I SA/Gl 1391/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Piotr Pyszny (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. j. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 lipca 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.89.2022.26/KM UNP: 2401-23-158415 w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i luty 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 31 lipca 2023 r., znak 2401-IOV3.4103.89.2022.26/KM, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 16 maja 2022 r. w przedmiocie określenia P. spółka jawna (dalej jako Spółka, strona, skarżąca); - z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r., a). kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 178.838 zł, b). kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 6.241 zł, tj wyższej od zadeklarowanej o 6.241 zł - z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. a). kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 87.873 zł, b). kwoty zobowiązania podatkowego w wysokości 3.363 zł, tj. wyższej od zadeklarowanej o 3.363 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia DIAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – dalej jako Ordynacja podatkowa, OP) oraz powołane w uzasadnieniu decyzji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., poz. 177, poz. 1054 – dalej jako ustawa o VAT, uptu). Stan sprawy: Skarżąca Spółka została wpisana w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego 2 października 2001 r. Przedmiotem działalności spółki jest sprzedaż hurtowa oraz detaliczna artykułów RTV oraz świadczenie usług serwisowych i serwisowych gwarancyjnych. Organ ustalił, że zarówno strona, jak i podmioty wymienione w zaskarżonej decyzji uczestniczyły w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa znaczących kwot pieniężnych. Oszustwo polegało na stworzeniu łańcucha podmiotów, gdzie na początku łańcucha w Polsce występował tzw. "znikający podatnik", tj. firma, która do budżetu nie tylko nie odprowadzała podatku, ale go nawet nie deklarowała. Towar (diody LED) wprowadzony na terytorium kraju był przechowywany w 2013 r. w centrum logistycznym T. sp. z o.o. z L. oraz w 2014 r. w centrum logistycznym S. S.A. w G.. Towar ten pozostając na stanie magazynowym w odstępach kilkuminutowych był przypisywany kolejnym podmiotom łańcucha by w konsekwencji opuścić magazyn. Ostatni z nabywców krajowych, tj. dokonywał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru i zwracał się do właściwego urzędu skarbowego (skarżąca spółka) o zwrot podatku od towarów i usług. W łańcuchu transakcji uczestniczyły określone podmioty, a przekazywanie towaru pomiędzy kolejnymi firmami odbywało się w przewidywalny sposób, bardzo sprawnie, drogą elektroniczną. Organ ustalił, że strona w październiku 2013 r. odliczyła podatek VAT naliczony z faktur wystawionych przez T.1 sp. z o.o. 10 i 25 października 2013 r. na kwoty odpowiednio 403.296 zł i 401.395,20 zł, które miały dokumentować zakup diod LED 10W K 6260 w ilości po 10.000 sztuk. Z kolei w lutym 2014 r. strona odliczyła podatek VAT wynikający z jednej faktury wystawionej przez ww. podmiot 18 lutego 2014 r., opiewającej na kwotę 396.676,50 zł tytułem zakupu tych samych diod w ilości 10.000 sztuk. Towar zakupiony w październiku 2013 r., strona sprzedała do litewskiego kontrahenta U., wystawiając faktury 14 i 28 października 2013 r. na kwotę odpowiednio 410.237,80 zł oraz 410.718 zł. Do każdej z tych faktur dołączono dokumenty WZ wystawione przez stronę i potwierdzone przez odbiorcę, druki nadania przesyłek za pośrednictwem firmy kurierskiej i ich odbioru. Zapłata za pierwszą fakturę została dokonana przelewem na rachunek Spółki 11 października 2013 r. (5 dni przed odbiorem towaru), a za drugą 28 października 2013 r. (3 dni przed datą odbioru towaru). Z kolei towar zakupiony w lutym 2014 r, został dostarczony wewnątrzwspólnotowo do tego samego kontrahenta, a potwierdzeniem transakcji była faktura z 19 lutego 2014 r. na kwotę 407.107,36 zł. Do faktury dołączono takie same jak wyżej dokumenty dostawy, zaś zapłata nastąpiła na 3 dni przed dostawą, tj. 17 lutego 2014 r. Organ ustalił, następujący przebieg transakcji: - w październiku 2013 r. – pomiędzy P.1 sp z. o.o., I. sp. z o.o., D. sp. z o.o. E. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., skarżąca Spółka, U., D.1 Limited w Hong Kongu. - w lutym 2014 r.: P.2 sp. z o.o., D sp. z o.o./ B. sp. z o.o., G. sp. z o.o., T.2 sp. z o.o., E. sp. z o.o., T.1 sp. z o.o., skarżąca Spółka , U., D.1 Limited w Hong Kongu. Pierwsze polskie podmioty w łańcuchach tj. spółki P.2 sp. z o. o. i B. sp. z o.o. otrzymały towar w wyniku jego "zwolnienia" przez podmiot N. Limited [...]. Organ czyniąc ustalenia faktyczne w sprawie podjął próbę przesłuchania A. i M. C., które w badanym okresie były wspólniczkami strony, jednak mimo wielokrotnych wezwań, osoby te nie stawiły się na przesłuchanie. Nawiązanie współpracy z dostawcą diod- spółką T.1 sp. z o.o., miało nastąpić w inicjatywy M. C.1, ojca A. i M. oraz J. C. – męża tej ostatniej. W poczet materiału dowodowego organ włączył zeznania M. C.1 przesłuchanego jako prezesa zarządu spółki E.1 sp. z o.o., w której jedynym pracownikiem jest J. C.. Powstanie spółki E.1 miało się wiązać z reorganizacją sprzedaży po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, kiedy to przedstawicielstwo P.3 stało się częścią P.4. W związku z utratą narodowego charakteru przedstawicielstwa i wdrożeniem handlu wewnątrzunijnego zaczęły obowiązywać we współpracy reguły unijne również w zakresie dokumentacji dla celów podatkowych. Odnośnie współpracy z T.2 sp. z o.o. zeznał, że nawiązanie współpracy z tym podmiotem nastąpiło podczas targów w B., w których uczestniczył wraz z J. C.. Wówczas to znalazł kilku klientów zainteresowanych nabyciem diod LED, a spółka T.1 sp. z o.o. przedstawiła najlepszą ofertę pod względem ceny i dostępności towaru. Przyznał, że znał M. Z. z T.1 sp. z o.o. od wielu lat. Współpraca z tym dostawcą oraz odbiorcą – U. zakończyła się gdy wyniknęły problemy ze zwrotem podatku VAT. Co do nawiązania współpracy z litewską firmą U. zeznał, że to spółka zgłosiła się mailowo z zapotrzebowaniem na ten produkt. Podczas wspomnianych targów w B. miało dojść do wymiany wizytówek i spotkania z przedstawicielami litewskiego kontrahenta. Przesłuchiwany 17 kwietnia 2018 r. M. C.1 zeznał, że był pełnomocnikiem spółki prowadzonej przez jego córki. W zakresie zakwestionowanych transakcji podał, że odpowiadał za część merytoryczno-techniczną produktu. Zeznał, że kontaktował się z pracownikami organu podatkowego w celu omówienia warunków przyspieszenia zwrotu VAT, co jednak nie przyniosło żadnych rezultatów. Podał, że nie miał wątpliwości co do rzetelności M. Z. ze spółki T.1 sp. z o.o. Wskazał, że poszukiwali innego dostawcy, w tym w Chinach, jednak oferty te nie były korzystne. Co do weryfikacji litewskiego odbiorcy diod LED podał, że w każdym przypadku starał się weryfikować kontrahenta i jedną z opcji badania było pytanie do firmy C. z prośbą o informacje jaki by przydzielili tej firmie limit kredytowy w przypadku ubezpieczenia przez nich tej firmy. Odpowiedź wskazywała, że limit ten byłby wysoki. W dodatku rekomendacje dla litewskiego kontrahenta miał przekazać S. L., przedstawiciel P.4, którego znał M. C.1 S. L. przesłuchany 12 kwietnia 2017 r. oraz 8 maja 2018 r. zeznał, że M. C.1 dzwonił do niego przed przesłuchaniem. Wcześniej mężczyźni ci znali się od wielu lat, lecz w ostatnim czasie nie utrzymują kontaktów. Przesłuchiwany nie znał M. Z. ani T.1 sp. z o.o., ani córek M. C.1 – ówczesnych wspólniczek skarżącej Spółki. Przyznał, że poinformował M. C.1 o U., jednak zaprzeczył, by informacja ta miała charakter rekomendacji. Odnosząc się do kwestii pobytu w siedzibie firmy powiedział, że siedziba to szumne słowo, to był raczej taki stolik, przepierzenie, przeszklenie, gdzie można było się spotkać, w sklepie w salonie sprzedaży. Podał, że nie miał wątpliwości co do rzetelności litewskiego kontrahenta w okresie, kiedy współpracował z tą firma, ale potem nie interesował się ani firmą ani całą branżą. Organowi nie udało się przesłuchać J. C., zatem w poczet materiału dowodowego sprawy włączono jego zeznania złożone w toku postępowania prowadzonego wobec E.1 sp. z o.o. 13 kwietnia 2016 r. zeznał, że diody LED będące przedmiotem transakcji były specjalistycznym produktem, którego ceny w hurcie w 2013 r. wynosiły w granicach 9,5 Euro. Poza M. Z. nie znalazł innego dostawcy tych diod, wyjąwszy firmę holenderską oferująca produkt po 16 euro za sztukę. Do nawiązania współpracy z litewskim kontrahentem doszło podczas targów w B.. Nie ubezpieczano towaru, gdyż odbiór organizowała litewska spółka. Z zeznań złożonych 15 marca 2017 r. wynika zaś, że weryfikacja odbiorcy diod opierała się jedynie o referencje od znajomego M. C.1 i sprawdzeniu firmy przez ubezpieczyciela w zakresie ubezpieczenia transakcji. Zwrócenie się z zapytaniem o limit kredytowy dla kontrahenta jest powszechną praktyką weryfikacyjną, ponieważ wysoki limit świadczy o rzetelności firmy. Nie znał źródła pochodzenia towaru dostarczanego przez T.1 sp. z o.o. do skarżącej. Świadek mimo zapewnienia nie przedłożył dokumentacji potwierdzającej poszukiwanie dostawcy towaru w Chinach. Przesłuchano również pracownika strony – L. N., który 18 kwietnia 2018 r. zeznał, że w kontrolowanym okresie był i nadal pozostaje zatrudniony w Spółce. Przyznał, że w latach 2013 i 2014 były sprowadzane diody LED do Spółki, a on, jako pracownik magazynu, towar ten przyjmował. Świadek dokładnie opisał wygląd towaru podając, że w każdej przesyłce były diody LED, opakowanie zbiorcze zawierało 10.000 diod, w zbiorczym opakowaniu były mniejsze kartony, a w mniejszych blistry zawierające po 100 sztuk w blistrze. Diody były okrągłe o średnicy 7-8 mm nie więcej jak centymetr, z żółtym elementem świecącym. Odnośnie przeprowadzanych testów próbek diod LED zeznał, że takie próbki były sprowadzone przed zakupem głównej partii towaru oraz w serwisie Spółki były one wykonywane przez J. Z. i A. J.. Pierwsza z wymienionych osób, J. Z., przesłuchany 12 kwietnia 2016 r. zeznał, że prowadzi działalność pod tym samym adresem, co strona. Podał, ze przeprowadzał próby diod dla E.1 Sp. z o.o. Diody w jego ocenie spełniały wymagania określone w specyfikacji, jednak nie sporządził z tego sprawdzenia żadnej dokumentacji. Wskazał, że próby wykonał bezpłatnie, a polegały one na porównaniu parametrów technicznych diody z kartą produktu - prąd, moc, intensywność świecenia, barwa, wartości graniczne przy jakich ulega zniszczeniu. W wyniku tych testów ustalił, że parametry pokrywały się ze specyfiką techniczną produktu, a same testy miały miejsce przed dostawą towaru. Same testy nie był Pytany czy był ktoś obecny przy przeprowadzaniu testów wskazał, że na pewno J. C. i chyba L. N. dokładnie nie pamiętał z uwagi na upływ czasu. Same testy nie były czasochłonne, zatem mógł je wykonywać w wolnej chwili. Towarzyszyli mu wówczas J. C. i prawdopodobnie L. N.. Opisując opakowanie towaru podał, że było zbiorcze pudełko kartonowe wielkości o wymiarach około 50-60 cm x 20-25 cm x 30 cm, w tym pudełku były mniejsze pudełeczka w tych mniejszych pudełeczkach były diody zapakowane w blistry, szyny antystatyczne i to jeszcze było zafoliowane przeźroczystą folią. Drugi świadek, który miał zajmować się testami diod LED, A. J., 25 stycznia 2022 r. zeznał, że nie pamięta testów, być może raz je wykonał. Nie pamiętał kto zlecił testowanie próbek, pamiętał jednak, że diody były zgodne ze specyfikacją techniczną. Pomiary polegały na sprawdzeniu prądu przewodzenia diody i jej temperatury aż do jej zniszczenia, w celu porównania parametrów znamionowych z parametrami podanymi przez producenta. Podał, że w jego ocenie towar pochodził z Chin, na co wskazywała czcionka na opakowaniu. Kolejnym pracownikiem skarżącej Spółki był T. B., przesłuchany 7 maja 2018 r. i 29 marca 2017 r. Podał, że znał wcześniej M. Z., a współpraca z nim układała się bardzo dobrze i świadek nie miał wątpliwości czy towar pochodził z legalnego obrotu. T. B. również rekomendował współprace z M. Z., gdyż jak zeznał, poznał go również prywatnie. Ponadto stwierdził, że jako wieloletni pracownik jest przez szefa M. C.1 i jego córki obdarzony pełnym zaufaniem. T. B. nie zajmował się obrotem towaru w postaci diod LED, nie współpracował z T.1 sp. z o.o. Organ pozyskał również protokół czynności sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.-[...] wobec T.1 Sp. z o.o. Ustalono, że faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki zostały wykazane i rozliczone w złożonych deklaracjach. Natomiast z protokołu kontroli przekazanego 18 kwietnia 2017 r. wynikało, że dostawcą towaru do tej spółki była E.s p. z o.o. Wobec spółki T.1 Sp. z o.o. 19 sierpnia 2019 r. została wydana decyzja podatkowa za okresy od grudnia 2013 r. do czerwca 2014 r. Wynika z niej istnienie zorganizowanej grupy ściśle ze sobą współpracujących firm, które nie dokonywały ani zakupów od przypadkowych firm ani sprzedaży do różnych odbiorców pozyskanych na rynku. Wszystko odbywało się zgodnie z góry zaplanowanym zamiarem wyłudzenia podatku VAT. Głównymi kontrahentami wystawiającymi faktury dotyczące diod LED na rzecz spółki były trzy podmioty, w tym E. sp. z o.o. T.1 Sp. z o.o. została kupiona jako już istniejąca spółka. Powstała 13 grudnia 2012 r., a następnie od 18 września 2013 r. jej jedynym udziałowcem został M. Z., który w spornym okresie pełnił funkcję prezesa zarządu. W tym samym okresie był również prezesem zarządu spółki M. sp. z o.o. Zrezygnował on z funkcji w czasie trwania kontroli celno-skarbowej w T.1 sp. z o.o. Organ ustalił również we wspomnianej decyzji wzajemne powiązania spółek T.1 Sp. z o.o., E.2 sp. z o.o. i M. sp. z o.o. poprzez osoby pełniące funkcje zarządcze oraz wzajemne posiadanie udziałów. W toku kontroli w T. sp. z o.o., spółkę reprezentowała osoba prowadząca księgowość wymienionych wyżej podmiotów. Poprzedni właściciel udziałów spółki T. Sp. z o.o. - spółka W. świadczyła dla E. sp. z o.o. usługi pośrednictwa przy sprzedaży udziałów i wynajmie lokalu na siedzibę oraz poniosła w kwietniu 2015 r. koszty rejestracji w Krajowym Rejestrze Sadowym zmiany prezesa i udziałowca spółki E. sp. z o.o. Siedziba T.1 sp. z o.o. pierwotnie mieściła się w wirtualnym biurze w W., tym samym, które było adresem siedziby jej dostawców – D. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. w trakcie prowadzonej kontroli spółka ta trzykrotnie zmieniała adres swojej siedziby w sposób wpływający na zmianę właściwości organu podatkowego. W ocenie organu kapitał zakładowy T.1 sp. z o.o. nie gwarantował płynności finansowej w sytuacjach kryzysowych. Podmioty, od których spółka T.1 sp. z o.o, dokonywała fakturowych nabyć towarów handlowych tj. między innymi E. sp. z o.o. nabywały towar od podmiotów znikających. Przesłuchany 23 kwietnia 2018 r. M. Z., zeznał, że za transport do klienta odpowiadała spółka T.1 sp. z o.o. Z tego co pamiętał, transport był ubezpieczony. Nie pamiętał, czy udostępniał skarżącej Spółce diody do testów. Podczas przesłuchania podał bardzo szczegółowy, fotograficzny opis paczki, w której wysyłane były towary. Wskazał, ze z uwagi na upływ czasu nie pamiętał przebiegu pojedynczych transakcji, nie pamiętał dostawcy spółki T.1 sp. z o.o., czy zawarta była pisemna umowa współpracy ze skarżącą Spółką, jednak przyznał, że prowadził korespondencję z J. C.. Potwierdził, że przedstawicieli skarżącej Spółki znał od kilku lat. W jego ocenie wszystkie zawarte transakcje zostały przeprowadzone rzetelnie, towar został wysłany, a spółka T.1 sp. z o.o. otrzymała zapłatę przelewem. Nie pamiętał wspólniczek, a w gronie osób, z którymi współpracował byli M.1 i J. C. oraz T. B.. Wskazał również na duży popyt i podaż diod. Z ustaleń poczynionych wobec E. sp. z o.o. wynika, że wobec tej spółki wydane zostały dwie decyzje odpowiednio za październik 2013 r. i luty 2014 r. określające podatek do zapłaty na podstawie art. 108 uptu z faktur wystawionych dla T.1 sp. z o.o. W toku tego postępowania ustalono, że spółka ta i jej kontrahenci uczestniczyli w oszustwie podatkowym mającym na celu wyłudzenie z budżetu państwa znaczących kwot pieniężnych. Oszustwo polegało na stworzeniu łańcucha podmiotów, w którym na początku łańcucha w Polsce występował znikający podatnik, a diody LED przechowywane w centrum logistycznym zmieniały właściciela w kilkuminutowym odstępie by następnie opuścić magazyn i przez ostatniego z nabywców zostać wykazane jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów służąca uzyskaniu zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego VAT z tytułu krajowego zakupu tego towaru. Na pierwszych etapach łańcucha podatek należny ze sprzedaży nie został wykazany w deklaracji VAT-7. Z poczynionych w tamtym postępowaniu ustaleń faktycznych wynika, że pierwsze podmioty w każdym z przedstawionych na wstępie łańcuchów transakcji, tj. P.1 sp. z o.o., P.2 sp. z o.o. oraz M.1 sp. z o.o. nie odprowadziły podatku VAT. Z żadnym z tych podmiotów, podobnie zresztą jak z pozostałymi początkowymi ogniwami łańcuchów dostaw nie było możliwości kontaktu. Ustalono również, że towar pierwszym polskim ogniwom łańcucha dostarczyła spółka z Hong Kongu, do której z kolei adresat wewnątrzwspólnotowej dostawy wykonanej przez skarżącą dostarczał każdą partię towaru. Odnośnie E. sp. z o.o. organ ustalił, że spółka ta wielokrotnie zmieniała siedzibę, zmianie ulegał skład udziałowców, dostawy realizowała wyłącznie do określonego kręgu odbiorców. D. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod ujawnionym w KRS adresem, swoją siedzibę miała w wirtualnym biurze, jedynym udziałowcem i członkiem zarządu był obywatel Włoch. Zakupu dokonywała wyłącznie od I. sp. z o.o., stosując marże sięgające 0,5 – 1%, nie posiadała własnych magazynów, nie zatrudniała pracowników. Płatności za towar dokonywano w tym samym dniu, w którym spółka ta otrzymała zapłatę od E.s p. z o.o. E. Sp. z o.o., P.1 sp. z o.o., I. sp. z o.o., P.2 sp. z o.o., D. sp. z o.o. powstały na przełomie 2012 i 2013 r., ich kapitał zakładowy wyniósł 5.000 zł, od początku działalności spółki te uzyskiwały wysokie obroty z jednoczesnym brakiem problemów dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą. Oceniając ustalony stan faktyczny przez pryzmat przepisów prawa materialnego organ przywołał art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a tej ustawy stwierdzając, że ustalone okoliczności noszą cechy typowe dla karuzeli podatkowej. W konsekwencji faktury VAT, wystawione przez dostawcę skarżącej nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ nie kwestionował istnienia towaru wskazując jednak, że przez szereg transakcji pozostawał on w tym samym miejscu, a dopiero spółka T.1 sp. z o.o. odbierała diody z magazynu i wykonywała dostawę do skarżącej Spółki. Osoby decyzyjne w skarżącej Spółce wiedziały, w jakim procederze uczestniczą. Świadczyć o tym miały następujące okoliczności: - brak weryfikacji kontrahenta, - odformalizowanie transakcji, - zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta, - brak zainteresowania przedmiotem transakcji, - brak umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych, - brak ekonomicznego uzasadnienia dokonywanych transakcji innego niż możliwość uzyskania nienależnej korzyści podatkowej np. poprzez sztuczne wydłużanie łańcucha transakcji, - szybkość zapłaty za towar, - odwrócony łańcuch płatności. Nadto organ wskazał, że: - M. C.1 miał fachową wiedzę o rynku elektronicznym i podmiotach na nim funkcjonującym, a mimo to nie zweryfikował z należytą starannością kontrahentów, tylko oparł się na znajomości z M. Z., - przesyłki mające zawierać towar nie zostały ubezpieczone, - kontakty handlowe odbywały się głównie elektronicznie, a transakcje były odformalizowane, - transakcje były błyskawiczne, towar zmieniał właścicieli w kilka minut w zamkniętym kręgu podmiotów, gdzie nie było możliwości zakupu lub dostawy od dowolnego kontrahenta działającego na rynku gospodarczym, - skarżąca Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego dotyczącego zawierania transakcji, litewska firma U. na kilka dni przed faktycznym odbiorem towaru dokonywała płatności za towar. Nadto Spółka w żaden sposób nie weryfikowała wiarygodności dostawcy ani odbiorcy. W ocenie organu, to z uwagi na znajomość M. Z. Spółka uczestniczyła w transakcjach, a nie dlatego, że prowadzona przez niego podmioty oferowały atrakcyjne warunki transakcji. Odnosząc się zaś do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego organ wskazał, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 OP ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przedmiotowej sprawie w toku postępowania podatkowego organ I instancji postanowieniem z 6 września 2018 r. przyjął zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i luty 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę w formie uznania kwoty 352.000 zł na rachunku depozytowym organu podatkowego. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone Spółce 13 września 2018 r. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy został zawieszony z dniem 13 września 2018 r. stosownie do art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Dalej organ powołał art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ I instancji 8 października 2018 r. wydał postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie popełnienia przestępstwa z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 oraz art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. O tym fakcie Spółka i jej pełnomocnik zostali powiadomieni o tym fakcie pismem doręczonym 16 października 2019 r. Z kolei 30 listopada 2018 r. przedstawione zostały zarzuty A. C. oraz M. C.1 o to, że będąc osobami faktycznie zajmującymi się sprawami Spółki działając wspólnie i w porozumieniu: - w złożonych deklaracjach VAT-7 za październik 2013 r. i luty 2014 r., w wyniku podania danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, bezpodstawnie zawyżyli kwotę podatku VAT naliczonego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez T.1 sp. z o.o., nie dokumentującymi faktycznie dokonanej sprzedaży diod LED, w wyniku czego wprowadzili w błąd organ podatkowy poprzez zawyżenie kwoty podatku VAT naliczonego za ww. miesiące oraz wykazali nienależną kwotę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy za ww. okresy, a tym samym podali nieprawdę w ww. deklaracjach VAT- 7 i narazili podatek na uszczuplenie na łączną kwotę 276.315 zł , tj. o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 9 § 3 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego wobec M. C.1 oraz przestępstwo skarbowe z art. 76 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego wobec A. C., - w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w październiku 2013 r. oraz lutym 2014 r. wystawili w sposób nierzetelny faktury VAT, nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych na rzecz kontrahenta U., tytułem rzekomej sprzedaży ww. diod LED, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 9 § 3 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego wobec M. C.1 oraz przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego wobec A. C.. Treść zarzutów przedstawiono podejrzanym odpowiednio 13 i 21 grudnia 2018 r. Postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone 7 stycznia 2019 r. do czasu ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego w drugiej instancji. Dalej organ ocenił wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez pryzmat uchwały NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, stwierdzając, że nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj., wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ stanął na stanowisku, że przedstawienie w toku postępowania przygotowawczego zarzutów karnych przeczy instrumentalnemu charakterowi wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, wykluczając wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Ponadto, w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało miejsce trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i luty 2014 r., o czym poinformowano stronę. W skardze na tą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez dokonanie powierzchownej i wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego oraz działanie z naruszeniem przepisów prawa, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie istotnych okoliczności sprawy, - art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J. C., - art. 191 Ordynacji podatkowej przez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego, na podstawie którego organ ustalił błędny stan faktyczny i przyjął, że podatnik brał świadomy udział w karuzeli podatkowej i był świadom nielegalnego obrotu towarem przez podmioty na wcześniejszym, jak i późniejszym etapie obrotu, podczas gdy nie wynika to z zebranego materiału dowodowego; ponadto organ nie wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy całego zebranego materiału dowodowego. Zarzuciła nadto naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, art. 33a § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej i art. 33d § 2 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe pomimo upływu terminu przedawnienia wskutek niezasadnego przyjęcia, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony i nie doszło do upływu terminu przedawnienia, - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i art. 70c Ordynacji podatkowej przez instrumentalne wykorzystaniu tych przepisów w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo braku postaw do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym utrzymaniem w mocy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy brak jest podstaw do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, - art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie skutkujące niezasadnym utrzymaniem w mocy decyzji określającej wysokość zwrotu podatku w innej wysokości niż zadeklarowana w sytuacji, gdy brak jest podstaw do stwierdzenia, że w złożonych deklaracjach wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przez bezzasadne zastosowanie tego przepisu, podczas gdy czynności nabycia i sprzedaży towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały rzeczywiście dokonane, a brak jest podstaw do przypisania skarżącej udziału w zorganizowanej grupie podmiotów świadomie uczestniczących w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 uptu przez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie podatnika prawa zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy pomimo, że podatnik zapłacił spółce T.1 sp. z o.o. za towar wraz z podatkiem od towarów i usług, a zatem ma prawo do jego zwrotu z urzędu skarbowego zgodnie z zasadą neutralności podatkowej, bowiem nabyte towary były wykorzystane do wykonania czynności opodatkowanych i przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz zwrot nadwyżki, - art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 uptu przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, zatem podatnik miał prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, - art. 99 ust. 12 w zw. z art. art. 87 ust. 1 uptu przez niewłaściwe zastosowanie polegające na określeniu mimo braku podstaw zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż wynikającej ze złożonych przez podatnika deklaracji, zamiast przyjęcie wysokości zobowiązania podatkowego i kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości wynikającej z tych deklaracji, - art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 i art. 29 ust. 1 uptu przez niezastosowanie tych przepisów, w sytuacji, gdy sprzedaż towarów dokonana przez T.1 sp. z o.o. na rzecz podatnika była odpłatną dostawą towarów na terytorium kraju, doszło bowiem do przeniesienia przez T.1 sp. z o.o. na rzecz podatnika prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast sprzedaż towarów przez podatnika na rzecz U. była wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, bowiem doszło do przeniesienia przez podatnika na rzecz U. prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym brak jest podstaw do przyjęcia, że transakcje te nie były rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, - przepisów Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w sytuacji, gdy miała miejsce wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, podatnik uiścił VAT kontrahentowi, który ten podatek rozliczył, a skarżąca nabyte towary wykorzystała do wykonania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W oparciu o te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 – dalej jako ppsa), Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując w tych granicach kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że nie zawiera ona wad powodujących konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności odnieść się należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ wskazał, że bieg tego terminu został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 OP, wskutek doręczenia postanowienia z 6 września 2018 r. o przyjęciu zabezpieczenia, a następnie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 OP wskutek wszczęcia 8 października 2018 r. postępowania karnoskarbowego. Skarżąca w skardze uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 podniosła, że organ nie wskazał od kiedy termin przedawnienia rozpoczął dalszy bieg po zawieszeniu. Ponadto, skoro w niniejszej sprawie nie została wydana decyzja w przedmiocie zabezpieczenia, samo przyjęcie dobrowolnego zabezpieczenia nie wywołało skutku zawieszającego bieg terminu przedawnienia. Odnośnie drugiej kwestii podnieść należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 33 § 1 OP, zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika zobowiązanie podatkowe. Podstawą zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu. Dotyczy jej powoływany w skardze art. 33a § 1. Tymczasem w art. 33d § 1 OP dotyczącym form dobrowolnego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, ustawodawca przewidział dwa rodzaje decyzji – po pierwsze, decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a po drugie – decyzję o zabezpieczeniu. Oznacza to, że wykonanie wydanej w niniejszej sprawie decyzji organu I instancji mogło zostać zabezpieczone w trybie art. 33d OP. Decyzja ta bowiem nakładała obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Rację ma jednak skarżąca twierdząc, że o ile organ wskazał początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającą z doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 33d § 2 OP), o tyle nie odniósł się do daty, od której ten termin rozpoczął swój dalszy bieg. Co więcej jednak, odpowiedzi nie udziela również lektura art. 70 § 7 pkt 4 i 5 OP. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu lub zakończenia postepowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W niniejszej sprawie nie wydano decyzji o zabezpieczeniu, ani też nie prowadzono postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Istotnym jednak pozostaje fakt, że decyzja organu I instancji z 12 lipca 2018 r., stanowiąca podstawę przyjęcia dobrowolnego zabezpieczenia, została uchylona decyzją DIAS z 28 września 2021 r. W ocenie Sądu z chwilą uchylenia decyzji organu I instancji zniweczony został materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego związany z przyjęciem dobrowolnego zabezpieczenia. To bowiem decyzja pierwszoinstancyjna określała wysokość zobowiązania podatkowego inną niż wynikająca ze złożonej przez Spółkę deklaracji. W sprawie wystąpiła jednak druga przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła, że DIAS uchylając pierwotną decyzję organu I instancji nakazał w swojej decyzji z 28 września 2021 r. przeprowadzenie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Oceniając kwestię przedawnienia wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 powołanej ustawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie na mocy art. 70c powołanej ustawy organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, został zobowiązany do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 powołanej ustawy, oraz rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Badając kwestię przedawnienia należy uwzględnić fakt wydania uchwały przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21. Przyjęto w niej, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 OP) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Precyzując tezę zawartą w uchwale, w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 OP, należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania przez organ karno-skarbowy. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 OP musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne reakcji karnej na popełnione przez nie czynu. Nie jest więc wystarczające odniesienie się do formalnych przesłanek zawartych w tym przepisie, ale też konieczne jest wykazanie, w przypadkach wątpliwych, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawnokarnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już szczegółowo wskazano w części historycznej uzasadnienia, postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte 8 października 2018 r., zaś 30 listopada tego samego roku przedstawiono zarzuty wspólnikom Spółki. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższa okoliczność sama z siebie nie świadczy jednak o instrumentalnym wykorzystaniu możliwości zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 OP. Tym bardziej, że samo postępowanie podatkowe w pierwszej instancji zakończyło się dopiero po doręczeniu decyzji wymiarowej. Można zatem przyjąć, że dopiero w tym momencie organ podatkowy posiadał wystarczającą wiedzę co do faktów, które mogłyby przemawiać za koniecznością złożenia zawiadomienia i wszczęcia postępowania przygotowawczego. Decyzja pierwszoinstancyjna po raz pierwszy została wydana dopiero 12 lipca 2018 r., zaś wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło 8 października 2018 r. Można zatem zasadnie twierdzić, że z chwilą wydania decyzji materiał dowodowy sprawy uzasadniał wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Oceny tej nie zmienia zawarta w uzasadnieniu skargi argumentacja, jakoby z jednej strony organ postępowania karnoskarbowego przedstawiając zarzuty oparł się wyłącznie na dowodach zebranych w toku postępowania podatkowego, a DIAS uchylając pierwszą decyzję NUS stwierdził, że z dowodów tych nie wynika świadomy udział wspólników w oszustwie podatkowym. Wskazać bowiem należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego oznacza dopiero początek aktywności finansowego organu tego postępowania. Owszem, organ ten opiera się w znaczącej mierze na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, jednak nie ogranicza swej aktywności wyłącznie do sporządzenia aktu oskarżenia. Zanim do tego dojdzie organ ten prowadzi postępowanie dowodowe i dokonuje własnej oceny poczynionych ustaleń przez pryzmat normy prawa karnego skarbowego. O zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego i dalej - przedstawienia zarzutów wspólnikom nie decyduje organ podatkowy, lecz finansowy organ postępowania przygotowawczego, który czyni to we własnym zakresie, przez pryzmat regulacji Kodeksu karnego skarbowego w zw. z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Te wszystkie czynności świadczą o tym, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego. Zrealizowany został cel postępowania przygotowawczego, to jest wykrycie podejrzanych, ustalenie okoliczności czynu oraz zebranie materiału dowodowego niezbędnego do przedstawienia zarzutów. Z tych względów wszczęcie postępowania, w toku którego postawiono zarzuty wspólnikom, doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały skierowane przeciwko ustaleniom faktycznym poczynionym w niniejszej sprawie. Swoją argumentację skarżąca po części osadziła na stanowisku wyrażonym przez DIAS, których uchylił pierwszą chronologicznie wydaną w niniejszej sprawie decyzję NUS. W uzasadnieniu decyzji uchylającej DIAS wytknął niekonsekwencję organu I instancji, który nie opowiedział się jednoznacznie za tym, czy transakcje były pozorne, czy miały na celu obejście przepisów ustawy, czy też stanowiły element karuzeli podatkowej. Nadto DIAS nie podzielił stanowiska, jakoby osoby decyzyjne w Spółce działały ze świadomością udziału w oszustwie podatkowym. Stwierdzenie takie wynikało z faktu, że organ I instancji nie podważył istnienia towaru i dostaw do skarżącej i później jej litewskiego kontrahenta. Ustalenia dotyczące świadomości Spółki, w ocenie DIAS stanowiły domysły organu. DIAS nie podzielił i tego stanowiska, że towar z powrotem trafiał na rynek polski wpisując się w obrót karuzelowy. W konsekwencji zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji 2 grudnia 2021 r. przeprowadził badanie ksiąg, a czynność ta znalazła odzwierciedlenie w protokole, w którym księgi uznano za nierzetelne. Dalej, 25 stycznia 2022 r., przesłuchano świadka – A. J.. Postanowieniem z 19 stycznia 2022 r. organ włączył w poczet materiału dowodowego decyzję wydaną wobec T.1 sp. z o.o. Organ podjął wreszcie próbę przesłuchania J. C., kierując doń wezwania 30 grudnia 2021 r., 27 stycznia 2022 r. oraz 2 marca 2022 r. Świadek bądź nie odbierał kierowanej doń korespondencji bądź nie stawiał się na wyznaczony termin przesłuchania. Nie oznacza to jednak, że organ zupełnie pominął tego świadka. W tych okolicznościach skarżąca postawiła zarzut niewykonania obowiązków przez organ I instancji nałożonych na niego opisaną wyżej decyzją DIAS. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest niezasadne. Przede wszystkim wskazać należy, że opisaną wyżej decyzją uchylającą wcześniejsze rozstrzygnięcie organu I instancji, organ odwoławczy nie nakazał przeprowadzenia konkretnych dowodów, lecz wskazał, że poprzednio przeprowadzone postępowanie było niewystarczające dla przyjęcia wniosków zawartych w decyzji NUS. Wbrew stanowisku skargi uzupełniony materiał dowodowy daje wystarczającą podstawę do uznania za prawidłowe stanowiska organów podatkowych. Obowiązkiem organu podatkowego, wynikającym z art. 122 OP jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w art. 187 § 1 OP, który obliguje organ do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek gromadzenia materiału dowodowego nie ma jednak charakteru nieograniczonego. Zakres postępowania dowodowego zależny jest w pierwszej kolejności od oceny organu, który stwierdza, czy dana okoliczność jest udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 OP). W drugiej kolejności zaś to brzmienie przepisu prawa materialnego wyznacza zakres niezbędnych ustaleń; wszak organ nie czyni ustaleń w próżni, lecz zawsze przez pryzmat normy prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano, organ przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe w sprawie poprzez przesłuchanie świadka i włączenie decyzji wydanej wobec dostawcy skarżącej. Rację ma organ twierdząc, że przesłuchanie J. C. okazało się niemożliwe. Jak wynika z części historycznej uzasadnienia, organ jednak włączył w poczet materiału dowodowego sprawy zeznania tego świadka złożone w toku postępowania prowadzonego wobec E.1 sp. z o.o. Rację ma również i w tym, że jego zeznania nie były niezbędne dla poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie. Przede wszystkim bowiem należy mieć na względzie to, że wszystkie podmioty biorące udział w szeregu transakcji poczynając od pierwszego krajowego dostawcy, a kończąc na T.1 sp. z o.o. wchodziły w rzekome posiadanie towaru, który przez cały czas był składowane w jednym z dwóch magazynów logistycznych. To 8 października 2013 r. od pierwszego do piątego ogniwa transakcji doszło do przekazania własności towaru, który według zapisów magazynu T. znajdował się w tym samym miejscu, jednak zmieniał swojego właściciela. Dopiero 9 października 2013 r. T.1 sp. z o.o. stała się właścicielem towaru, który za fakturą z 10 października 2013 r. dostarczyła skarżącej. Co do drugiej dostawy, towar 18 października 2013 r. był przedmiotem szeregu transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi w części historycznej uzasadnienia, w tym samym dniu T.1 Sp. z o.o. stała się jego właścicielem i za fakturą z 25 października 2013 r. dostarczyła towar skarżącej. Odnośnie zaś trzeciej transakcji, sytuacja wyglądała podobnie z tą różnicą, że przesunięcia magazynowe towaru się 13 i 17 lutego 2014 r., a dostawa do skarżącej nastąpiła za fakturą z 18 lutego 2014 r. P.1 sp. z o.o., I. sp. z o.o. P.2 Sp. z o.o. nie złożyły deklaracji podatkowych, powstały na przestrzeni 2011 i 2012 r., posiadały jednoosobowy zarząd, z którym praktycznie nie było kontaktu. D. sp. z o.o. nie prowadziła działalności pod adresem ujawnionym w rejestrze. Z jej rachunków bankowych wynikało, że spółka ta nie dokonywała płatności na rzecz swojego dostawcy towaru, lecz płaciła bezpośrednio na rzecz firmy z Hong Kongu, która uczestniczyła w łańcuchu transakcji. Ze spółką E. sp. z o.o. - bezpośrednim dostawcą T.1 sp. zo.o. również nie było kontaktu. Spółka ta od początku swojej działalności uzyskiwała wysokie dochody, brak było niepewności co do popytu, zapłaty były dokonywane na bieżąco bez jakichkolwiek problemów płatniczych, transakcje, w których ta spółka uczestniczyła miały błyskawiczny przebieg, na co wskazują również opisane wyżej dane pozyskane od centrów logistycznych. Każdej transakcji zakupu w ciągu najbliższych 24 godzin towarzyszyła transakcja sprzedaży tego samego towaru. Część z podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu posiadała swoje siedziby w wirtualnych biurach. Spółki I. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. zostały zawiązane w tym samym dniu, u tego samego notariusza, a ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach pod tym samym adresem. Obie te spółki wraz z E. sp. z o.o. zarejestrowały się w tym samym magazynie logistycznym. Trzy spółki, które odbierały towar od E. sp. z o.o. łączy bądź osoba M. Z. i jego brata I., bądź też były ze sobą powiązane poprzez wzajemne posiadanie udziałów. Jednym z udziałowców w T.1 sp. z o.o. była spółka W. sp. z o.o., ta sama, która do września 2013 r. była jedynym udziałowcem T.1 sp. z o.o. Zatem przebieg transakcji, wzajemnych powiązań, brak regulowania zobowiązań podatkowych, siedziby w wirtualnych biurach, szybkość transakcji, brak ryzyka gospodarczego, zapewniony popyt i podaż na poszczególnych etapach, świadczą o tym, że celem działania wymienionych wyżej podmiotów było dokonywanie transakcji celem uszczuplenia należności publicznoprawnych. W tą strukturę wpisuje się skarżąca spółka, u której sam przebieg transakcji niczym nie różnił się od tego na poprzednich etapach obrotu, z tą różnicą, że T.1 sp z o.o. faktycznie pobierała towar z magazynów logistycznych i dokonywała jego dostawy do skarżącej. Co więcej, skarżąca dostarczała fizycznie towar do litewskiego kontrahenta. Faktyczne istnienie towaru w okolicznościach sprawy nie dowodzi jeszcze tego, że transakcje te miały inny cel – gospodarczy i ekonomiczny, poza celem wyłącznie nakierowanym na uszczuplenie należności publicznoprawnych. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że ówczesne wspólniczki skarżącej Spółki de facto nie były zaangażowane w jej działalność, a faktycznie za aktywność gospodarczą Spółki odpowiadał M.C.1 i J. C.. Obaj dobrze znali się z M. Z. – prezesem zarządu T.1 sp. z o.o. i to z nim ustalali szczegóły współpracy. Ani wspólniczki Spółki, ani osoby faktycznie nią zarządzające nie przeprowadziły weryfikacji rzetelności nie tyle M. Z., z tym bowiem znali się od wielu lat, co prowadzonej przez niego spółki T.1 sp. z o.o. To ta spółka powstała w grudniu 2012 r., a we wrześniu udziały tej spółki nabył M. Z.. Skarżąca zatem nawiązała współpracę ze spółką, która funkcjonowała na rynku zaledwie od dziesięciu miesięcy. Co więcej, M. Z., z którym osoby faktycznie prowadzące interesy skarżącej znały się i któremu ufały, był udziałowcem dopiero od miesiąca poprzedzającego pierwszą dostawę. Od razu w październiku skarżąca nabyła od tego dostawcy towar, którego wartość była na tyle duża, że podatek VAT należny sięgnął 80% podatku VAT należnego w każdym z dwóch miesięcy, w których dokonano spornych transakcji. W tych okolicznościach wniosek organu, co do świadomego udziału skarżącej w oszustwie podatkowym jest jak najbardziej usprawiedliwiony. Konfrontacji z tymi ustaleniami nie wytrzymuje twierdzenie skargi, jakoby organ nie przedstawił żadnego dowodu, z którego wprost wynikałaby świadomość osób decyzyjnych w Spółce co do udziału w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu nie sposób wymagać od organu podatkowego, by ten poszukiwał świadka, który wprost zeznałby, że ten konkretny podmiot gospodarczy brał świadomy udział w transakcjach, które miały doprowadzić do uszczuplenia należności podatkowych. Nie sposób również wymagać przedstawienia innego dowodu wprost świadczącego o tych okolicznościach. Owszem, można się takich zeznań spodziewać na etapie znikających podatników, w których częstokroć członkami zarządu są osoby nieuczestniczące aktywnie i świadomie na co dzień w życiu gospodarczym. Jednak skarżąca Spółka była podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą w branży elektronicznej. Nie sposób zatem oczekiwać, by M. C.1, bądź J. C., czy wreszcie M. Z. wprost przyznali się do świadomego udziału w oszukańczych transakcjach. W takich sytuacjach zatem ustalenia faktyczne organu muszą się opierać na dowodach, które dopiero we wzajemnym powiązaniu pozwalają zakwestionować rzetelność transakcji. Ustosunkowując się zaś bezpośrednio do zarzutu niewykazania przez organy świadomego uczestnictwa skarżącej w stwierdzonym oszustwie podatkowym, przypomnieć należy, że płynący z art. 191 OP nakaz dokonywania przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu nakłada na te organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, zarówno każdego z nich z osobna, jak i we wzajemnym ich związku. Uwaga ta ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż skarżąca, kwestionując prawidłowość wniosku organów podatkowych, o jej świadomym udziale w oszustwie podatkowym — wbrew wskazanym powyżej regułom — dokonuje oceny rozłącznej, tzn. wypowiada się co do znaczenia dla sprawy odrębnie każdej z okoliczności, na których oparły się organy podatkowe. Tymczasem, jak zauważono powyżej, swobodna ocena dowodów to ocena wszechstronna, uwzględniająca to, co wynika z całokształtu wszystkich zebranych dowodów. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. Tak miało miejsce w niniejszej sprawie. Cały szereg okoliczności faktycznych ocenionych łącznie wskazuje, że skarżąca wiedziała, jaki jest rzeczywisty cel jej uczestnictwa w ustalonym procederze. Nie ma przy tym istotnego znaczenia dla takiej oceny fakt, że skarżąca nie znała podmiotów występujących na wcześniejszych, ustalonych przez organy podatkowe, etapach łańcucha dostaw, ani ich roli w stwierdzonym oszustwie. Organy nie twierdzą bowiem, że skarżąca była organizatorem tego procederu, a jedynie przypisują jej świadomość roli, jaką odgrywała na tym końcowym etapie. Z tych względów w ocenie Sądu, uzupełnienie materiału dowodowego okazało się wystarczające. Przypomnieć również należy, że w świetle art. 194 § 1 i 3 OP, decyzja podatkowa jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne (por. wyrok NSA z 23 września 2016 r. sygn. akt I FSK 170/15, wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 191/16). Decyzje takie stanowią dokumenty urzędowe. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej). Domniemanie przewidziane w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmuje nie tylko sentencję decyzji, ale motywy rozstrzygnięcia dokonane przez organ i przyjęte, jako podstawa orzeczenia. Zatem, dopóki domniemanie prawne, z którego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z jego treści, jeżeli są one istotne w sprawie. To z treści decyzji wydanej wobec T.1 sp. z o.o. wynika wprost, że spółka ta brała świadomy udział w obrocie diodami LED, którego celem było popełnianie oszustw podatkowych. Początkowo dostawca ten rozpoczął działalność w wirtualnym biurze, a rzeczywiste biuro wynajął dopiero w styczniu 2014 r. Oznacza to, że przedstawiciele skarżącej Spółki dokonali transakcji z podmiotem, co do którego rzetelności istniały poważne wątpliwości. Oto bowiem dostawcą towaru okazała się spółka niemająca realnie istniejącej siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. To zaś potwierdza stanowisko organu, że osoby decyzyjne w Spółce wiedziały, w jakim procederze uczestniczą. Nie jest normalną praktyką obrotu gospodarczego zachowanie polegające na dokonaniu transakcji z nowym podmiotem, niemającym siedziby ani miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, bez jakiejkolwiek weryfikacji jego rzetelności. W tych okolicznościach uznanie za niewiarygodne zeznań świadków zeznających co do przeprowadzenia testów diod LED jest uzasadnione, a podnoszone przez skarżącą zarzuty w tym zakresie pozbawione są podstaw. Przede wszystkim sam fakt przeprowadzenia testów nie niweczy przedstawionych wyżej ustaleń co do celu, w jakim transakcje zostały przeprowadzone. Poza tym, organ nie kwestionował samego faktu istnienia towaru, lecz stwierdził, że obrót nim wpisywał się w oszukańcze transakcje. Nadto, trudno dociec celu testowania diod LED, skoro zakupiony towar Spółka sprzedawała w krótkim odstępie czasu litewskiemu kontrahentowi. Żaden z rzekomo testujących diody nie sporządził jakiejkolwiek dokumentacji z tej czynności. Powstaje zatem pytanie o sens testów, skoro towar i tak jest sprzedawany do ustalonego wcześniej odbiorcy, a Spółka z przeprowadzonych rzekomo testów nie uzyskuje żadnej informacji co do specyfiki produktu, który w tamtym czasie miał być czymś nowym na rynku. Jeżeli zatem nawet testy zostały przeprowadzone, to z punktu widzenia Spółki zasadnym byłoby posiadanie dokumentacji świadczącej o cechach produktu, jego walorach, krótko mówiąc o czymś, co przekonałoby osoby prowadzące sprawy Spółki, a przede wszystkim potencjalnych jej kontrahentów o zasadności zaangażowania w obrót tym towarem. Spółka nie podjęła żadnych działań mających na celu promocję towaru, zaoferowanie jego sprzedaży coraz szerszemu kręgowi odbiorców. Jeżeli diody dopiero wchodziły na rynek, to każdy rzetelnie działający przedsiębiorca mający dostęp do tego towaru poznałby jego właściwości, zapewnił sobie szeroki dostęp do towaru, a następnie dążył do uzyskania pozycji lidera sprzedaży tego produktu na rynku co najmniej lokalnym. Takich działań zaś Spółka nie podjęła. Testy, jeżeli nawet zostały przeprowadzone, to nie wpłynęły w żaden sposób na dalsze decyzje gospodarcze Spółki, ani nawet na zaangażowanie w te konkretne transakcje. Organ postawił zatem słuszną tezę, że pobranie towaru z magazynu przez dostawę skarżącej, dostarczenie go do siedziby Spółki, a następnie faktycznie dokonana dostawa do litewskiego kontrahenta miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie transakcji, których cel był inny niż gospodarczy i ekonomiczny. Zachowanie Spółki odbiegało od wzorca zachowania racjonalnego uczestnika życia gospodarczego, który poszukuje towaru, na który rośnie zapotrzebowanie i dąży do zapewnienia dla siebie legalnego źródła dostaw po to, by temu zapotrzebowaniu uczynić zadość. W niniejszej sprawie zaś towar stał się jedynie nośnikiem podatku. Zysk Spółki nie miał pochodzić z transakcji sprzedaży, lecz z uzyskanego zwrotu podatku VAT, w rzeczywistości niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Oceny tej nie zmieniają przytaczane w skardze zeznania T. B., który zeznał, że M. Z. znał od wielu lat i nie miał wątpliwości co do jego uczciwości i rzetelności. Podobnie zresztą jak osoby podejmujące w Spółce decyzje gospodarcze. To przedstawione wyżej okoliczności transakcji świadczą o ich charakterze, a nie znajomość z udziałowcem dostawcy. Przytoczone w skardze fragmenty zeznań świadków mających przeprowadzać testy, świadków znających wcześniej M. Z., jak i niego samego mają na celu rozmycie istoty sprawy. Nie podważają jednak przedstawionych wyżej ustaleń organu z przyczyn przedstawionych wyżej. Dalej, co do nawiązania współpracy z litewskim odbiorcą dostaw wewnątrzwspólnotowych słusznie organ zwrócił uwagę na rozbieżności w tym zakresie. Przedstawiciel skarżącej zeznał, że do nawiązania współpracy doszło na targach w B., a współpracę miał rekomendować mu również S. L.. Z informacji uzyskanych od litewskiej administracji podatkowej, opierających się na twierdzeniach przedstawicieli U., nawiązanie współpracy miało zostać zapoczątkowane poprzez internetowy portal służący nawiązywaniu relacji gospodarczych. Co więcej, S. L. zaprzeczył, jakoby miał rekomendować M. C.1 nawiązanie współpracy z tą konkretną spółką w 2013 r. Świadek ten zeznał, że znał tą spółkę z okresu 2009 i 2010 r., gdyż wówczas miał to być jeden z lepszych dilerów na Litwie. Nie posiadał jednak informacji co do działalności tej spółki w latach 2013 i 2014. Zeznał wprost, że nie miał wątpliwości co do rzetelności tej spółki w okresie, w którym z nią współpracował, jednak później nie interesował się jej funkcjonowaniem. Co do przebiegu dostaw skarżąca stanęła na stanowisku, że te miały się odbywać w ten sposób, że to litewski kontrahent odbierał towar od skarżącej i ponosił odpowiedzialność za jego ewentualne zniszczenie. Twierdzenie to miało uwiarygadniać brak ubezpieczenia towaru przez Spółkę mimo jego znaczącej wartości. Jednak analiza dokumentacji transportu prowadzi do odmiennych wniosków. Do faktury z 14 października 2013 r. dołączono dokument potwierdzający nadanie towaru przez skarżącą za pośrednictwem firmy kurierskiej. Podobnie zresztą jak w przypadku trzeciej dostawy z lutego 2014 r. Jedynie w przypadku drugiej chronologicznie dostawy przewoźnikiem była litewska firma. Dalej, analizując daty faktur, dostaw i płatności wskazać należy, że zapłata za każdą dostawę następowała przed odbiorem towaru. Co więcej, zapłata za pierwszą dostawę potwierdzoną fakturą z 14 października 2013 r. została dokonana już 11 października 2013 r. Podobnie zresztą jak zapłata za fakturę z 19 lutego 2014 r. została dokonana przez litewską spółkę już 17 lutego 2014 r., czyli przed dniem wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towaru przez skarżącą. Nakładając na to zestawienie daty wystawienia faktur przez T.1 sp. z o.o. dla skarżącej, tj. odpowiednio 10 i 25 października 2013 r. oraz 18 lutego 2014 r. nasuwa się wniosek o bardzo szybkim obrocie towarem. Litewska spółka zapłaciła skarżącej należność za pierwszą dostawę na trzy dni przed wystawieniem faktury przez skarżącą oraz dzień po wystawieniu faktury przez T.1 sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Za drugą dostawę zapłaciła nie tylko przed wystawieniem faktury przez skarżącą, ale również przed wystawieniem faktury przez T.1 sp. z o.o. W tych okolicznościach zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia stanu faktycznego i dokonania jego prawnej oceny. Organy podatkowe zatem w sposób uprawniony wykorzystały decyzje wydane wobec kontrahentów strony, uznając je za dowód w sprawie i oceniły tak jak inne dowody. Do akt sprawy pozyskano przy tym nie tylko decyzje wydane wobec kontrahentów strony, ale materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniach dotyczących innych podmiotów, w tym protokoły z zeznań świadków. Organ przesłuchał nadto świadków w toku postępowania prowadzonego wobec Spółki. Tym samym organy podatkowe oceniając zgromadzony materiał dowodowy w istocie poczyniły własne ustalenia faktyczne. Niewątpliwie wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach podatkowych, stanowiło odejście od zasady bezpośredniości, jednakże oparcie materiału dowodowego na tej dokumentacji nie naruszyło art. 180 Ordynacji podatkowej, gdyż dokumenty te zostały poddane analizie i ocenie organów orzekających w tej sprawie, jak każdy inny dowód, tworząc spójny i logiczny obraz spornych transakcji. Podkreślić należy, że cel postępowania podatkowego jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanego odejścia od zasady bezpośredniości jest art. 181 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności, księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe tub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Istotną konsekwencją obowiązywania art. 181 Ordynacji podatkowej jest odstąpienie w pewnym zakresie od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym - w zakresie, w którym podstawę ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej stanowić również mogą dowody przeprowadzone przez inny organ, w innym postępowaniu. Dowody takie, chociaż nie przeprowadzone bezpośrednio przez organy orzekające w tej sprawie podlegają tylko i wyłącznie ich ocenie. W zakresie odnoszącym się do ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej, organy obu instancji sformułowały własne oceny i wnioski, nie będąc związanymi ocenami organu, który dowody te przeprowadzał. Mając na uwadze powyższe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były zasadne. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu). Oznacza to, że tylko w związku z faktycznie zaistniałymi transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący u wystawy faktury naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Innymi słowy, art. 86 ust. 1 uptu kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym między podmiotami na nich wymienionymi. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Jednym z przypadków nierzetelności faktury jest niewątpliwie sytuacja, w której dokumentuje ona transakcje zawierane w ramach oszustwa podatkowego. W stanie faktycznym niniejszej sprawy NUS odstąpił od przyjętej w pierwszej chronologicznie wydanej decyzji oszustwa karuzelowego, ponieważ brak było dostatecznych danych potwierdzających powrót towaru z zagranicy na teren Polski po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Nie dyskwalifikuje to jednak możliwości przyjęcia, że ukształtowany przebieg transakcji świadczy o oszustwie podatkowym. Nie jest wykluczone, że w ramach oszustwa towar jest rzeczywiście przewożony po "łańcuchu" dostaw w celu upozorowania faktycznych transakcji lub uzyskania ceny towaru nieobciążonej podatkiem VAT. Transakcje tego typu charakteryzuje to, że obieg towarów i dokumentów nie posiada cech koła. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu następuje przez badanie zewnętrznych oznak funkcjonowania oszustwa typu karuzelowego, do których zalicza się w szczególności: funkcjonowanie znikających podatników, brak problemów z rozpoczęciem działalności (znaczny obrót od początku działalności w niniejszej sprawie osiągnęły wszystkie podmioty na początkowym etapie obrotu; wszak były to podmioty powstałe na przełomie 2012 i 2013 r.); bardzo szybkie transakcje; odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od "małych" do "dużych", od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski); odwrócony łańcuch płatności; brak kontroli towarów, badania ich jakości, źródła pochodzenia, brak gwarancji, ubezpieczenia; brak gromadzenia zapasów; stosowanie cen dumpingowych; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, brak poszukiwania odbiorców, dostawców, brak promocji i reklamy); nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; krótki okres działania "znikających podatników", nagłe zaprzestanie działalności przy jej wcześniejszym "prowadzeniu" w znacznym rozmiarze (zob. wyrok NSA z 26 kwietnia 2019 r. sygn. I FSK 984/17). Transakcje przeprowadzane są w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niemal niepodważalne. W niniejszej sprawie organ wykazał również wewnątrzwspólnotową dostawę towaru do litewskiego kontrahenta skarżącej. Handel odbywał się prawdziwym towarem, przy czym był on oznaczony jedynie co do gatunku. Jednocześnie był on dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z takiej działalności. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takich jak wyżej przypadkach oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie TSUE (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). W wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit.a) VI Dyrektywy VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia PTU przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11). W stanie faktycznym niniejszej sprawy organ jednoznacznie ustalił przebieg transakcji, ich cel raz rolę, jaką każdy z uczestników odegrał na poszczególnych jej etapach. Wykazał dostatecznie, że skarżąca była świadomym uczestnikiem obrotu mającego na celu uszczuplenie należności publicznoprawnych. W konsekwencji nie mogła zasadnie twierdzić, że nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy. Z tych względów również zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ppsa. ----------------------- #/49