VIII SA/Wa 502/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), , Protokolant starszy sekretarz sądowy Magdalena Krawczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 15 kwietnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 31 593 (trzydzieści jeden tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z 15 kwietnia 2022 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o.o. z/s w P. (dalej: "skarżąca", "Spółka" lub "podatnik"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik MUS", "organ I instancji") z 9 sierpnia 2021r. w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 2.757.639,00 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik MUS przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania się z podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. i 2015 r. Zgromadzony w kontroli materiał dowodowy stał się podstawą do wszczęcia wobec Spółki m.in. postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji z 9 sierpnia 2021r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ I instancji podał, że kontrolujący ustalili, że w grudniu 2015r. Spółka nie ujęła po stronie przychodów usługi zastępstwa inwestycyjnego wykonanej na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. w wysokości 70.568,84 zł, czym naruszono art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji wskazał również, iż kontrolujący stwierdzili także, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów: o kwotę 7.958.481,29 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, a zafakturowanego przez Spółkę [...]Sp. z o.o. (późniejsza zmiana nazwy na [...]Sp. z o.o.) z/s w P., czym naruszono art. 15 ust. 1 udpop. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że faktury zakupu paliw płynnych wystawione przez ww. podmiot nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wobec tego Spółka [...]Sp. z o.o. nie była uprawniona do uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 updop na podstawie faktur, gdzie jako wystawca figurował ww. podmiot, w łącznej wysokości 7.958.481,29 zł; o kwotę 170.517,43 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niewypłaconych wynagrodzeń oraz niewpłaconych składek, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; o kwotę 77.998,84 zł z tytułu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od kredytów inwestycyjnych, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; o kwotę 618.288,19 zł dotyczącą odpisów aktualizacyjnych należności przeterminowanych, czym naruszono art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zdaniem kontrolujących strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty niewypłaconych wynagrodzeń oraz kwoty niewpłaconych składek w wysokości 171.825,61 zł, ujęte uprzednio przez Spółkę jako koszt 2014r., a wypłacone (wpłacone) w 2015r. Na podstawie zebranych dowodów stwierdzono następnie, że księgi rachunkowe za 2014r. po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prowadzone nierzetelnie. Z tego względu, stosownie do treści art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami nie uznano ich za dowód tego, co wynikało z zawartych w nich zapisów. Organ I instancji odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami przedłożonymi przez Spółkę oraz dowodami w postaci materiałów źródłowych o kontrahentach Spółki pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W konsekwencji dokonując rozliczenia strony w podatku CIT Naczelnik MUS przyjął: przychód w kwocie 190.798.123,97 zł przy kosztach jego uzyskania 176.284.231,81 zł oraz wyliczył podatek należny w kwocie jak w decyzji, tj. 2.757.639,00 zł, zamiast wykazanej przez stronę w złożonym zeznaniu podatkowym kwoty w wysokości 1.100.074,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, kwestionując w szczególności ustalenia faktyczne zawarte w decyzji, pełnomocnik strony postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, tj.: 1. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ podatkowy w chwili sporządzenia protokołu nie dysponował całokształtem materiału dowodowego i błędnie uznał, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez: [...]sp. z o.o. (aktualnie [...]sp. z o.o.), [...] sp. jawna, [...]sp. z o.o. zostały wystawione przez podmiot, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to podmioty które rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, były właścicielami paliwa sprzedanego do Spółki, były podmiotami zweryfikowanymi przez Urząd Regulacji Energetyki, otrzymały koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. podmioty; 2. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, co przejawiało się m. in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez ww. kontrahentów zostały wystawione przez podmiot ([...]Sp. z o.o.), który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to podmioty, które rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, były właścicielami paliwa sprzedanego do [...]sp. z o.o., były podmiotami zweryfikowanymi przez Urząd Regulacji Energetyki, otrzymały koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. podmioty; 3. art. 281 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć, jak i dostaw prowadzone przez skarżącą, prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 4. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć prowadzone przez stronę prowadzone były w całości nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 5. art. 194 Ordynacji poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań kontrolnych jako poczynione w niniejszym postępowaniu bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w zakresie niniejszego postępowania, co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć, jak i dostaw prowadzone przez stronę prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; 6. art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego zastosowania art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich naruszenie skutkujące włączeniem do akt sprawy fragmentów decyzji wydanych dla kontrahentów spółki, a nie ich pełnej treści, co de facto uniemożliwiło stronie pełne ustosunkowanie się do twierdzeń organów podatkowych; 7. art. 122, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków i strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 8. art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 9. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); 10. art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy; 11. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ podatkowy w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego, co przejawiło się m. in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów z : a) przesłuchania wymienionych w odwołaniu z imienia i nazwiska (nazwy firm itp.) świadków (1-48); b) wymienionych w odwołaniu dokumentów (49-56); c) przeprowadzenia wnioskowanych w odwołaniu czynności sprowadzających u wskazanych podmiotów (57- 62); d) - e) wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z żądaniem dotyczącym udzielenia informacji o przekazanie informacji dot. ilości pracowników, zleceniobiorców płatnika składek, tj.: [...]Sp. z o.o. aktualnie [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. w 2015r., ich numerów PESEL, NIP, adresów zamieszkania oraz okresów i kodów z jakimi zostali zgłoszeni przez płatnika składek; oraz naruszenia przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 8, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 4f, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez dostawców Spółki , m.in. [...]Sp. z o.o. (aktualnie [...]Sp. z o.o.); art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że koszty poniesione przez stronę na zakup towaru m.in. od ww. kontrahenta strony nie służyły uzyskaniu przychodów, podczas gdy na podstawie kwestionowanych faktur nabyto towar, który następnie został sprzedany innym podmiotom, a przychód z tego tytułu został opodatkowany; art. 12 ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umowy o zastępstwo inwestycyjne w kwocie przychodu 70.568,84 zł; art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że Spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności. Mając na uwadze powyższe, strona wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika MUS i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto Strona ponownie wystąpiła o przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów. Dyrektor IAS, decyzją z 15 kwietnia 2022 r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika MUS. Przedstawił na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie, zarzuty i wnioski odwołania. Wskazał, że zasadniczy spór w realiach tej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy istnieją uzasadnione podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2015 r. w myśl przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kwoty w łącznej wysokości 7.958.481,29 zł. Wskazał, że organ I instancji wydał wobec Spółki decyzję z 14 maja 2019r., w trybie przepisów art. 33 Op, którą określił przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. należności głównej 10.102.664,00 zł oraz 2.522.068,00 zł odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zaniżenia tego zobowiązania podatkowego, obliczonych na dzień wydania decyzji. Razem przybliżona kwota zaniżenia zobowiązania wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji wynosi 12.624.732,00 zł. Następnie, na podstawie tej decyzji, wydane zostało 14 maja 2019r. przez wierzyciela, tj. organ podatkowy pierwszej instancji zarządzenie zabezpieczenia Nr [...] obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. wraz z odsetkami za zwłokę wynikającą z ww. decyzji zabezpieczającej z 14 maja 2019r., dotyczące zobowiązań podatkowych za 2015r. Zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone Spółce 16 maja 2019r. Zatem z tym dniem, zdaniem DIAS, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op, które zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej, trwało aż do dnia wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, tj. do dnia doręczenia decyzji Naczelnika MUS z 9 sierpnia 2021r. wydanej w niniejszej sprawie, co miało miejsce 23 sierpnia 2021r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 830 dni, a zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. przedawnia się z dniem 4 września 2023r. DIAS, zgodził się przy tym z Naczelnikiem MUS, że w rozpatrywanej sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. nie zostanie wykonane. Obawę niewykonania przez stronę przyszłych zobowiązań podatkowych uzasadniała zaś już sama okoliczność zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu zakupu paliwa pochodzącego z niewiadomego źródła, a zafakturowanego przez firmę [...] Sp. z o.o., w związku z czym naruszony został art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ I instancji wykazał także innymi okolicznościami, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego za 2015 r., w tym odniósł się do sytuacji majątkowej strony pod kątem istnienia majątku o wartości odpowiadającej wysokości przyszłych zobowiązań podatkowych, a który mógłby stanowić zabezpieczenie roszczeń Skarbu Państwa z tytułu określonego w przyszłości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015r. W tym zakresie zasadnie wskazano, że jak wynika z bilansu za 2017r. zobowiązania Spółki przekraczają jej należności. Spółka osiągnęła w 2017r. zysk bilansowy netto w wysokości 1.547.948,67 zł. Z zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2017-2018 wynika, że prowadzona przez Spółkę działalność jest bardzo mało zyskowna. Spółka wykazuje stosunkowo wysokie przychody i bardzo niewielki zysk. Powyższe dane potwierdzają, że Spółka nie dysponuje wystarczającym majątkiem, którego wartość przekraczałaby kwotę zobowiązania określoną decyzją z 14 maja 2019r. Spółka nie posiada majątku (nieruchomości), na których można wpisać hipotekę. Kwota aktywów trwałych i obrotowych Spółki nie pokrywa jej zobowiązań powiększonych o kwotę przewidywanego zobowiązania podatkowego (brak wystarczającego majątku na pokrycie zobowiązań). Zdaniem DIAS, analiza zgromadzonego w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego wskazuje zatem, że zasadne było zastosowanie instytucji zabezpieczenia należności podatkowych na majątku Spółki z uwagi na zaistnienie w sprawie ustawowej przesłanki wynikającej z treści art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Ponadto powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż 16 września 2020r. Naczelnik MUS wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] w sprawie podawania w okresie od 25 lutego 2014r. do 21 lipca 2016r. nieprawdy w miesięcznych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) i rocznych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), złożonych Naczelnikowi MUS za okres od stycznia 2014r. do grudnia 2015r. przez Spółkę, i w konsekwencji narażania na uszczuplenie podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2014r. i za 2015r., na łączny uszczerbek finansowy stanowiący mienie wielkiej wartości, tj.: o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks i w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks. W dniu 30 września 2020r. zostało wydane przez Naczelnika MUS zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, skierowane do strony oraz do pełnomocnika (pismo zostało doręczone stronie 5 października 2020r., a pełnomocnikowi strony 30 września 2020r.). Następnie śledztwo zostało objęte nadzorem przez Prokuraturę Okręgową w R. Wydział 2 Do Spraw Przestępczości Gospodarczej za sygn. akt PO [...] i jest zawieszone. W świetle powyższych ustaleń, DIAS przyjął, że wszczęcie wobec Spółki śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks i w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks, uzasadnione było uszczupleniem przez stronę podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. w kwocie nie mniejszej niż 10.102.664,00 zł, czego potwierdzeniem jest ustalony w sprawie stan faktyczny oraz wydana decyzja. Ocenił przy tym, że sam fakt zawieszenia śledztwa i oczekiwanie przez Prokuraturę Okręgową w R. Wydział 2 Do Spraw Przestępczości Gospodarczej na ustalenia, zebrane dowody i na wynik postępowania podatkowego jest jak najbardziej zasadne, ponieważ ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakresu i kwalifikacja prawnokarna często zależy od ustaleń poczynionych wcześniej właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Tym samym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem nie upłynął z uwagi na fakt, że jego bieg uległ zawieszeniu. Stwierdził tym samym, że istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przechodząc zatem do oceny zarzutów merytorycznych w pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał na ramy prawne niniejszej sprawy, cytując treść art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2015r. (t.j. Dz. U. z 2014r., poz. 851 ze zm.; dalej: "updop"), art. 7 ust. 1 – 2, art. 12 i art. 15 powołanej ustawy, argumentując w jej świetle, że wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, jeśli łącznie spełni następujące warunki; został poniesiony z majątku podatnika; jest definitywny (nie ma charakteru zwrotnego); przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu; nie został ujęty w katalogu art. 16 ust. 1 ustawy; został właściwie udokumentowany. O ile dla wykazania poniesienia kosztu w sensie ekonomicznym wystarczającym dowodem jest faktura, rachunek czy też dowód zapłaty, to dla udokumentowania poniesienia kosztu podatkowego wymagane jest dowiedzenie, że przedmiotowy wydatek został poniesiony w celu uzyskania przychodów, tj. że podstawą jego poniesienia jest związane z działalnością podatnika rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, mające wpływ na wysokość osiągniętego lub potencjalnego przychodu. W związku z powyższym, w celach podatkowych niezbędne jest udokumentowanie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany na fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego wydatek ponosi. Poniesienie bowiem wydatku na rzecz podmiotu innego niż figurujący na fakturach może stanowić o koszcie ekonomicznym, ale nie jest podstawą do uznania kosztu podatkowego. Jeżeli zatem podatnik dysponuje dokumentem, z którego wynika, że usługi były świadczone przez wskazany w nim podmiot, a postępowanie dowodowe wykaże, iż w rzeczywistości ten ich nie wykonał, to kwot wynikających z takiego dokumentu nie można traktować w kategoriach kosztów. Nie ulega wątpliwości, że na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia poniesienia wydatku oraz jego kosztowego charakteru. W dalszej części powołał treść art. 9 ust. 1 updop, art. 3 pkt 4 Op, art. 193 § 1 Op stwierdzając, że zasadniczym warunkiem uznania ksiąg rachunkowych za rzetelne jest oparcie zapisów w tych księgach zawartych na rzetelnych dowodach księgowych (np. fakturach), czyli takich, które zgodne są z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Zasadniczym skutkiem stwierdzenia nierzetelności ksiąg rachunkowych jest utrata przez te księgi waloru dowodu w całości lub w zakresie tych wpisów, które są nierzetelne (niezgodne z rzeczywistością). Niewątpliwie faktura, w której strony lub przedmiot transakcji określone są niezgodnie z rzeczywistością nie jest dokumentem rzetelnym i zapisy zawarte w księdze rachunkowej w tym zakresie za rzetelne nie mogą być uznane. Wydaje się oczywistym, że w razie zakwestionowania rzetelności księgi rachunkowej ciężar udowodnienia spełnienia wszelkich przesłanek wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przechodzi na podatnika, zaś zasada prawdy materialnej wyrażona w art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie przyjęciu za właściwy taki rozkład ciężaru dowodów, bowiem to tylko podatnik może posiadać wiedzę o szczegółach transakcji, która może rodzić prawo do obniżenia podstawy opodatkowania. Mimo zasady prawdy materialnej trudno jest przyjąć, aby organy podatkowe były zobowiązane do poszukiwania dowodów korzystnych dla strony w sytuacji, gdy tylko strona posiada pełną wiedzę na temat zdarzenia, które rodzić może pozytywne dla niej konsekwencje podatkowe. Dodatkowo DIAS stwierdził, że teza zgodnie z którą ciężar udowodnienia poniesienia wydatków i ich kosztowego charakteru znajduje oparcie w treści art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Dowody takie muszą być przede wszystkim weryfikowalne, powinny wskazywać rzeczywiste strony transakcji i wszelkie inne elementy, które na nią składają się, w tym dowodzą, że poniesiony wydatek rzeczywiście trafił do podmiotu będącego stroną transakcji. Oznacza to, że dowodem takim nie mogę być oświadczenia podatnika, ani nawet zeznania świadków. Dowody takie bowiem "nie umożliwiają organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania" w istocie rzeczy winny to być rzetelne i weryfikowalne dokumenty. Naczelnik MUS przyjął w sprawie, że strona takich dowodów nie przedstawiła. Kluczowe zatem w sprawie, w ocenie DIAS jest odniesienie się do dokonanych przez organ I instancji ustaleń faktycznych. Istotne przy tym pozostaje ustalenie, czy Spółka dokonywała rzeczywistego obrotu paliwem z kontrahentem wskazanym w zaskarżonej decyzji, czy też była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych transakcji, zmierzających do niezgodnego z prawem wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Charakter spornych transakcji przekłada się bowiem na konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, a konkretnie na możliwość uwzględniania poniesionych w związku z tym kosztów. Wskazał następnie z ustaleń faktycznych wynika, że w kontrolowanym okresie Spółka zaewidencjonowała w księgach rachunkowych faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na łączną kwotę 7.958.481,29 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w związku z czym naruszyła przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakwestionowane faktury nie mają związku z osiągniętym przez Spółkę w 2015r. przychodem, a zdarzenia gospodarcze - dostawy paliwa nimi objęte nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, tj. nie zostały faktycznie zrealizowane przez wykazanego w fakturach wykonawcę. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS potwierdził ustalenia Naczelnika MUS zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie kosztów uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności. Dodał przy tym, że obok dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy w ramach kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, a także przedłożonych przez stronę, podstawę ustaleń w zakresie spornych wydatków stanowił materiał dowodowy włączony do akt niniejszej sprawy, obejmujący w odniesieniu do kontrolowanego okresu dowody zgromadzone w innych postępowaniach. W ocenie DIAS zebrane w sprawie dowody wskazują, iż dokonywany w 2015r. pomiędzy stroną, a ww. podmiotem obrót paliwem wykonywany był wyłącznie w celu dokonania nadużycia podatkowego, polegającego na obrocie paliwem bez zapłaty należnych podatków. Całokształt okoliczności sprawy potwierdza bowiem, że ww. podmiot wystawiał faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw tych towarów. Stwarzane były pozory legalności działalności, lecz transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót paliwem. W tym celu tworzone były na poszczególnych etapach obrotu dokumenty oraz dokonywane były przelewy za pośrednictwem rachunków bankowych, mające stworzyć pozory realności transakcji. Zawierane transakcje dokonywano w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać za legalne dostawy towarów, gdyż ich uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu, którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez zmniejszenie zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji szczegółowo przeanalizował zakwestionowane transakcje dokonywane pomiędzy Spółką a ww. firmą oraz mechanizmy działania tego podmiotu. Szczegółowe ustalenia faktyczne dokonane w sprawie DIAS przedstawił następnie na str. 21- 37 zaskarżonej decyzji. Reasumując, na ich podstawie stwierdził, że faktury wystawione przez [...]sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i wystawiane były nierzetelnie. Ww. podmiot wraz z podmiotami wymienionymi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uczestniczyły w transakcjach, które miałyby cel gospodarczy. Podmioty te wystawiały jedynie faktury, które nie dokumentowały faktycznych dostaw, a Spółka [...] ([...]) świadomie uczestniczyła w procederze nierzeczywistego obrotu paliwami w postaci oleju napędowego i benzyn na etapie ich zakupu i sprzedaży. Stwarzane były pozory legalnej działalności, ale transakcjom tym nie towarzyszył rzeczywisty obrót towarami. Tworzono dokumentację i dokonywano przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych. Służyło to jedynie pozorowaniu rzeczywistego obrotu gospodarczego, oraz przysporzeniu korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu. Powyższe transakcje nie miały celu gospodarczego, a jedynie cel podatkowy w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. O świadomym uczestnictwie [...] Sp. z o.o. ([...]Sp. z o.o.) w nierzetelnych transakcjach świadczyły następujące okoliczności: w toku kontroli nie okazano pisemnych umów zawartych z kontrahentami na dostawy paliwa, które zabezpieczałyby interes [...] Sp. z o. o., w toku kontroli nie przedstawiono dowodów świadczących o podejmowaniu działań ukierunkowanych na potwierdzenie wiarygodności kontrahentów, nie przedstawiono dowodów świadczących o dochowaniu należytej staranności, nawet poprzez dokonanie sprawdzenia formalnego statusu kontrahentów w Krajowym Rejestrze Sądowym lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) oraz ustaleniu czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT na Portalu Podatkowym lub poprzez złożenie wniosku do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie żądano okazania wymaganych koncesji i zezwoleń dotyczących obrotu paliwami, Spółka nie uwzględniła cen paliw oferowanych przez innych potencjalnych dostawców. Niska cena oferowanych przez kontrahenta towarów powinna sprowokować podatnika do zachowania podwyższonych standardów przy sprawdzaniu tego kontrahenta. Decydujące znaczenie powinien mieć przy tym nie tyle sam fakt obniżenia ceny, ale to czy istnieje ekonomiczne uzasadnienie dla takiego zachowania kontrahenta. Znacząca różnica między ceną oferowaną przez kontrahenta a ceną rynkową może wskazywać, że celem transakcji nie było osiągnięcie zysku przez kontrahenta, brak dowodów na podjęcie działań w celu potwierdzenia czy osoby dokonujące transakcji posiadają umocowania do działania w imieniu kontrahenta, Spółka [...] nie dokonała analizy potencjalnych, innych niż ustalonych w toku kontroli, dostawców paliw, kupno paliw od podmiotów, które były nowymi i nieznanymi na rynku paliw dostawcami, powinno budzić wątpliwości zwłaszcza, że oferowane towary były objęte obrotem koncesjonowanym, w toku kontroli ustalono, że niektórzy kontrahenci nie posiadali odpowiedniego do skali i zakresu działalności gospodarczej lokalu, biura lub oddziału. Nie podjęto stosownych działań w celu sprawdzenia tych miejsc, płatności za nabyte paliwa częściowo dokonywano nie bezpośrednio dostawcy tych paliw lecz innym podmiotom nie uczestniczącym bezpośrednio w transakcji, stwierdzono brak pełnej dokumentacji dotyczącej kosztów transportu paliwa, kontakty handlowe odbywały się drogą mailową lub telefonicznie, unikano kontaktu osobistego z kontrahentami, nie dążono do osobistego kontaktu lub spotkania z kontrahentem lub osobą go reprezentującą (np. agentem, przedstawicielem handlowym), ustalono, że te same osoby występowały jako osoby reprezentujące różne podmioty, stwierdzono powiązania osobowe występujące pomiędzy różnymi podmiotami gospodarczymi, z którymi w kontrolowanym okresie współpracowała Spółka [...], z uwagi na fakt, iż kontrahent wskazał adres, pod którym mieściło się jedynie tzw. wirtualne biuro świadczące usługi udostępnienia adresu dla celów rejestracyjnych, mogły istnieć uzasadnione wątpliwości co do wiarygodności tego kontrahenta; podjęcie współpracy z takim kontrahentem świadczyło o braku dochowania należytej staranności przez podatnika, transakcje zostały zawarte na warunkach znacznie odbiegających od tych, które uznawane są w danej branży za gwarantujące bezpieczeństwo obrotu. Brak zawartych umów powodował ograniczenie możliwości skutecznej reklamacji zakupionego towaru. Stwierdzono brak ubezpieczenia towarów, brak możliwości wprowadzenia dodatkowych zabezpieczeń, np. kar umownych, nie przedstawiono dokumentów potwierdzających jakość otrzymywanych paliw. Brak takiej dokumentacji powodował brak możliwości dokładnej weryfikacji jakości towarów oraz potwierdzenia faktu, że kontrahent dostarczał towary zgodne z wymaganiami jakościowymi określonymi w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Przepisy prawa powszechnie obowiązującego określają wymagania jakościowe dla towarów, ustalając kary dla obrotu tymi towarami, które nie spełniają takich wymagań. Regulacje dotyczące obrotu paliwami ciekłymi są zawarte w ustawie z 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw oraz aktach wykonawczych do tej ustawy. W związku z wymogami nałożonymi na obrót paliwami i na realną groźbę narażenia na możliwość udziału w oszustwie podatkowym, nieposiadanie przez nabywcę uzyskanych od kontrahenta dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa świadczyło na jego niekorzyść, w okazanych dokumentach źródłowych nie stwierdzono faktur korygujących dotyczących ilości i jakości dostarczonego paliwa. Przy prowadzeniu działalności na taką skalę z praktycznego punktu widzenia wydaje się zasadne wystąpienie różnic w ilości faktycznie dostarczonego paliwa, nie podjęto elementarnych czynności w celu weryfikacji wątpliwości podatnika czy kontrahent dysponuje odpowiednim zapleczem organizacyjnym, majątkowym, technicznym oraz odpowiednim zasobem kadrowym, które umożliwiają prowadzenie działalności gospodarczej w skali, którą zaoferowano Spółce; kontrahenci nie dysponowali stronami internetowymi lub nie byli obecni w mediach z ofertą odpowiednią do skali prowadzonej działalności. Okoliczność ta powinna budzić ostrożność i wzmagać czujność, zwłaszcza z uwzględnieniem specyfiki branży paliwowej. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy wskazuje na udział Spółki [...] ([...]) w procederze nierzeczywistego obrotu paliwami w postaci oleju napędowego i benzyn na etapie ich zakupu i sprzedaży. Potwierdzono udział Spółki w procederze obrotu paliwami, w grupie podmiotów wzajemnie zależnych od siebie, uczestniczących w łańcuchu oszukańczych transakcji obrotu paliwem. Wystawione przez [...]Sp. z o.o. dla strony ww. faktury nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym. Dlatego też mając na względzie powyższe okoliczności DIAS stwierdził, że Spółka [...] ([...]) w zakresie handlu hurtowego paliwem, wykazanego na fakturach wystawionych dla strony, nie działała jak podatnik podatku od towarów i usług i dlatego, pomimo umieszczania na fakturach sprzedaży danych Spółki [...], nie była ona sprzedawcą towarów w nich wymienionych, co oznacza, że faktury nie dokumentują transakcji gospodarczych zgodnie ze stanem faktycznym. Poczynione w sprawie ustalenia jednoznacznie potwierdzają, że Spółka ta nie nabywała towarów handlowych w postaci oleju napędowego i benzyny w okresie objętym kontrolą i w konsekwencji nie była właścicielem tego towaru, zatem nie mogła nim rozporządzać jak właściciel (dotyczy towaru wykazanego na fakturach wystawionych dla strony). Rola tej Spółki w omawianym mechanizmie sprzedaży hurtowej paliw w zakwestionowanej części polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, a które miały dokumentować dostawy towarów handlowych na rzecz kolejnych odbiorców, i które to faktury następnie umożliwiły tym spółkom obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w wystawionych przez tę Spółkę fakturach. [...]Sp. z o. o. ([...]Sp. z o. o.) wystawiała na rzecz m.in. strony faktury sprzedaży, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to tzw. "puste faktury", którym nie towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy. Powyższe skutkowało obowiązkiem zapłaty przez Spółkę [...] ([...]) podatku wykazanego m. in. na wyżej wymienionych fakturach wystawionych dla strony i podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 108 ustawy VAT, co wynikało z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...]z 11 listopada 2019r. Podsumowując, zebrany w sprawie materiał dowodowy zdaniem organu odwoławczego niezbicie dowodzi, że faktury wystawione przez [...]Sp. z o.o. na rzecz Spółki [...] na łączną kwotę 7.958.481,29 zł nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i wystawiane były nierzetelnie. Kontrolowana Spółka, realizując w 2015r. transakcje handlowe z ww. podmiotem w zakresie obrotu paliwem, brała udział w szeregu nierzetelnych transakcji, w których jako kontrahenci, po stronie dostawcy, występował podmiot działający niesamodzielnie, w warunkach podporządkowania, według z góry ustalonych i przypisanych jemu ról oraz zasad postępowania. Transakcje te i działania z nimi związane nosiły jedynie znamiona gospodarczych, ponieważ z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, że u podstaw ich podejmowania leżały faktycznie przesłanki ekonomiczne, zasadnicze w działalności gospodarczej dla racjonalnie funkcjonującego przedsiębiorcy. Ustalony obieg faktur wskazywał na to, że doszło do oszustwa podatkowego, a strona powinna była domyślić się przy dochowaniu należytej staranności, że deklarowane przez nią transakcje nabyć towarów od kontrahenta krajowego w rzeczywistości dokonywane były z innymi podmiotami, ponieważ kontrahent ten jedynie fakturował towar, którego nigdy nie posiadał. Spółka [...] nie mogła sprzedać stronie paliwa ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, którego uprzednio skutecznie nie nabyła. Na podstawie zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, tj. między innymi dowodów pozyskanych od innych organów, a także dowodów włączonych z równolegle prowadzonych postępowań kontrolnych wobec ww. podmiotu, zdaniem DIAS w dostateczny sposób wykazano, że kontrahent strony nie wykonał na jej rzecz dostaw towarów udokumentowanych wystawionymi fakturami VAT. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało i to niezależnie od tego przez kogo ta faktura została podpisana. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że faktury wystawione przez ww. podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów. Zatem skarżąca zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki udokumentowane nierzetelnymi fakturami VAT. W konsekwencji, koszty poniesione w tym zakresie nie stanowiły zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 updop kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem DIAS nie ma istotnego znaczenia z punktu widzenia tych przepisów to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był sprzedawcą towarów w nich wymienionych. Rolą organu I instancji nie było zaś badanie, czy i z jakim poziomem świadomości bądź zawinienia strona uczestniczyła w kwestionowanych transakcjach, lecz jednoznaczne ustalenie, czy udokumentowane spornymi fakturami zdarzenia gospodarcze miały faktycznie miejsce, a wydatki w nich wyszczególnione zostały poniesione, a co za tym idzie czy stanowią w świetle obowiązujących regulacji prawnych koszty uzyskania przychodu. Stąd twierdzenia strony zawarte w odwołaniu co do przeniesienia na grunt przedmiotowej sprawy rozwiązań obowiązujących w podatku od towarów i usług DIAS uznał za chybione. W niniejszej sprawie w sposób dostateczny wykazano, iż przedstawione przez stronę faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, zatem na podatniku spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu towarów od skonkretyzowanego sprzedawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tego kosztu na możliwość uzyskania przychodu. Tego natomiast strona w sprawie nie uczyniła, ponieważ nie wykazała, kto był faktycznym sprzedawcą towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach. Zdaniem DIAS, w świetle jednoznacznego w swojej wymowie zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także kierując się również wiedzą, logiką i doświadczeniem życiowym, nie można było racjonalnie przyjąć, że dostarczenie towarów objętych spornymi fakturami zostało dokonane przez podmiot, który je wystawił. Szereg ustalonych okoliczności potwierdza bowiem, że działalność wystawcy kwestionowanych faktur odbiegała od standardów prowadzenia rzetelnej działalności gospodarczej. Z tych przyczyn, podnoszone przez stronę w odwołaniu argumenty, że zakwestionowane transakcje były rzeczywiste w ocenie DIAS nie zasługują na uwzględnienie. Teza ta nie została bowiem zasadniczo poparta żadnym materiałem dowodowym. Natomiast selektywna prezentacja okoliczności faktycznych przez skarżącą, w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego nie daje pełnego obrazu stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Z ustalonych przez organ I instancji okoliczności wynikało bezspornie, że ww. spółka nie była rzeczywistym sprzedawcą (dostawcą) paliwa, gdyż posiadała wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było wyłudzanie VAT w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Powyższe jednoznacznie dowodzi, że "transakcje" przeprowadzane przez ten podmiot były jedynie tzw. fakturowym obrotem w ramach funkcjonowania mechanizmu wyłudzania VAT poprzez wystawianie "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między stronami wskazanymi na tych fakturach. DIAS podkreślił również, że w sprawie nie są kwestionowane dostawy paliwa jako takie, a jedynie organ I instancji przyjął, że dostawy wyszczególnione na fakturach wystawionych przez wskazany wyżej podmiot nie miały miejsca w rzeczywistości, gdyż spółka ta nie dokonywała czynności opodatkowanych, a wyłącznie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej celem wprowadzenia do obrotu paliwa pochodzącego z nielegalnych źródeł albo jedynie fakturowała towar, którego nigdy nie posiadała. Zdaniem organu odwoławczego, w toku niniejszego postępowania strona nie przedłożyła dowodów mogących potwierdzić realizację zakwestionowanych dostaw paliw w rozmiarze i w sposób wskazany w fakturach, bądź też takich, które dowiodłyby prawdziwego przebiegu transakcji ze wskazaniem rzeczywistego kontrahenta rzeczywistej ceny. Natomiast z akt sprawy jednoznacznie wynika, że usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez ww. podmiot w łącznej wysokości 7.958.481,29 zł w rzeczywistości nie zostały wykonane. Tym samym ww. dokumenty nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie stanowią podstawy do uznania kwot zakupu netto usług w nich ujętych do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem DIAS, w odwołaniu strona pominęła bowiem fakt, że o zaliczeniu wydatku do kosztu podatkowego, w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 15 ust. 1 updop decyduje prawidłowe, wiarygodne udokumentowanie faktu poniesienia wydatku w ramach działalności gospodarczej, dla realizacji celu gospodarczego. Nie wystarczy samo twierdzenie o tym, że sporne wydatki dotyczyły danej usługi i że kontrahent jest solidnym i rzetelnym wykonawcą. Podatnik, który chce skorzystać z prawa zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych w warunkach art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma obowiązek zadbać o takie udokumentowanie poniesionego wydatku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, które - w razie wątpliwości organu podatkowego - pozwoli wiarygodnie odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń w obrocie gospodarczym i w ten sposób pozwoli wiarygodnie wykazać organowi podatkowemu prawidłowość zastosowania przez podatnika art. 15 ust. 1 ww. ustawy. DIAS przedstawił nadto swoje stanowisko w zakresie stwierdzonych w toku postępowania pozostałych nieprawidłowości, których dopuściła się skarżąca (zob. str. 40 – 46 zaskarżonej decyzji), jak również odniósł się do pozostałych zarzutów odwołania w zakresie naruszenia powołanych w nim przepisów postępowania, które to zarzuty uznał w całości za nieuzasadnione (str. 47 - 67 zaskarżonej decyzji). Podniósł nadto jakie dowody wnioskowane przez stronę zostały uwzględnione (str. 49 decyzji), jak również wskazał na przyczyny z jakich odmówiono przeprowadzenia pozostałych dowodów, w szczególności z powodu tego, że okoliczności z nich wynikające zostały już ustalone za pomocą innych wymienionych w decyzji Naczelnika MUS i powołanych w zaskarżonej decyzji dowodów. DIAS zauważył przy tym, że wszystkie wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu, które nakierowane były na wykazanie okoliczności sprzedaży towarów, które miały być rzekomo nabyte od wskazanych wyżej spółek, nie miały jakiegokolwiek znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Dodał, iż organ I instancji nie zakwestionował dysponowania przez stronę paliwem i wykorzystywania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec braku rzetelnych dowodów na poniesienie wydatków w określonej wysokości na rzecz konkretnego (jednoznacznie zidentyfikowanego) podmiotu na zakup określonego towaru, nie miało to znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia sprawy w aspekcie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W stanie faktyczno-prawnym sprawy, dla jej rozstrzygnięcia ważne było to, czy faktury odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur był faktycznym dostawcą tegoż towaru. Istotny jest fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, ponieważ ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Za nieuprawnione uznał stanowisko Spółki w zakresie dochowania tzw. należytej staranności, która w realiach niniejszej sprawy z punktu widzenia updop nie miała żadnego znaczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego pełnomocnik strony zasadniczo postawił tożsame zarzuty, jak w odwołaniu, tj.: naruszenia prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy, decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy, organ odwoławczy powinien był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, albowiem organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji dopuściły się naruszeń postępowania dowodowego oraz oceny dowodów, które w konsekwencji doprowadziły do wydania decyzji niezgodnej ze stanem faktycznym oraz prawnym, art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili sporządzenia protokołu nie dysponował całokształtem materiału dowodowego i błędnie uznał, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez [...]Sp. z o.o. aktualnie [...]Sp. z o.o., zostały wystawione przez podmiot który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to podmioty, które rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, były właścicielami paliwa sprzedanego do Spółki, były podmiotami zweryfikowanymi przez Urząd Regulacji Energetyki otrzymały koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. podmioty; art. 120, 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzania postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika co przejawiało się m.in. w wyrywkowym przeprowadzeniu dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem, że transakcje zakupu udokumentowane fakturami sprzedaży wystawionymi przez zakwestionowanych dostawców ([...]Sp. z o.o. – aktualnie [...]Sp. z o.o.) zostały wystawione przez podmiot który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że były to podmioty, które rzeczywiście prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, były właścicielami paliwa sprzedanego do strony, były podmiotami zweryfikowanymi przez Urząd Regulacji Energetyki, otrzymały koncesję na obrót paliwami ciekłymi, a faktury wystawione przez ww. podmioty dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze oraz stronie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez ww. podmioty; art. 281 Ordynacji podatkowej poprzez nieustalenie stanu faktycznego w niniejszej sprawie, co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć prowadzone przez stronę prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek dokonania dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkujące błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć prowadzone przez stronę prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, art. 194 Ordynacji poprzez jego błędne zastosowanie skutkujące przyjęciem oceny materiału dowodowego zebranego w toku innych postępowań kontrolnych jako poczynione w niniejszym postępowaniu bez przeprowadzenia jakiejkolwiek analizy w zakresie niniejszego postępowania co skutkowało błędnym przyjęciem, że ewidencje nabyć jak i dostaw prowadzone przez [...] sp. z o.o., prowadzone były nierzetelnie i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej wskutek błędnego zastosowania art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na ich naruszenie skutkujące włączeniem do akt sprawy fragmentów decyzji wydanych dla kontrahentów spółki, a nie ich pełnej treści co de facto uniemożliwiło stronie pełne ustosunkowanie się do twierdzeń organów, art. 187 § 1 w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewywiązanie się organu I i II instancji z obowiązku zebrania w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności okoliczności znanych Organom z urzędu z rejestrów KRS, rejestru prowadzonego przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, rejestru podatników VAT prowadzonego przez Ministra Finansów, w których to widnieją informacje dotyczące kontrahentów skarżącej i dostawców kontrahentów skarżącej, których legalność i sposób funkcjonowania zostały zakwestionowane przez Organ podczas gdy z ww. rejestrów wynika, że były to podmioty należycie sprawdzone i zweryfikowane przez właściwe organy administracji publicznej m.in. dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, czy obrotu paliwami ciekłymi, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niekompletne przedstawienie uzasadnienia faktycznego tj. wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom wiary odmówił oraz poprzez niekompletne uzasadnienie prawne, poprzez nierzetelne wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; art. 122, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań świadków i strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji, która ma charakter wyłącznie sprawozdawczy; art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w związku z czym organ w chwili wydawania decyzji nie dysponował całokształtem materiału dowodowego co przejawiło się m.in. w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, a mających istotne znaczenie do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę z : a) przesłuchania wymienionych w skardze z imienia i nazwiska świadków (1-48); b) z dokumentów (49-56); c) przeprowadzenia czynności sprowadzających u wskazanych podmiotów (57- 62); d)-e) wystąpienie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z żądaniem dotyczącym udzielenia informacji o przekazanie informacji dot. ilości pracowników, zleceniobiorców płatnika składek [...]Sp. z o.o. aktualnie [...]Sp. z o.o. i [...]Sp. z o.o., ich numerów PESEL, NIP, adresów zamieszkania oraz okresów i kodów z jakimi zostali zgłoszeni przez płatnika składek; naruszenia prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych; 2. art. 8, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 6, art. 15 ust. 1 i ust. 4f, art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące nieuwzględnieniem w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez dostawcę Spółki, m.in. [...]Sp. z o.o. – aktualnie [...]Sp. z o.o.; 3. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i błędne przyjęcie, że koszty poniesione przez skarżącą na zakup towaru m.in. od [...]Sp. z o.o. – aktualnie [...]Sp. z o.o. nie służyły uzyskaniu przychodów, podczas gdy na podstawie kwestionowanych faktur nabyto towar, który następnie został sprzedany innym podmiotom, a przychód z tego tytułu został opodatkowany; 4. art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie opodatkowania przychodu z tyt. umowy o zastępstwo inwestycyjne w kwocie przychodu 70.568,84 zł; 5. art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że Spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności; 6. art. 70 § 1 Op z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. z dniem 31.12.2021 r.; 7. art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; 8. art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z błędnym przyjęciem, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku z wydaniem decyzji o zabezpieczeniu, a wydanie decyzji było w niniejszej sprawie uzasadnione; 9. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w związku z błędnym przyjęciem, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu w związku wszczęciem postępowania przygotowawczego. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej zaprzeczył w szczególności okolicznościom wskazanym w decyzji, a przede wszystkim stwierdzeniu, że Spółka była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych transakcji zmierzających do niezgodnego z prawem wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego, co miało wywołać konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Podtrzymał stanowisko, że strona faktycznie nabyła paliwo od swoich kontrahentów, które to podmioty prowadziły rzeczywistą działalność gospodarczą. Organ pominął okoliczności korzystne dla strony. Nie przeprowadził dowodu z przesłuchania świadków, dokumentów, czynności sprawdzających, pominął dokumenty przedłożone przez stronę, w sytuacji gdy miały one potwierdzić poniesienie przez stronę kosztu w rozumieniu ekonomicznym i podatkowym oraz zasadność uwzględnienia wydatków w kosztach podatkowych. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest niepełne, a dokonane ustalenia zostały oparte na fragmentach decyzji lub protokołów, do których strona nie miała dostępu. W związku z tym, przeprowadzenie wnioskowanych dowodów miało istotne znaczenie w celu dokonania oceny dostawców podatnika, albowiem doprowadziłoby do wniosku, że były to podmioty rzetelnie działające na rynku paliw i nie ma żadnych podstaw do odmówienia stronie prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. narusza art. 15 updop. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 18 lipca 2022r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, pełnomocnik strony podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przedstawił jednocześnie argumentację świadczącą w jego ocenie o rażącym nadużyciu prawa z uwagi na instrumentalne wszczęcie śledztwa, które mimo prowadzenia przez okres prawie dwóch lat nie pozwala na wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (art. 70 § 1 pkt 6 Op), jak również zastosowanie z nadużyciem prawa zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 i art. 70 § 7 pkt 4 Op. Mając na uwadze przestawione w ww. piśmie argumenty wskazał, iż doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i w tym zakresie decyzja winna być uchylona, a postępowanie podatkowe umorzone. Pismem z dnia 25 maja 2023r. Spółka wniosła o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu rozpatrzenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej w sprawie sygn. akt I FSK 2437/21, której przedmiotem jest zabezpieczenie zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. Wniosek ten nie został uwzględniony, postanowieniem z dnia 16 czerwca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania sądowego wobec braku w okolicznościach niniejszej sprawy spełnienia przesłanek z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 259; dalej: "ppsa"). Postanowieniem z dnia 6 lipca 2023 r. ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 111 § 2 ppsa połączył sprawy: o sygn. akt VIII SA/Wa 501/22 i sygn. akt VIII SA/Wa 502/22 do wspólnego rozpoznania i odrębnego rozstrzygnięcia. Na rozprawie pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z poświadczonych jako zgodne z oryginałem przez funkcjonariusza urzędu celno-skarbowego kserokopii faktur zakupowych, dokumentów CMR, dokumentów magazynowych i dokumentów dotyczących zapłaty akcyzy na okoliczność legalnego źródła pochodzenia towarów i prowadzenia przez kontrahentów Spółki rzeczywistej działalności gospodarczej. Postanowieniem z dnia 6 lipca 2023 r., ogłoszonym na rozprawie Sąd na podstawie art. 106 § 3 ppsa powyższe wnioski dowodowe oddalił. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. Nr 2022, poz. 2492), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). Dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji i poprzedzającego jej wydanie postępowania według wskazanych wyżej kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest zasadność wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 7.958.481,29 zł wynikającej z faktur dokumentujących zakup paliwa, wystawionych przez [...]Sp. z o.o. (późniejsza zmiana nazwy na [...]Sp. z o.o.), które to faktury zostały uznane przez orzekające w sprawie organy za nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (art. 15 ust. 1 updop). Zdaniem Spółki orzekające w sprawie organy nie dysponowały całokształtem materiału dowodowego i błędnie uznały, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były nierzetelne, albowiem wbrew tym twierdzeniom podmiot wystawiający te faktury prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. Spółka kwestionuje także zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op oraz art. 70 § 6 pkt 4 Op. W ocenie Spółki zastosowanie ww. przepisów miało miejsce z nadużyciem prawa, albowiem śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie, nie było także podstaw do zastosowania zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika. Zdaniem organów podatkowych z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, iż [...]Sp. z o.o. ([...]Sp. z o.o.) stwarzała pozory legalnej działalności. Podmiot ten wraz z jego dostawcami nie uczestniczył w transakcjach, które miałyby cel gospodarczy. Podmiot ten wystawiał faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw tych towarów. Zawierane transakcje dokonywano w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać za legalne dostawy towarów, gdyż ich uzasadnieniem było stworzenie mechanizmu, którego celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu poprzez zmniejszenie zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe znały przy tym, iż bieg terminu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania uległ zawieszeniu. W sprawie wystąpiły bowiem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 4 i pkt 1 Op. Organ odwoławczy wskazał, iż zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., co do którego pięcioletni termin przedawnienia upłynął w dniu 31 grudnia 2021 r., nie uległo przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 Op. Decyzją z dnia 14 maja 2019 r. Naczelnik [...] Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. określił skarżącej Spółce przybliżoną kwotę zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 10.102.664,00 zł należności głównej oraz 2.522.068,00 zł odsetek za zwłokę od przybliżonej kwoty zaniżenia tego zobowiązania podatkowego, obliczonych na dzień wydania decyzji. Na podstawie tej decyzji w dniu 14 maja 2019 r. zostało wydane przez wierzyciela, tj. organ I instancji zarządzenie zabezpieczenia obejmujące kwoty wynikające z ww. decyzji, które zostało doręczone Spółce w dniu 16 maja 2019 r. Z tym też dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania, które zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 Op trwało do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, co miało miejsce w dniu 9 sierpnia 2021 r. Bieg terminu przedawnienia został zatem zawieszony na 830 dni. Z tego względu zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. przedawnia się z dniem 4 września 2023 r. Organ odwoławczy dodał także, iż w niniejszej sprawie zaistniała również przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op. W dniu 16 września 2020r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał bowiem postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie podawania w okresie od 25 lutego 2014r. do 21 lipca 2016r. nieprawdy w miesięcznych deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) i rocznych zeznaniach o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8), złożonych Naczelnikowi MUS za okres od stycznia 2014r. do grudnia 2015r. przez Spółkę, i w konsekwencji narażania na uszczuplenie podatku od towarów i usług (VAT) oraz podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) za 2014r. i za 2015r., na łączny uszczerbek finansowy stanowiący mienie wielkiej wartości, tj.: o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, w zbiegu z art. 62 § 2 kks, w zbiegu z art. 61 § 1 kks, w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks i w związku z art. 37 § 1 pkt 1 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks. W dniu 30 września 2020r. zostało wydane przez Naczelnika MUS zawiadomienie w trybie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, skierowane do strony oraz do pełnomocnika (pismo zostało doręczone stronie 5 października 2020r., a pełnomocnikowi strony 30 września 2020r.). Śledztwo zostało objęte nadzorem przez Prokuraturę Okręgową w R. Wydział 2 Do Spraw Przestępczości Gospodarczej za sygn. akt PO II Ds. [...] i jest zawieszone. W ocenie organu odwoławczego, wszczęcie wobec Spółki śledztwa w ww. sprawie uzasadnione było uszczupleniem przez stronę podatku dochodowego od osób prawnych za 2015r. w kwocie nie mniejszej niż 10.102.664,00 zł, czego potwierdzeniem jest ustalony w sprawie stan faktyczny oraz wydana decyzja. Sam fakt zawieszenia śledztwa i oczekiwanie przez Prokuraturę Okręgową w R. Wydział 2 Do Spraw Przestępczości Gospodarczej na ustalenia, zebrane dowody i na wynik postępowania podatkowego jest jak najbardziej zasadne, ponieważ ustalenie odpowiedzialności karnej, jej zakresu i kwalifikacja prawnokarna często zależy od ustaleń poczynionych wcześniej właśnie w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. We wskazanych wyżej okolicznościach ocenie podlega zarówno prawidłowość wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami w oparciu o art. 15 ust. 1 updop, jak również z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja objęła zakresem rozstrzygnięcia zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., a zaskarżona decyzja doręczona została w 2022 r., ocenie podlega również prawidłowość zastosowania w sprawie art. 70 § 1 Op oraz 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 Op. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku upływu terminu przedawnienia następuje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 Op. Upływ w trakcie postępowania podatkowego terminu przedawnienia musi więc być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym toczy się postępowanie. W przypadku stwierdzenia upływu terminu przedawnienia organ podatkowy jest zobligowany na mocy art. 208 § 1 Op do jego zakończenia przez umorzenie postępowania. W świetle zatem art. 70 § 1 Op termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Zdaniem Dyrektora IAS w rozpoznanej sprawie nie było przeszkód do wydania zaskarżonej decyzji w dniu 15 kwietnia 2022r., gdyż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia przewidziane w art. 70 § 6 pkt 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op, a ponadto pełnomocnikowi Spółki doręczono zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c Op w dniu 30 września 2020 r., jak również Spółce – w dniu 5 października 2020 r. Odnosząc się do zasadności przyjęcia przez organy podatkowe zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 Op, wskazać należy, iż zgodnie z treścią tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 155a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej: "upea") organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W myśl art. 156 § 1 pkt 3 upea w zarządzeniu zabezpieczenia należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej – także określenie jej wysokości i rodzaju. Obowiązek ten wynika z decyzji o zabezpieczeniu. Decyzja o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązań i zabezpieczenia tych zobowiązań na majątku podatnika podlega zaskarżeniu odwołaniem w administracyjnym toku instancji, przy czym odwołanie przysługuje tylko do jednej instancji (art. 220 Op). Po wyczerpaniu środków zaskarżenia możliwe jest wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 50 § 1, art. 52 § 1 i 2, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ppsa). Po zakończeniu postępowania administracyjnego, wniesienie skargi rozpoczyna tryb sądowoadministracyjny, przy czym wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności (art. 61 § 1 ppsa). Jedocześnie jedynie uwzględnienie skargi na akt lub czynność sprawia, że nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w sytuacji pozostawania w obrocie prawnym decyzji o zabezpieczeniu, która jest podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia i wobec doręczenia podatnikowi tego zarządzenia – przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 Op pozostaje aktualna. Brak jest także podstaw do odmiennego wniosku w sytuacji gdy zostanie wniesiona skarga na tą decyzję, a także gdy skarga ta zostanie oddalona przez sąd pierwszej instancji. Takie okoliczności zaistniały w niniejszej sprawie, albowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 12 sierpnia 2020 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 6/20 oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 31 października 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...]Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 14 maja 2019 r., której przedmiotem było określenie skarżącej przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu: podatku od towarów i usług za okres od 01/2014r. do 12/2015r. w łącznej wysokości 25.131.851 zł; podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2014 - 2015 w łącznej wysokości 17.077.166 zł oraz orzekającej o zabezpieczeniu na majątku Spółki przybliżonych kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 01/2014 do 12/2015 w łącznej kwocie 19.235.834 zł należności głównej oraz 6.273.594 zł odsetek za zwłokę od tego zobowiązania obliczonych na dzień wydania decyzji oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. oraz 2015 r. w łącznej kwocie 16.033.892 zł należności głównej oraz 4.478.561 zł odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, obliczonych na dzień wydania decyzji. W dacie wydawania decyzji przez organy obu instancji wyrok ten pozostawał w obrocie prawnym, wobec czego orzekające w sprawie organy były uprawnione do uznania, że w sprawie zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 4 Op. Ocena ta byłaby odmienna w przypadku uchylenia decyzji orzekającej o zabezpieczeniu i będącej podstawą do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji stanowiącej podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia wywiera wpływ na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 4 Op i w przypadku wystąpienia takich okoliczności powinno zostać wzięte pod uwagę przy dokonywaniu oceny czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, odnośnie którego stosowano art. 70 § 6 pkt 4 Op. W takiej sytuacji należy bowiem stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Op. Odnosząc się zaś do argumentacji organu odwoławczego o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Op wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na mocy zatem art. 70 § 6 pkt 1 Op skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Za datę wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe uznaje się datę wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego). Postanowienie to nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi. Podkreślenia wymaga, że obecną treść przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op, w porównaniu z uprzednią, wzbogacono o wymóg zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Tylko zatem wszczęcie tego rodzaju postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, skutkuje tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Nowelizacja ta jest następstwem wyroku z dnia 17 lipca 2012r. (sygn. akt P 30/11), którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją tego wyroku i nowego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Op jest także dodanie - również z dniem 15 października 2013r. - art. 70c Op, w którym postanowiono, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z przepisów tych (art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op) wynika, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70c Op) wskutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia tego przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 Op). Kodeks karny skarbowy przewiduje zarówno wykroczenia i przestępstwa, do których znamion należy narażenie na uszczuplenie podatków, jak i takie które nie wiążą się z narażeniem na uszczuplenie podatku. Tylko te pierwsze mogą wiązać się z niewykonaniem zobowiązań. W konsekwencji wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zatem art. 70 § 6 pkt 1 Op należy interpretować w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli do znamion czynu zabronionego, w związku z którego podejrzeniem wszczęto to postępowanie, należy narażenie na uszczuplenie podatku. Co istotne, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 Op nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op ma zostać zawieszony. Powinno tym samym nastąpić wszczęcie sprecyzowanego pod względem przedmiotowym postępowania karnego skarbowego wiążącego się z danym zobowiązaniem podatnika. Ponadto ewentualny skutek zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może wywoływać jedynie postępowanie karne, czy też postępowanie karnoskarbowe, które odnosi się do wywiązywania się danego podatnika z obowiązków podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 listopada 2012r., sygn. akt I FSK 1303/12; CBOSA). Przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik (jego pełnomocnik) musi też zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego (art. 70c Op). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy też nie. Wskazać w tym miejscu należy, iż stwierdzenie samego faktu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz zawiadomienie o powyższym podatnika przed upływem terminu przedawnienia (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Op) nie jest wystarczające dla uznania wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przy rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd jest bowiem zobligowany uwzględnić treść wydanej w dniu 24 maja 2021 r. uchwały przez skład 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej NSA stwierdził, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Op należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karnoskarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiednie rozważania w tym zakresie muszą się znaleźć w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Podatnik musi mieć bowiem możliwość odnieść się do tej argumentacji, co najmniej w skardze do sądu administracyjnego, wskazując czy stanowisko organów w tym zakresie uważa za słuszne, czy też nie. W tym zakresie Sąd akceptuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały, gdzie NSA stwierdził, iż: "Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Kwestia dokonania takiej oceny w decyzji organu podatkowego została więc jednoznacznie wskazana. Brak takiej oceny (poza zupełnie jednoznacznymi przypadkami) będzie stanowił o naruszeniu prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Całościowe rozważenie przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Op, w takim znaczeniu jak zostało nadane w ww. uchwale zawsze może prowadzić do wydania decyzji odmiennej treści, niż gdy rozważań takich nie dokonano. Uzasadniając dopuszczalność merytorycznego orzekania w sprawie organ odwoławczy wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2015 r. także na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, w związku z wszczęciem w dniu 16 września 2020 r. śledztwa w sprawie podawania nieprawdy m.in. w złożonych rocznych zeznaniach CIT-8 za 2015 r. i w konsekwencji narażenia na uszczuplenie podatku od osób prawnych, o czym zarówno pełnomocnik Spółki, jak i Spółka zostali zawiadomieni przed upływem terminu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał także, iż śledztwo, o którym mowa zostało objęte nadzorem przez Prokuraturę Okręgową w R. i jest zawieszone. Zauważyć zatem należy, że Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska co do tego czy postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i ustalenia osób ponoszących odpowiedzialność karną za czyny będące przedmiotem tego postępowania, a zatem wszczęcie postępowania nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. Brak powyższych rozważań sprawia, że ocena co do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie została dokonana w sposób należyty. Tym samym skoro organ odwoławczy ograniczył się jedynie, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji tego organu, wyłącznie do zbadania kwestii formalnych mogących stanowić o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op, to znaczy, że Sąd w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść wyżej wskazanej uchwały NSA nie mógł sprostać określonemu w tej uchwale wzorcowi kontroli zaskarżonej decyzji, tj. dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Op w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Postępowanie karne, na które powołuje się organ odwoławczy zostało zaś wszczęte na ok. 3 i pół miesiąca przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r., to jest 16 września 2020 r., które to sprawy pozostają ze sobą w związku, albowiem w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 501/22 tut. Sądu), także zakwestionowano faktury wystawione przez [...]Sp. z o.o. Tymczasem kontrola podatkowa, której wyniki przyjęto za podstawę wszczęcia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie zakończyła się w dniu 17 maja 2019 r. Z argumentacji organu nie wynika, aby gromadzono w toku wszczętego śledztwa dowody celem wyjaśnienia czy doszło w sprawie do popełnienia przestępstwa. Nie stanowi wykazania tych okoliczności powoływanie się na oczekiwanie na wynik postępowania podatkowego i zasadność zawieszenia postępowania karnego z tego powodu. Tym samym stwierdzenie, iż w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania przez organ karnoskarbowy i doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego w sprawie zobowiązania jest co najmniej przedwczesne. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż dokonanie prawidłowego ustalenia i oceny przesłanek dotyczących biegu i upływu terminu przedawnienia powinno wyprzedzać merytoryczną ocenę okoliczności stanowiących podstawę do zakwestionowania prawidłowości dokonanego przez Spółkę rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już była o tym mowa wyżej sporem w sprawie objęta jest odmowa uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami wystawionymi przez [...]Sp. z o.o. na łączną kwotę 7.958.481,29 zł, które w ocenie organów podatkowych nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się zatem do zakreślonego wyżej przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym w spornym okresie), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże, jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 15 ust. 1 updop, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 15 ust. 1 updop podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów. Nie budzi także wątpliwości, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur), które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów sprawia, że na podatnika przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, że w sprawie wystąpiły rzeczywiste transakcje skutkujące powstaniem kosztu podatkowego. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Dla zakwestionowania prawidłowości zaliczenia przez Spółkę wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami konieczne jest zatem niewątpliwe wykazanie, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez jej kontrahentów nie mogą być uznane za dowód poniesienia kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Wskazać jednocześnie wypada, iż toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op), uwzględniając zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Jak wynika z tych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r., II FSK 3536/15 "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA). Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych w odwołaniu. Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził. Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych." Odnosząc się do ustaleń, które doprowadziły orzekające w sprawie organy do wniosku, iż podatnik w sposób nieuprawniony uwzględnił w kosztach uzyskania przychodów wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur, co do których organy uznały je za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zauważyć należy, że w sprawie tej – jak wynika z akt oraz treści uzasadnień decyzji organów obu instancji – organy swoje zasadnicze ustalenia oparły na treści decyzji wydanych przez inne organy wobec [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. oraz [...]Sp. j., protokołów kontroli podatkowych wskazując, iż z dowodów tych wynika, że podmioty te, jak i podmioty występujące na poprzednim etapie obrotu, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Lektura decyzji wydanych przez organy obu instancji wskazuje, iż ustalenia wynikające z tych decyzji orzekające w sprawie organy przyjęły jako własne. Podkreślenia zatem wymaga, że wprawdzie decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika stanowią dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 Op i stanowią "dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone", jednakże charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w danej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania decyzji w innej sprawie. Nie ma bowiem w przypadku decyzji podatkowej odpowiednika art. 170 ppsa. Decyzje wydane wobec kontrahentów podatnika nie wiążą zatem organów podatkowych (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wynikające z decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika ustalenia i wnioski powinny podlegać ocenie przy wydaniu decyzji wobec podatnika (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., I FSK 1489/15, CBOSA). Niewątpliwie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Oznacza to, że organ podatkowy mógłby w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec dostawcy podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2016r., II FSK 2987/14, CBOSA). Wymaga to jednak zgromadzenia materiału dowodowego odnoszącego się również do tych transakcji występujących na wcześniejszych etapach obrotu oraz dokonania samodzielnej oceny dowodów, która powinna być przedstawiona w uzasadnieniu decyzji. Nie jest zatem wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli, czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie. W myśl art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Fakt, że dany dokument jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Op powoduje zwiększenie jego mocy dowodowej. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 Op (por. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX 2013). W tym miejscu warto również wskazać, że w judykaturze prezentowany jest pogląd, iż obie decyzje, a więc decyzja wydana w stosunku do kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja wydana wobec podatnika odmawiająca dokonania odliczenia podatku naliczonego wykazanego na tzw. pustej fakturze, czy też jak w okolicznościach niniejszej sprawy uwzględnienia wydatku wynikającego z takiej faktury w kosztach uzyskania przychodu, muszą być wzajemnie kompatybilne. Odnoszą się bowiem do tego samego stanu faktycznego, tylko dwóch stron tej samej czynności (por.: wyrok NSA z 29 listopada 2013r., I FSK 61/13, CBOSA). Zaznaczyć przy tym należy, że ta kompatybilność wystąpi, o ile prawidłowo zostanie ustalony stan faktyczny. Z drugiej jednak strony oceniając wagę decyzji wydanej na podstawie art. 108 ustawy o VAT w postępowaniu podatkowym w orzecznictwie podkreśla się, że decyzja dla kontrahenta jest jednym z dowodów w sprawie. Jak wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 15 kwietnia 2011r., I SA/Po 121/11 (CBOSA): "Nie można bowiem uznać, że pod pojęciem "urzędowego stwierdzenia" można przyjąć ustalenia faktyczne zawarte w innej decyzji tego samego organu podatkowego wydanej wobec innego podatnika. Przeciwnie należy uznać, że w takim przypadku doszłoby do złamania zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji uniemożliwiłoby dotarcie do prawdy materialnej. Przyjęcie odmiennej tezy nakazywałoby uznać, że w okolicznościach, w których organ podatkowy ustaliłby w ostatecznej decyzji stan faktyczny w jednej ze spraw podatkowych to we wszystkich pozostałych sprawach podatkowych postępowanie dowodowe ograniczyłoby się jedynie do formalnego powtórzenia ustaleń zawartych w decyzji ostatecznej. Takiego natomiast stanowiska nie można przyjąć". Podobnie wypowiedział się WSA w Warszawie w wyroku z 28 listopada 2014r., III SA/Wa 1214/14 (CBOSA) stwierdzając, że domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 Op "obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organ i przyjętą, jako podstawa orzeczenia. Decyzja ta nie wiązała zatem organów podatkowych w rozpoznanej sprawie. Skoro zaś została uznana za dowód, podlegała ocenie organów podatkowych takiej samej jak inne dowody. Wprawdzie organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, o ile wiąże się to właśnie z koniecznością dokonania ich oceny na równi z innymi dowodami. Ocena ta nie może być wyrywkowa, lecz musi uwzględniać wszystkie dowody mogące mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej". Analogicznie w wyroku WSA w Warszawie z 3 marca 2014 r., III SA/Wa 2042/13 (CBOSA). Innymi słowy, to że zgodnie z art. 194 § 1 Op dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone wcale nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są związane ocenami stanu faktycznego zawartymi w uzasadnieniu decyzji wydanych wobec kontrahentów tego podatnika. Zwiększona moc dowodowa płynąca z treści art. 194 § 1 Op obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez inne organy, w toku innego postępowania. Urzędowo stwierdzone w zakresie decyzji wydanych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest jedynie to, że wydano dla danych podmiotów decyzje na tej podstawie prawnej, w których określono kwoty do zapłaty, przyjmując przedstawiony w uzasadnieniach tych decyzji stan faktyczny i prawny. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy wydające te decyzje z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 Op w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podatnika już nie korzystają. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane materiały dowodowe nie będąc związanymi oceną i ustaleniami przyjętymi przez organy w innych postępowaniach. Z kolei protokół kontroli podatkowej stanowi opis ustalonego stanu faktycznego w zakresie objętym przedmiotem kontroli. Nie ma on charakteru definitywnego, wiążącego w tym znaczeniu, że opisany w nim stan faktyczny może podlegać modyfikacjom w późniejszym czasie w razie poczynienia odmiennych ustaleń, czy odmiennej oceny. Protokół kontroli nie kreuje wysokości zobowiązań podatkowych, a zakończenie kontroli podatkowej nie we wszystkich przypadkach kończy proces zbierania materiału dowodowego. Nie przesądza on o rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, a jest jednym z dowodów podlegającym ocenie przed wydaniem decyzji podatkowej. Zatem nieuprawnione jest przyjmowanie za wiążące ustaleń i ocen zawartych w protokołach kontroli przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec podatnika powinny więc zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, a następnie dokonać ich wszechstronnej oceny. Powyższe należy odnieść również do protokołu badania ksiąg innego podmiotu, jak również decyzji zabezpieczających, wydawanych w oparciu o ustalenia kontroli. Tak więc organ podatkowy nie może jedynie powoływać się na protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych wobec kontrahentów podatnika, czy protokoły badania ksiąg innego podmiotu oraz na decyzje wydane wobec jego kontrahentów i po prostu przytaczać ustalenia poczynione przez inne organy w innych postępowaniach (kontrolach podatkowych). Organ podatkowy powinien dokonać własnych ustaleń w oparciu o zgromadzone dowody. Ustaleń i ocen zawartych we wspomnianych decyzjach oraz protokołach organ nie może przyjmować bezkrytycznie za pewne i wiarygodne. Argumenty zawarte w tych decyzjach oraz protokołach nie mogą zastępować argumentacji organu w sprawie podatnika. Jak wskazuje treść art. 210 § 4 w zw. z art. 191 Op stan faktyczny sprawy jest przedmiotem oceny organu; organ uznaje co jest udowodnione i wiarygodne, a co nie. Te oceny organu nie mogą stać się, same w sobie, dowodem urzędowym (korzystającym ze zwiększonej mocy), tylko dlatego, że zostały uzewnętrznione w decyzji. Jak już wskazano Ordynacja podatkowa nie przypisuje ocenom wyrażonym w uzasadnieniu decyzji mocy wiążącej dla innych organów lub sądów, inaczej niż np. art. 170 ppsa. Uzasadnienie decyzji nie zawiera stwierdzenia (poświadczenia, potwierdzenia) faktów, ale zawiera "wskazanie" faktów, które organ "uznał" za udowodnione. Skoro organ w decyzji "uznaje" fakty za udowodnione oraz "ocenia", czy dana okoliczność została udowodniona to znaczy, że dopuszczalne jest popełnienie błędu w tych ocenach. Ten błąd nie prowadzi jednak do konsekwencji prawnych, jakie związane są z poświadczeniem nieprawdy w dokumencie urzędowym. Uzasadnienie decyzji to w istocie osąd organu co do obrazu rzeczywistości, a nie jej urzędowe poświadczenie. W takim zakresie, w jakim decyzja zawiera oceny organu, a w szczególności wypowiada się o przekonaniu organu ją wydającego co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, nie może być traktowana jako dowód korzystający ze zwiększonej mocy dowodowej, ale należy ją traktować na równi z innymi dowodami. Organ podatkowy prowadząc postępowanie podatkowe wobec podatnika, mając na względzie wskazany powyżej charakter protokołu kontroli (badania ksiąg), obowiązany jest więc włączyć do akt sprawy nie tylko protokoły kontroli podatkowej (badania ksiąg), ale również powołane w nich dowody – załączniki stanowiące integralną część tych protokołów. Przy czym po włączeniu tych dowodów do akt sprawy winny być one przedmiotem oceny organu podatkowego, a ta ocena winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie w przypadku włączenia i uznania jako dowody decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika oraz wobec innych podmiotów występujących w ustalonych łańcuchach dostaw, organ winien też włączyć do akt sprawy dowody wskazane w tych decyzjach i dokonać ich samodzielnej wszechstronnej oceny, która winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organ obowiązany jest wskazać konkretne dowody i dokonać oceny tych poszczególnych dowodów, przy czym co oczywiste dowody te powinny być w aktach sprawy. Organ podatkowy winien wskazać, na podstawie których konkretnie dowodów oraz dlaczego przyjął określone ustalenia. Dodać należy, że jak już wskazano, decyzja wydana wobec kontrahenta może być dowodem w sprawie, ale podlega ona ocenie jak każdy inny dowód. Ponadto organ w danej sprawie podatnika nie może przyjmować ustaleń poczynionych przez inny organ w uzasadnieniu decyzji wydanej wobec kontrahenta, jako swoich własnych ustaleń. Organ powinien dokonać własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawić tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. Odnieść to należy również do dowodów źródłowych i ustaleń poczynionych przez inny organ w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec kontrahenta oraz w protokole badania ksiąg kontrahenta. Należy mieć bowiem na względzie, że dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z dokumentu, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985r., SA/Wr 90/85, publ. POP 1996, nr 2, poz. 39 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, CBOSA). Innymi słowy strona winna mieć możliwość zapoznania się z dowodami będącymi podstawą ustaleń organów podatkowych. A to oznacza, że takie dowody winny być w aktach sprawy, tak aby było możliwe zapoznanie się z tymi dowodami. Ponadto zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Nie jest wystarczającym, że inny organ w toku kontroli lub postępowania prowadzonego wobec innego podatnika zgromadził dowody, ocenił je i sporządził na ich podstawie protokół kontroli czy też wydał decyzję o określonej treści. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć. Mając na względzie powyższe zauważyć należy, że w rozpoznanej sprawie w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym włączono do akt sprawy szereg dokumentów sporządzonych przez inne organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań, jak decyzje czy protokoły kontroli, dotyczące kontrahentów skarżącej Spółki oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Analiza tych dowodów i treści zaskarżonej decyzji wskazuje, iż zarówno do zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w spornym i istotnym dla rozstrzygnięcia zakresie zostały przeniesione ustalenia dokonane przez organy, od których pochodzą wskazane powyżej dowody. Organy co do zasadniczych w niniejszej sprawie ustaleń odwołują się do ustaleń dokonanych m.in. przez: Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...] z dnia 14 listopada 2019 r. wydanej dla [...]Sp. z o.o. (poprzednio [...]Sp. z o.o.), w której określono zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014 r. do III kwartału 2015 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. oraz marzec, kwiecień i maj 2015 r., Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. - [...]w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej w [...]Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 czerwca 2014 r. oraz za październik 2014 r. oraz w decyzji z dnia 7 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego we W. w decyzji z dnia 28 grudnia 2017 r. wydanej dla [...], w której za okres od maja do września 2014 r. określono kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w B. zawartych w decyzji tego organu wydanej wobec ww. Spółki jawnej określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2013 r. – grudzień 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące listopad 2013 r. - styczeń 2014 r. Brak jest jednocześnie własnych ustaleń stanu faktycznego i własnej oceny istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych. W toku kontroli podatkowej przesłuchano jedynie osoby zatrudnione w skarżącej Spółce (trzech kierowców, Prezesa Zarządu, osobę odpowiedzialną za zakup i sprzedaż paliw oraz osobę odpowiedzialną za koordynację transportu i bezpieczeństwo paliw). Biorąc od uwagę, iż ocenę braku rzetelności zakwestionowanych faktur, jako nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oparto o stwierdzenie stwarzania przez kontrahenta Spółki jedynie pozorów legalnej działalności, podczas gdy transakcjom nie towarzyszył rzeczywisty obrót paliwami, albowiem [...] jedynie pozorowała rzeczywisty obrót gospodarczy, dokonanych w sprawie ustaleń nie można uznać za wyczerpujące. Zdaniem Sądu organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe wobec strony obowiązane były odnieść się nie tylko do ww. decyzji czy protokołów, ale również powołanych w nich dowodów, które także powinny być przedmiotem oceny organów podatkowych. Ocena ta winna mieć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Z akceptacją organów podatkowych nie spotkała się zasadnicza większość wniosków dowodowych zgłaszanych przez Spółkę. Z argumentacji organu odwoławczego w tej mierze wynika, iż w szczególności przyczyną odmowy uwzględnienia była ich zbędność w świetle zgromadzonych dotychczas w postępowaniu dowodów. Tymczasem w sytuacji, gdy zasadnicze ustalenia w sprawie opierają się na dowodach, w których przeprowadzeniu nie brała udziału skarżąca Spółka, a dotyczących jej kontrahentów oraz podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, odmowa uwzględnienia wniosków dowodowych w istocie z uwagi na uznanie za wiarygodne dowodów dotychczas pozyskanych uniemożliwia stronie aktywny udział w dokonywaniu ustaleń stanu faktycznego sprawy i podjęcia próby podważenia ustaleń, na których opierają się orzekające w sprawie organy. W tych okolicznościach jest możliwe, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne są niekompletne, a tym samym nie dają podstawy do niewątpliwego stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć bowiem należy, iż organy podatkowe nie zakwestionowały okoliczności, że zakwestionowanym transakcjom towarzyszył towar. Oczywistym jest, że organy dokonują oceny zasadności zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych i nie są zobligowane do uwzględnienia ich wszystkich. Nie mniej jednak w sytuacji, gdy zasadnicze ustalenia opierają się na wydanych wobec innych podmiotów decyzjach i protokołach kontroli i dokonanych w nich ustaleniach, inicjatywa dowodowa strony nie może być marginalizowana. Nie jest zatem wykluczone, że część istotnych w sprawie dowodów nie została przeprowadzona. Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec strony powinny były zgromadzić pełny materiał dowodowy, w tym dowody źródłowe zgromadzone w innych postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcuchów dostaw, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w rozpoznanej sprawie materiały dowodowe. Dopiero przy tak zgromadzonych dowodach możliwe jest dokonanie rzetelnej oceny zasadności zgłoszonych przez Spółkę wniosków dowodowych. W przeciwnym wypadku taka ocena jest co najmniej przedwczesna i nie może być uznana za prawidłową. Wskazać należy, że zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć (art. 192 Op). Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Op) oraz zasadę przekonywania (art. 124 Op). Przeprowadzone w sprawie postępowanie jest zatem dotknięte naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego i ograniczeniem praw skarżącej Spółki. Podkreślenia wymaga, że decyzja organu powinna mieć pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Niepełność uzasadnienia jest nie tylko wadą formalną tego elementu decyzji, ale i świadectwem wadliwego podejścia do samego procesu decyzyjnego. Z wadliwym uzasadnieniem stanowiącym uchybienie natury procesowej mającym istotny wpływ na wynik sprawy mamy do czynienia wtedy, gdy sposób sporządzenia uzasadnienia czyni wynik sprawy niezrozumiałym, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie. Sposób zredagowania uzasadnienia nie pozwala na rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy, czy prześledzenie argumentacji doprowadzającej organ podatkowy do określonych wniosków. Zdaniem Sądu, akceptacja sposobu dowodzenia przyjętego w zaskarżonej decyzji, wskazującego w istocie na związanie organu ocenami materiału dowodowego wyrażonymi w decyzjach wydanych w innych sprawach wobec innego podmiotu, czyniłaby iluzoryczną kontrolę sądowoadministracyjną. Sąd nie może wykroczyć poza granice sprawy (art. 134 § 1 ppsa), a więc nie mógł wypowiedzieć się o prawidłowości ocen wyrażonych w innych decyzjach, wydanych w innych sprawach wobec innego podmiotu, mimo że w rozstrzyganej sprawie organ opiera się ustaleniami zawartych w uzasadnieniach innych decyzji. W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona decyzja narusza normy wynikające m.in. z przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 Op oraz art. 70 § 6 pkt 1 Op w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z powyższym rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego uznać należy za przedwczesne. Ocena prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego musi być poprzedzona rzetelnym zgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego. Zauważyć jednocześnie należy, iż postawione w skardze zarzuty naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z ust. 3 updop poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu umowy o zastępstwo inwestycyjne w kwocie 70.568,84 zł oraz naruszenia art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 26a updop poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że Spółka nie uprawdopodobniła nieściągalności wierzytelności, nie zostały w żaden sposób rozwinięte, co uniemożliwia odniesienie się do tych kwestii. Podkreślić także należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony. Stwierdzone powyżej naruszenia, uzasadniają uwzględnienie skargi. Ponowne rozpoznanie sprawy przez Dyrektora IAS winno nastąpić z uwzględnieniem wyżej podniesionych wskazań Sądu. Należy przy tym dokonać ponownej oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Op oraz mieć na uwadze, iż w przypadku ustalenia, iż z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op i wypełnienia w tym zakresie przesłanek z art. 70c Op, konieczne dla wykazania skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest także wykazanie, iż czynność ta nie miała charakteru instrumentalnego, w świetle uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21. W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa, orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 t.j.). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez skarżącą wpis sądowy od skargi w kwocie 16.576,00 zł, koszty zastępstwa procesowego (15.000,00 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).