I SA/Go 275/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Damian Bronowicki Protokolant Sekretarz sądowy Katarzyna Grycuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 października 2020 r. sprawy ze skargi M.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.K. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący M.K. (dalej zwany Stroną, Skarżącym, Wnioskodawcą, Zainteresowanym) złożył skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) w dniu [...] maja 2020 r. interpretację indywidualną. Zaskarżona interpretacja indywidualna dotyczyła przepisów prawa podatkowego - podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Zaskarżona interpretacja wydana została na skutek wniosku złożonego przez Stronę. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wraz z bratem byli współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości rolnej. W ewidencji gruntów działkę tę określono jako łąki trwałe i grunty orne. Dla przedmiotowej działki brak było miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla przedmiotowej działki wydana została decyzja Burmistrza Gminy o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie do dwunastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej. Wnioskodawca oraz jego brat nabyli przedmiotową działkę na podstawie dziedziczenia po osobie zmarłej w 2013 roku. W tym samym roku obaj bracia potwierdzili swe prawo do spadku aktem poświadczenia dziedziczenia sporządzonym przez notariusza. Bracia nie prowadzili działalności gospodarczej, nie byli też podatnikami czynnymi VAT. Przedmiotowa działka nie była wcześniej przedmiotem wynajmu (czy wydzierżawiania). W dniu [...] maja 2018 roku Wnioskodawca oraz jego brat podpisali "Umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem" w formie aktu notarialnego. Na mocy przedmiotowej umowy Wnioskodawca oraz jego brat zobowiązali się jako współwłaściciele zbyć na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski (dalej Spółka), część przedmiotowej działki, pod warunkiem, że Spółka: uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej części działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki w tym obiektem handlowym, uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę wjazdu na tę nieruchomość, nie stwierdzi ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, potwierdzi badaniami geotermicznymi możliwość posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych. pozyska warunki techniczne przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego, uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję podziałową obejmującą podział działki, w wyniku czego powstanie działka, która będzie przedmiotem sprzedaży, poniesie koszty spełnienia tych warunków. Spółka zobowiązała się kupić przedmiotową wydzieloną część działki w określonym terminie po spełnieniu powyższych warunków za cenę określoną w przedmiotowej umowie. W przedmiotowej umowie wskazano także, że Spółce przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, określonych powyżej, za wyjątkiem warunku określonego w pkt 6 poprzez oświadczenie, złożone w zwykłej formie pisemnej, a także przysługuje jej prawo domagania się zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mimo niespełnienia rzeczonych warunków. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z postanowieniami "Umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem" z dnia [...] maja 2018 roku, udzielił Spółce pełnomocnictwa do działania zgodnie z postanowieniami, tak by ta mogła uzyskać stosowne rozstrzygnięcia administracyjne i doprowadzić do spełnienia warunków zawarcia finalnej umowy sprzedaży opisanych w złożonym wniosku. Równolegle w tym samym dniu, Wnioskodawca oraz jego brat zawarli ze Spółką umowę (w zwykłej formie pisemnie) na mocy której, oddali Spółce przedmiotową działkę w dzierżawę na czas nieoznaczony za ustalony w umowie czynsz. W treści Wnioskodawca jak i jego brat nie opodatkowywali przedmiotowej dzierżawy podatkiem od towarów i usług W istocie umowa ta służyła temu by Spółka posiadała tytuł prawny do wykonania działań, które skutkowałyby spełnieniem opisanych wyżej warunków wynikających z "Umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem". Warunki te zostały spełnione w wyniku działań Spółki. Z zastrzeżeniem jedynie, że podział (pkt 6 warunków) uzyskano w ten sposób, iż dokonał go geodeta, wniosek podpisali jednak Wnioskodawca oraz jego brat (co wynika z regulacji prawnych, Spółka nie mogła tego samodzielnie uczynić). Koszty opłaciła jednak także i w tym zakresie Spółka. Wnioskodawca ani jego brat, nie szukali oferenta na sprzedaż działki. To Spółka zgłosiła się do nich z propozycją chcąc zakupić teren pod budowę obiektu handlowego. Wobec spełnienia warunków zawartych w "Umowie przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem" z dnia [...] maja 2018 roku, w dniu [...] marca 2020 roku w formie aktu notarialnego Wnioskodawca oraz jego brat zawarli ze Spółką "Umowę sprzedaży" będącą wykonaniem umowy przedwstępnej z dnia [...] maja 2018 roku. W wyniku tej umowy z dnia [...] marca 2020 roku Wnioskodawca oraz jego brat jako współwłaściciele sprzedali Spółce wydzieloną część pierwotnej działki (utworzono nową działkę). Ta nowa działka jest niezabudowana. Z aktu notarialnego wynika, że dla przedmiotowej działki brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto, wskazano, że Burmistrz stosownej gminy wydał dla tej (nowej - wydzielonej) działki, decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie budynku handlowo - usługowego wraz z infrastrukturą techniczną. Działka ta stanowiła w dacie sprzedaży grunty orne co wynika z rejestru gruntów. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy dokonana w dniu [...] marca 2020 roku czynność sprzedaży działki na rzecz Spółki podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku) przedmiotowa sprzedaż wyodrębnionej działki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Sprzedający (tak Wnioskodawca jak i jego brat) nie prowadzą działalności gospodarczej, nie są i nie byli czynnymi podatnikami VAT. W sprawie sprzedający to zwykłe osoby fizyczne - nie przedsiębiorcy. Organ w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przywołał treść przepisów art. 535, art. 155 § 1, art. 389§ 1 i 2, art. 95 § 1, art. 96, art. 99 § 1, art. 108, art. 109 Kodeksu Cywilnego. Wskazał, że umowa przedwstępna jest jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej. W okolicznościach niniejszej sprawy do momentu faktycznego przeniesienia udziału we współwłasności przedmiotowej działki, tj. do momentu podpisania umowy przyrzeczonej, grunt pozostawał współwłasnością Wnioskodawcy. Z kolei Zainteresowany oraz Kupujący w przedwstępnej umowie zobowiązali się do szeregu czynności, których zrealizowanie warunkowało podpisanie umowy przyrzeczonej. Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że dnia [...] maja 2018r. została zawarta umowa przedwstępna sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej działki. W celu zawarcia ostatecznej umowy musiały zostać spełnione warunki wynikające z tej umowy. Organ podkreślił, że wniosek o podział nieruchomości podpisał Wnioskodawca wraz z drugim współwłaścicielem, Spółka nie mogła zrobić tego samodzielnie. Ponadto w uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że (...) udzielił Spółce pełnomocnictwa do działania zgodnie z postanowieniami, tak by ta mogła uzyskać stosowne rozstrzygnięcia administracyjne i doprowadzić do spełnienia warunków zawarcia finalnej umowy sprzedaży opisanej w złożonym wniosku W świetle powyższego organ uznał, że Nabywca dokonywał szeregu określonych czynności w związku ze sprzedażą przez Wnioskodawcę udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości. Pomimo, że ww. czynności dokonywane były przez przyszłego właściciela, to aby takie czynności mogły zostać poczynione, to faktyczny właściciel nieruchomości musiał wystąpić z wnioskiem lub udzielić stosownych pełnomocnictw potencjalnemu przyszłemu właścicielowi, tak aby mógł on działać w jej imieniu. Zainteresowany udzielił Kupującemu stosownego pełnomocnictwa. Zdaniem organu okoliczność, że część z ww. działań, nie była podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Kupującego nie oznacza, że pozostały bez wpływu na sytuację prawną Zainteresowanego. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołały skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Z kolei Kupujący dokonując ww. działań uatrakcyjnił przedmiotową nieruchomość stanowiącą nadal współwłasność Wnioskodawcy. Działania te, dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Wobec powyższego, Wnioskodawca dokonując sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości nie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, nie jest to bowiem typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Zainteresowany w taki sposób zorganizował sprzedaż ww. udziału we współwłasności nieruchomości, że niejako jego działania łącznie z działaniami nabywcy stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie. Do czasu zawarcia umowy przyrzeczonej Wnioskodawca posiadał udział we współwłasności nieruchomości, która podlegała wielu czynnościom. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostały "wykonane" w sferze prawnopodatkowej Wnioskodawcy. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność wykonywania ww. czynności przez potencjalnego nabywcę. W efekcie wykonywanych czynności dostawie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Zatem w ocenie organu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podejmując ww. czynności zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-81/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Ponadto z opisu sprawy wynika, że w tym samym dniu co podpisano umowę przedwstępną Wnioskodawca i jego brat zawarli z Kupującym umowę dzierżawy na czas nieoznaczony za ustalony w umowie czynsz. Zawarto ją by Spółka posiadała tytuł prawny do wykonania działań, które skutkowałyby spełnieniem warunków wynikających z umowy przedwstępnej sprzedaży. Zatem, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej. Dzierżawa przez Wnioskodawcę udziału działki będącej we współwłasności spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Zainteresowanego w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowej działki spowodowało, że działka ta była wykorzystywana w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego. W ocenie Organu podejmowane przez Zainteresowanego działania oraz dokonywane czynności wykluczyły sprzedaż udziału we współwłasności przedmiotowej działki w ramach zarządu Jego majątkiem prywatnym. Tym samym w ocenie organu sprzedaż przez Zainteresowanego ww. udziału we współwłasności przedmiotowej działki była dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany działał jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z uwagi na powyższe w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy był składnik majątku osobistego Zainteresowanego, a sprzedaż udziału we współwłasności ww. nieruchomości stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Wnioskodawcy za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy. W złożonej na interpretację indywidualną skardze Strona zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu wykładni art. 15 ust.2 w zw. z ust. 1 u VAT w powiązaniu z art.12, ust.1 lit.b w zw. z art.9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 w następstwie przyjęcia, że okazjonalna sprzedaż w 2020 roku przez Skarżącego udziału w nieruchomości gruntowej (umowa przyrzeczona) - poprzedzona zawarciem w 2018 roku umowy przedwstępnej, w następstwie której doszło do działu gruntu rolnego w celu wydzielenia mniejszego terenu objętego sprzedażą (o pow. 0,2387 ha), uzyskania przez kupującego ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla wydzielonego terenu, uzyskania ostatecznej decyzji pozwolenia na budowę zjazdu do nieruchomości oraz wydania pozostałych aktów administracyjnych i pozwoleń dla nabywanego terenu - podlega podatkowi od towarów i usług jako dostawa towaru na podstawie art.7 ust.1 w zw. z art.5, ust.1 pkt 1 u. VAT, i Skarżący na potrzeby tej sprzedaży jest podatnikiem podatku od towarów i usług, gdy tymczasem okazjonalna sprzedaż udziału w gruncie, który został nabyty do majątku osobistego (prywatnego) Skarżącego w 2013 roku tytułem spadkobrania, umowy przedwstępnej z kupującym (z inicjatywy kupującego) nie był przedmiotem dzierżawy ani umowy najmu nastąpiła w ramach sprawowania zwykłego zarządu majątkiem prywatnym poza systemem podatku od wartości dodanej.Organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, iż dyspozycja art.12 ust.1 lit.b Dyrektywy 2006/112 w zakresie uznania za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalności gospodarczą o jakiej mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy nie została zaimplementowana w polskim porządku prawnym, a zatem nie ma zastosowania w stanie prawnym objętym Wnioskiem; wywiódł również błędne wnioski z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dn. 15 września 2011r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 w zakresie kryteriów uznania osoby fizycznej sprzedającej grunt za handlowca na potrzeby stosowania art.9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy. W tym zakresie doszło również do naruszenia celów podatku od wartości dodanej w odniesieniu do osób, które okazjonalnie dokonują transakcji (por. motyw 13 Preambuły Dyrektywy 2006/112); 2) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na treść interpretacji poprzez błędną ocenę stanu faktycznego wskazanego we Wniosku i na tej podstawie błędne (subiektywne) przyjęcie, że w następstwie zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w nieruchomości gruntowej, w której zawarto szereg warunków, od spełnienia których nabywca (tutaj: Spółka prawa handlowego) dokona zakupu i przystąpi do zawarcia umowy przyrzeczonej (rozporządzającej) stanowi wspólne przedsięwzięcie sprzedającego i kupującego, i czynności administracyjno- prawne podejmowane przez nabywcę w okresie pomiędzy datą zawarcia umowy przedwstępnej i umowy przyrzeczonej wskazują na charakter działań Skarżącego jako handlowca w rozumieniu art.9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, natomiast umowa dzierżawy tego gruntu zawarta na podstawie umowy przedwstępnej przesądza o prowadzeniu działalności gospodarczej przez Skarżącego. Zdaniem Strony organ interpretacyjny nie dostrzegł, że transakcja ma charakter złożony, i czynność dzierżawy gruntu w wykonaniu umowy przedwstępnej ma charakter pomocniczy do czynności głównej - sprzedaży udziału w gruncie powstałym wskutek uprzedniego podziału gruntu; charakter pomocniczy mają również związane z transakcją czynności administracyjno-prawne podejmowane przez kupującego we własnym imieniu lub w imieniu sprzedających. Zdaniem Strony w tym zakresie doszło do naruszenia zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonych w art.121 §1 w zw. z art.210 §4 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego; 3) naruszenie przepisów postępowania wyrażonych w: a) art.14a §1 Ordynacji podatkowej nakazującemu ministrowi właściwemu ds. finansów publicznych dążenie do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, oraz b) art.14c §2 Ordynacji podatkowej nakazującemu - w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy - wyjaśnienie podstawy prawnej zawierającej ocenę przedstawionego przez wnioskodawcę (Skarżącego) stanowiska, w tym poglądów orzeczniczych przywołanych we Wniosku, poprzez niedokonanie oceny stanowiska Skarżącego, w tym poglądu orzeczniczego Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 27 maja 2014r. sygn. I FSK 774/13 w przedmiocie wskazania kryteriów pozwalających na uznanie, że przy sprzedaży nieruchomości doszło do przekroczenia przez osobę fizyczną zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym w rozumieniu art.15, ust.2 u VAT w zw. z art.9, ust.1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 nakazującego uznać taką osobę za prowadzącą działalność gospodarczą (przy czynności sprzedaży nieruchomości), w konsekwencji Interpretacja zawiera stanowisko zakłócające jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie odniósł się do tego poglądu orzeczniczego pomimo, że Skarżący we Wniosku przytoczył obszerne uzasadnienie wyroku celem wykazania, że jego działania przy czynności sprzedaży udziału w gruncie nie przekroczyły zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, i tym samym sprzedaż udziału pozostaje poza systemem podatku od wartości dodanej; nie dostrzegł również, że wyrok NSA sygn. I FSK 774/13 odwołuje się do wyroku TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 oraz szeregu orzeczeń NSA tworzących spójną linię orzeczniczą, i w tym zakresie stanowi to naruszenie wyrażonej w art.121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych: 4) naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich niedających się usunąć wątpliwości co do treści art.15 ust.2 w zw. z ust.1 u. VAT w zw. z art.9 ust.1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112 w zakresie okazjonalnej sprzedaży gruntu przez podatnika będącego osobą fizycznych (w ramach sprawowania zwykłego zarządu własnym majątkiem) w sytuacji kiedy w zbliżonych stanach faktycznych do opisanego Wnioskiem istnieją poglądy orzecznicze przemawiająca za uznaniem jako prawidłowe stanowisko Skarżącego wyrażone we Wniosku (por. wyrok NSA z dn. 27 maja 2014r. sygn. I FSK 774/13, wyrok NSA z 17 kwietnia 2019r. sygn. I FSK 578/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 08 maja 2019r. sygn. I SA/Bd 190/19) Organ interpretacyjny, w wyniku subiektywnej oceny stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, wszelkie wątpliwości związane z działaniami Skarżącego przy czynności sprzedaży udziału w gruncie rozstrzygnął na swoją korzyść zgodnie z regułą in dubio pro fisco. Zdaniem Strony w tym zakresie doszło również do naruszenia art.2a w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej jak również do naruszenia wyrażonej w art.7 w zw. z art.2 Konstytucji RP zasady praworządności w demokratycznym państwie prawnym. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie pełnomocnik Strony w świetle podniesionych w skardze zarzutów położył nacisk na dwie kwestie: po pierwsze granicę pomiędzy zwykłym zarządem majątkiem prywatnym a działalnością gospodarczą jak handlowiec oraz po wtóre czy w świetle przepisów ustawy o VAT - okazjonalna sprzedaż udziałów w gruncie może być opodatkowana tym podatkiem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację porusza się niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że przepisy te znajdują zastosowanie do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, a tym samym uznanie Skarżącego w zakresie dokonanej sprzedaży za podatnika podatku VAT. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zrealizowana przez skarżącego sprzedaż udziału w nieruchomości nosi znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a zatem, czy skarżący działał w charakterze podatnika VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Sąd stwierdza, że przy rozstrzyganiu o prawidłowej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, stanowiących wdrożenie do polskiego porządku prawnego art. 9 dyrektywy 112, należy uwzględnić wskazówki wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), a w szczególności stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Słaby i Kuć, C-180/10 i C-181/10, powoływanym zresztą przez obie strony sporu w niniejszej sprawie. TSUE stwierdził tam, że osoba fizyczna, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112 - należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał, iż z jego orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Dodał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych sprawie nie ma charakteru decydującego, gdyż dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych i nie należą one do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią zaś same z siebie działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy (zob. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 EDM, Rec. s. I-4295, pkt 58; z dnia 21 października 2004 r. w sprawie C-8/03 BBL, Zb.Orz. s. I-10157, pkt 39). Należy podkreślić, że TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 13 czerwca 2019 r., I FSK 796/17; 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14). Słusznie więc Strona Skarżąca kładzie nacisk na granicę pomiędzy zwykłym zarządem majątkiem prywatnym a działaniem jak handlowiec zaliczonym do działalności gospodarczej. Zdaniem organu udzielenie Nabywcy pełnomocnictwa spowodowało, że Skarżący w taki sposób zorganizował sprzedaż udziału we współwłasności, że "niejako jego działanie łącznie z działaniem nabywcy stanowiły pewnego rodzaju wspólne przedsięwzięcie". W efekcie wykonanych czynności dostawie podlegała nieruchomość o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. To z kolei świadczy w ocenie organu, że Skarżący zaangażował środki podobne do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami (wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się tego rodzaju obrotem). Drugim elementem przemawiającym za potraktowaniem czynności określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT było zawarcie umowy dzierżawy tej części gruntu którego dotyczyła umowa przedwstępna. Zdaniem organu "dzierżawa przez Wnioskodawcę udziału działki będącej we współwłasności spowodowała, że straciła ona charakter majątku prywatnego. Wykorzystywanie przez Zainteresowanego w sposób ciągły dla celów zarobkowych przedmiotowej działki spowodowało, że działka ta była wykorzystywana w prowadzonej przez Zainteresowanego działalności gospodarczej, a nie w ramach majątku osobistego". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z dnia: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15). Zauważa się więc, że kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku VAT. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Przyjęcie więc, iż dana osoba nieprowadząca działalności gospodarczej sprzedając grunty działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie pojedynczych z tych okoliczności. I co istotne, stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ponadto, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA: składu 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 45/18, z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08). Przy takim rozumieniu przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonej interpretacji, za prawidłową należało uznać ocenę skarżącego, że jego aktywności w zakresie zbycia udziału w działce, nie można uznać za porównywalną do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. W świetle powyższych uwag, zdaniem Sądu w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie sposób pominąć już chociażby okoliczności w jakich skarżący stał się współwłaścicielem nieruchomości - udziały w prawie własności wskazanej nieruchomości skarżący nabył w drodze spadkobrania. Należy zatem podkreślić, że skarżący stał się współwłaścicielem przedmiotowego gruntu na skutek zdarzenia losowego. Niewątpliwie nie można przypisać stronie nabycia nieruchomości w celu dalszego zbycia. Skarżący na skutek nieplanowanego zdarzenia losowego stał się współwłaścicielem nieruchomości, która nie była w żaden sposób wykorzystywana do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych z podatku VAT. Przechodząc dalej, okolicznością niekwestionowaną jest, iż strona skarżąca zawarła umowę, na skutek której przyszły nabywca nieruchomości na swój koszt i za swym działaniem poczynił starania w celu przeprowadzenia na przedmiotowej nieruchomości inwestycji, a w szczególności uzyska: 1) uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej części działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki w tym obiektem handlowym, 2) uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję o pozwoleniu na budowę wjazdu na tę nieruchomość, 3) nie stwierdzi ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości, 4) potwierdzi badaniami geotermicznymi możliwość posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych. 5) pozyska warunki techniczne przyłączy - kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego, 6) uzyska prawomocną, ostateczną i wykonalną decyzję podziałową obejmującą podział działki, w wyniku czego powstanie działka, która będzie przedmiotem sprzedaży. Ponadto Nabywca zobowiązał się ponieść koszty tych warunków. Oczywistym jest, iż skarżącemu, racjonalnie gospodarującemu swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Nie czyni jedocześnie żadnych nakładów, wszelkie wydatki związane ze ziszczeniem się warunków umowy ponosi kupujący, co więcej, z opisu zdarzenia przyszłego, który jest wiążący dla organu i sądu w niniejszej sprawie wynika, że kwota sprzedaży została już ustalona i uzyskanie określonych pozytywnych dla kupującego decyzji nie spowoduje jej wzrostu, co byłoby wymierną korzyścią. Zatem ziszczenie się warunków umowy uatrakcyjnia nieruchomość, ale wyłącznie dla kupującego. W ocenie Sądu powyższe nie może umykać uwadze organu. Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnych, pozwoleń, stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie skarżącej kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez "podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami". Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (nie wykracza poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym). W ocenie Sądu przyjęcie przez organ, że te działania mają charakter wspólnego przedsięwzięcia, a przez to strona działa jak przedsiębiorca - jest nieuprawnione. Owszem Strony wspólnie postanowiły zrealizować transakcje po spełnieniu warunków określonych w umowie przedwstępnej. Z obiektywnego punktu widzenia Skarżący zdecydowany był zbyć udział w części nieruchomości, a Nabywca zainteresowany był nabyciem tej nieruchomości o ile nieruchomość ta będzie mogła zostać wykorzystana na potrzeby inwestycyjne Nabywcy – tj. uzyskane zostaną zgody umożliwiające zabudowę obiektem handlowym. W takim zakresie można uznać, że było to "wspólne przedsięwzięcie" (rozumiany jako wspólny zamiar niezbędny przy zawarciu umowy), ale nie można przypisać Skarżącemu "zaangażowania środków podobnych do tych, jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami". Wbrew twierdzeniu organu również zawarcie umowy dzierżawy na część gruntu którego dotyczyła umowa przedwstępne również nie spowodowało, że działka ta straciła charakter majątku prywatnego. Jak już wcześniej wskazano, konieczna jest ocena całokształtu działalności Strony, co oznacza zakaz wybiórczej oceny poszczególnych elementów przedstawionego stanu faktycznego. Nie można pominąć przyczyny dla której została zawarta umowa dzierżawy (z uwagi na to by Nabywca posiadał tytuł prawny umożliwiający podjęcie działań wskazanych w umowie przedwstępnej). W przedstawionych okolicznościach brak jest podstaw do przyjęcia, że część nieruchomości stanowiącej współwłasność utraciła charakter majtku prywatnego. Brak jest podstaw do kwalifikowania jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie swoich potrzeb. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Jak wynika z opisu wskazanego we wniosku - skarżący z własnej inicjatywy nie dokonywał żadnych działań i nakładów finansowych na spornej nieruchomości, zaś działania podjęte z inicjatywy nabywcy nieruchomości, służyły wyłącznie do realizacji jego własnych celów i pozostawały bez wpływu na cenę nieruchomości.. Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące składania wniosków oraz uzyskiwania pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, opinii warunków technicznych i przyłączy, a także do prowadzenia na niej badań i odwiertów niezbędnych dla potwierdzenia, że jest ona wolna od zanieczyszczeń, a warunki glebowe umożliwiają realizację na nieruchomości inwestycji. Zauważyć należy przy tym, że czynności te nie były podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącą, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów. Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to – zdaniem Sądu – nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Działania skarżącego nie noszą znamion działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, co wyklucza zastosowanie względem nich art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. W tych okolicznościach podniesiony w skardze zarzut naruszenia tych przepisów Sąd uznał za trafny. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku skarżącej organ związany będzie wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1, art. 200 i 205 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. |Asesor |Sędzia WSA |Sędzia WSA | |Damian Bronowicki |Anna Juszczyk-Wiśniewska |Jacek Niedzielski |