozbawił Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie błędnego określenia zakresu obowiązków Podatnika w stosunku do zakwestionowanych kontrahentów i wskutek błędnej oceny co do należytej staranności Strony, która nie miała oraz nie mogła mieć świadomości nieprawidłowości w działaniach wspomnianych jej partnerów handlowych. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie od Strony na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie było skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma Podatnika z 6 grudnia 2023 r. Sformułowano w nim argumentację dotyczącą przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przez wzgląd na znaczenie upływu czasu w prawie podatkowym (odmienne niż jego oddziaływanie chociażby na zobowiązanie cywilnoprawne), zarzutem kasacyjnym o fundamentalnym znaczeniu jest materia przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia – zapobieżenia wygaśnięciu na skutek upływu czasu skonkretyzowanej powinności podatkowej. Odnosząc się do tej kwestii należy zwrócić uwagę na kilka okoliczności. Zgodnie z art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące nieefektywnym ustaniem stosunku podatkowoprawnego następuje po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W realiach przedmiotowej sprawy oznacza to, że co do skonkretyzowanych powinności podatkowych o terminie płatności przypadającym na rok 2009 nieefektywne ich wygaśnięcie na skutek samego upływu czasu miałoby miejsce z końcem 2014 r. Z kolei zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2009 r., przez wzgląd na termin jego spełnienia przypadający na 25 stycznia 2010 r., zgodnie ze wskazaną regulacją z zakresu ogólnego prawa podatkowego przedawnia się 31 grudnia 2015 r. Nie ulega też wątpliwości, że poprzez operowanie instytucją przedawnienia ustawodawca, w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa) wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Ponad wszelką wątpliwość, sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego. Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, dotyczących umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oddziaływania na jego niezaistnienie. Dyskusyjne stało się w szczególności to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika, w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. Do zagadnień tych Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się odpowiednio: w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 oraz w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Z kolei w kolejnym swoim judykacie o tym charakterze, tj. w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Jednocześnie umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej – skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Nie ulega wątpliwości, że okolicznością skłaniającą do nadużycia prawa, przejawiającego się wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej w celu zniweczenia umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest to, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (w aktualnym stanie prawnym - naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno – skarbowego lub Szef Krajowej Administracji Skarbowej, a w niegdysiejszej regulacji prawnej urząd skarbowy, inspektor kontroli skarbowej lub urząd celny) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 - 3 Kodeksu karnego skarbowego we współczesnym oraz w dawnym brzmieniu). Jednocześnie należy zauważyć, że w stanie faktycznym analizowanym przez Sąd zaistniały zdarzenia, które – kierując się spostrzeżeniami poczynionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale o sygn. akt I FPS 1/21 - mogłyby wywoływać wątpliwości co do nadużycia prawa przez organ podatkowy w postępowaniu podatkowym skutkującym wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Rozwijając przedstawioną kwestię, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że do wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej doszło 31 października 2014 r. Zawiadomienie o tym Strona otrzymała zaś 18 grudnia 2014 r. (stosowne pismo jest datowane na 28 listopada 2014 r.). Oznacza to, że dochodzenie zainicjowano na zaledwie dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, obejmującego okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2009 r. Z kolei postępowanie kontrolne Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu wszczął na podstawie swojego postanowienia datowanego na 3 marca 2011 r., a zakończyło się ono wcześniej już wskazywaną, pierwsza z decyzji nieostatecznych wydanych w sprawie z 9 grudnia 2014 r. Analizując daty wskazanych zdarzeń trudno oprzeć się wrażeniu, że zainicjowanie postępowania w sprawie karnej skarbowej pozostawało w swoistym zbiegu chronologicznym z wydaniem pierwszej z nieostatecznych decyzji podatkowych w której dokonano wymiaru podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 roku. Ma to o tyle znaczenie, że jak wiadomo wydanie i doręczenie nieostatecznej decyzji podatkowej nijak nie wpływa na bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przestrzeń czasu wyznaczona jego terminem jest zaś okresem, w którym powinien nastąpić zarówno ostateczny wymiar podatku, jak i jego zapłata. Przedstawiona zbieżność czasowa momentu zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej z upływem terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej za 11 okresów rozliczeniowych 2009 r. jest okolicznością, która w świetle uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 powinna być brana pod uwagę podczas oceny instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Dodatkowo przekonuje do tego tożsamość organu podatkowego oraz finansowego organu postępowania przygotowawczego. Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku do przedstawionej materii odnosi się zaś dość lakonicznie. Jest tak, ponieważ we wspomnianym wywodzie akcentuje on nie tylko okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale i wskazuje na czynności, jakie zostały podjęte w jego trakcie. Jak wiadomo (bo wskazywano na to już we wcześniejszej części tego uzasadnienia) 4 listopada 2014 r. finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów głównemu księgowemu Spółki. Z kolei 15 stycznia 2015 r. sporządzono postanowienie o zmianie zarzutu wobec wskazanego podejrzanego, a 29 maja 2015 r. ogłoszono zmieniony zarzut podejrzanemu i przesłuchano go. Już 16 czerwca 2015 r. zostało natomiast wydane postanowienie o zawieszeniu dochodzenia - zatwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej 9 lipca 2015 r. Jako podstawę prawną zawieszenia dochodzenia wskazano art. 114a Kodeksu karnego skarbowego. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego w żadnym razie nie świadczy jednak, że jego zainicjowanie miało jedynie instrumentalny charakter. Zgodnie z art. 114a Kodeksu karnego skarbowego w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w dniu wydania postanowienia o zawieszeniu dochodzenia (por. t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186), postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na toczące się postępowanie przed organami kontroli skarbowej, organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się natomiast, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W tej sytuacji zasadne jest postawienie pytania (i okoliczność tę powinien zbadać Sąd I instancji ponownie orzekając w sprawie), w jakim celu fachowy organ podatkowy i jednocześnie finansowy organ postępowania przygotowawczego, mający świadomość relacji pomiędzy postępowaniem podatkowym i postępowaniem karnym skarbowym wszczyna tę drugą z procedur na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 11 okresów rozliczeniowych 2009 r. W dodatku czyni to na ponad miesiąc przed wydaniem pierwszej z nieostatecznych decyzji podatkowych. Także na ponad miesiąc przed wydaniem pierwszej z nieostatecznych decyzji podatkowych, a zatem jeszcze zanim nastąpiło jakiekolwiek określenie Podatnikowi jego zobowiązań podatkowych głównemu księgowemu Strony stawiane są zarzuty, następnie zmodyfikowane 15 stycznia 2015 roku. (a zatem 15 dni po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 11 miesięcy 2015 r., wyznaczonego dyspozycją art. 70 § 1 O.p.) i nieco ponad miesiąc po wydaniu pierwszej decyzji pierwszoinstancyjnej w sprawie. Po przesłuchaniu wskazanego podejrzanego (29 maja 2015 r.) postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostaje zaś zawieszone 16 czerwca 2015 r. (do zatwierdzenia tego rozstrzygnięcia doszło 9 lipca 2015 r.). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez wzgląd na wskazania dokonane w uchwale I FPS 1/21, dokładniejszej analizy niż dokonana w uzasadnieniu uchylonego wyroku wymaga także sens inicjowania postępowania przygotowawczego przed wydaniem choćby nieostatecznej decyzji podatkowej i realny charakter działań podejmowanych w tej procedurze. Rzecz jasna, należy jej dokonać wyłącznie z perspektywy prawa podatkowego – z uwagi na oddziaływanie tego zdarzenia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro postępowanie w sprawie karnej skarbowej następnie zawieszono ponieważ jego prowadzenie było w istotny sposób utrudnione z uwagi na ciągle toczące się postępowanie podatkowe należy zbadać, co było racją jego wszczęcia. Kierując się wnioskami sformułowanymi przez Sąd I instancji w uzasadnieniu uchylonego wyroku trudno bowiem zrozumieć, dlaczego organ jednocześnie postępowania podatkowego i karnego skarbowego, mając rozeznanie co do tego, w jakim stadium znajduje się postępowanie podatkowe, mimo wszystko zainicjował postępowania przygotowawcze w sprawie karnej skarbowej. Późniejsze uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej pierwszej z pierwszoinstancyjnych decyzji podatkowych (datowanej na 9 grudnia 2014 r.), spowodowane potrzebą uzupełnienia materiału dowodowego może bowiem (ale nie musi) świadczyć o braku innego uzasadnienia niż podatkowe (pozostającego w sferze przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej) dla inicjowania procedury, w której nakłada się sankcje za niewywiązywanie się z powinności podatkowych. Zarówno w odpowiedzi na skargę kasacyjną, jak i podczas rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radczyni prawna reprezentująca jako pełnomocnik procesowy Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podnosiła, że kwestia przedawnienia spornych zobowiązań w podatku od towarów i usług była przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 110/17. Jak podkreślała wskazana reprezentantka Organu odwoławczego, we wspomnianym judykacie uznano, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedmiotowych skonkretyzowanych powinności podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Analiza uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w sprawie I FSK 110/17 pozwala bowiem skonstatować, że we wspomnianym orzeczeniu w ogóle nie oceniano instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej dotyczącej Podatnika. Sąd wskazał tam natomiast, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Zgodnie bowiem z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość. Tym samym, w niegdysiejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym, zakończonym wyrokiem o sygn. I FSK 110/17 materia instrumentalności zainicjowania postępowania prowadzonego w oparciu o przepisy Kodeksu karnego skarbowego nie była przedmiotem rozważań. Zasadnicza zmiana w tym względzie nastąpiła natomiast pod wpływem wcześniej już powoływanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wspomniany judykat stworzył nową sytuację interpretacyjną, ponieważ – inaczej niż do tej pory – przyjęto w nim, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Ponieważ zaś uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są w świetle Konstytucji RP źródłem prawa powszechnie obowiązującego, nie ma przeszkód w tym, aby pogląd w nich wyrażony był brany pod uwagę przy ustalaniu treści normy prawnej (wyprowadzaniu jej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego), odnoszonej do stanów faktycznych zrealizowanych przed wydaniem tego szczególnego rodzaju orzeczenia. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. Orzekając ponownie w sprawie, Sąd I instancji powinien wziąć pod uwagę poczynione wcześniej wskazania co do konieczności zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego – tego, czy w zaistniałym stanie faktycznym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej miało charakter instrumentalny – czy było nakierowane wyłącznie na doprowadzenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonując tej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien kierować się dyrektywami sformułowanymi w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanej w sprawie I FPS 1/21. Normatywną podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego był art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 - dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Złożył się na nie wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 2 256 zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10 800 zł, zwrot opłaty od wniosku o doręczenie wyroku Sądu I instancji wraz z uzasadnieniem (100 zł) oraz zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł. O wysokości wynagrodzenia pełnomocnika reprezentującego Stronę w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964). Adam Nita Zbigniew Łoboda Bartosz Wojciechowski