II FSK 48/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.) Sędzia del. WSA Artur Kot Protokolant Renata Galińska-Gaweł po rozpoznaniu w dniu 9 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 września 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 746/21 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 marca 2021 r. nr 2201-IOD-2.4100.1.2021.6 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od E. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 746/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. z siedzibą w W. (dalej jako: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 marca 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., dalej: "TFUE", dawny art. 12 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: "TWE")) w związku z art. 63 ust. 1 TFUE (dawny art. 56 ust. 1 TWE) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obowiązujące w 2016 r. przepisy u.p.d.o.p. w zakresie opodatkowania odsetek podatkiem zryczałtowanym nie miały charakteru dyskryminacyjnego w stosunku do spółki jako nierezydenta podatkowego nieprowadzącego na terytorium Polski działalności gospodarczej w formie zakładu (i jednocześnie ponoszącego stratę podatkową w kraju swojej rezydencji podatkowej umożliwiającą skredytowanie podatku zryczałtowanego zapłaconego w Polsce) i tym samym nie naruszały zasad niedyskryminacyjnego traktowania wynikających z art. 18 oraz 63 ust. 1 TFUE, pomimo, że znajdujący się w porównywalnej sytuacji polscy podatnicy mieli prawo do odliczenia przychodu z tytułu odsetek od ponoszonej w tym samym roku straty podatkowej, nie ponosząc w efekcie ekonomicznego kosztu podatku zryczałtowanego; - art. 21 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 18 oraz art. 63 ust. 1 TFUE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uchylenia lub zmiany decyzji II instancji o odmowie przyznania spółce zwolnienia z podatku zryczałtowanego w sytuacji, gdy z uwagi na to, że spółka jako nierezydent podatkowy nie prowadzący działalności gospodarczej w Polsce w formie zakładu, nie posiadała jakiejkolwiek innej możliwości odliczenia przychodu (dochodu) z tytułu otrzymanych odsetek od poniesionej w tym roku straty podatkowej; - art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez braku uchylenia lub zmiany decyzji II instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku zryczałtowanego w sytuacji, gdy został on pobrany nienależnie. Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że pomimo naruszenia przez decyzję II instancji przepisów, WSA nie uwzględnił skargi spółki i nie uchylił decyzji II instancji będącej przedmiotem zaskarżenia, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego; - art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji II Instancji będącej przedmiotem zaskarżenia, pomimo iż Dyrektor wydając decyzję II instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe zarzuty pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej decyzji II Instancji w całości, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Ponadto, w skardze kasacyjnej sformułowano również wniosek o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącej spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Spór w zaistniały w rozpoznawanej sprawie dotyczy zasadności zapłaty przez skarżącą spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych na jej rzecz w 2016r. odsetek od pożyczki. Przed przystąpieniem jednak do rozpoznania postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, podkreślić należy, że w sprawie istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy skarżąca może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wielokrotnie podkreślano, że wszelkiego rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od zasady powszechnego obowiązku płacenia podatków (art. 84 Konstytucji RP) i brak jest jakichkolwiek podstaw, by przesłanki ich zastosowania interpretować rozszerzająco (vide wyrok NSA z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (vide wyroki NSA: z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 649/08; z 24 września 2009 r., sygn. akt II FSK 650/08; z 12 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 374/10; z 28 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1781/10; z 27 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2795/14). To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe (vide wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2012/14). Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Ustawodawca posiada przy tym swobodę w określaniu warunków formalnych skorzystania z takich ulg i zwolnień podatkowych. Uprawnienie to wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Skarżąca podnosi, że pobór podatku od odsetek wypłaconych na jej rzecz w 2016 r. odbył się z naruszeniem zakazu dyskryminacji, sformułowanego "na poziomie traktatów unijnych". W związku z tym pierwszej kolejności należy odwołać się do art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. Pierwszy z tych przepisów ustanawia zakaz dyskryminacji jakiegokolwiek podmiotu ze względu na przynależność państwową. Z kolei w art. 63 ust. 1 TFUE ustanowiono zasadę swobody przepływu kapitału, która wyraża się w tym, że zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi. Z powyższych przepisów wynika, że dyskryminacja w swobodnym przepływie kapitału będzie miała miejsce, jeżeli różnie traktowane będą podmioty z innego państwa w stosunku do obiektywnie porównywalnych podmiotów krajowych. Istotą bowiem normy prawnej określonej w art. 18 TSUE, jest zakaz różnego traktowania porównywalnych stanów faktycznych lub równego traktowania nieporównywalnych stanów faktycznych. Słusznie Sąd pierwszej instancji, badając porównywalność spółki do zwolnionych podmiotów krajowych, powołał się na wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. C-282/07. W wyroku tym wskazano, że "w celu ustalenia, czy różnica w traktowaniu na gruncie podatkowym ma charakter dyskryminacyjny, należy zbadać, mając na uwadze przepisy krajowe (...) czy omawiane spółki znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji. Dokonanie oceny czy i ewentualnie w jakim zakresie sytuacja prawna spółki jako nierezydenta była mniej korzystna, w zestawieniu z sytuacją rezydenta musi opierać się o wskazanie sposobu, w jaki zostałyby poddane opodatkowaniu dywidendy uzyskiwane przez rezydenta pozostającego w sytuacji analogicznej do tej, w jakiej pozostawała spółka". W rozpoznawanej sprawie dokonanie takiej obiektywnej porównywalności nie jest możliwe. Jak trafnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku "gdy spółka wypłacająca odsetki i spółka otrzymująca te odsetki są rezydentami danego państwa członkowskiego, stanowisko owego państwa jest inne od tego, gdy jedna spółka z siedzibą w tym państwie wypłaca odsetki spółce niebędącej rezydentem, ponieważ w pierwszym przypadku państwo członkowskie działa jako państwo siedziby omawianych spółek, a w drugim przypadku działa jako państwo źródła odsetek." Należy również zauważyć, że odmienne traktowanie wynikające z przepisów podatkowych nie zawsze oznacza korzyści dla spółek otrzymujących odsetki i będących rezydentami. Z jednej strony spółki te zobowiązane są do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, z drugiej natomiast strony stawka zaliczki na podatek od dochodów kapitałowych pobierana od odsetek wypłaconych spółce niebędącej rezydentem jest zdecydowanie niższa od stawki podatku dochodowego od osób prawnych odprowadzanego od dochodów spółek otrzymujących odsetki będących rezydentami. Zatem skoro sytuacja podatnika będącego rezydentem Polski (otrzymującego odsetki od rezydenta, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych) nie może być obiektywnie porównywalna z sytuacją nierezydenta - podmiotu austriackiego (otrzymującego odsetki od podmiotu polskiego), opodatkowanego podatkiem zryczałtowanym, to tym samym niezasadne jest stanowisko kasatora, że spółka austriacka, która na skutek poniesienia straty w danym roku podatkowym nie ma możliwości odliczenia zryczałtowanego podatku zapłaconego w Polsce, jest w mniej korzystnej sytuacji, niż spółka polska, przez co jest w jakikolwiek sposób dyskryminowana. Jak już wcześniej zaakcentowano, dyskryminacja to nierówne traktowanie, prawnie nieusprawiedliwione i nieuzasadnione obiektywnymi przyczynami, a wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu powinny być traktowane równo. Wobec wskazanych powyżej okoliczności różnica w traktowaniu polskiego rezydenta oraz nierezydenta nie może być uznana za ograniczenie swobody przedsiębiorczości w rozumieniu art. 49 TFUE, ani też za ograniczenie w przepływie kapitału w rozumieniu art. 63 TFUE. Spółka jest bowiem podmiotem obiektywnie nieporównywalnym do zwolnionych podmiotów krajowych, nie można zatem twierdzić, że mogłoby dojść do jej dyskryminacyjnego traktowania w sposób przedstawiony w tych przepisach. Wbrew zarzutom skarżącej nie można uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p., zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy w zakresie umożliwiającym podjęcie zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy, na co trafnie również zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, że gdy ocena organu nie jest zbieżna ze stanowiskiem strony, nie świadczy to o nierzetelnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, co zdaje się sugerować skarżąca. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organy rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić przy tym należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Skarżąca nie wykazała również, że rozpatrując sprawę organy podatkowe działały niezgodnie z obowiązującym prawem (art. 120 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika, gdy następuje ono w ramach przyznanego ustawą uznania administracyjnego, po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu w sprawie postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego w niej materiału dowodowego. Końcowo należy wskazać, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 75 § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 2 O.p. Ostatni z przywołanych przepisów stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Skoro w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił, że spółka nie zapłaciła za rok 2016 podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej to zobowiązany był odmówić stwierdzenia nadpłaty. W tym zakresie ocena Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.