II FSK 57/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 października 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 479/24 w sprawie ze skargi W. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 maja 2024 r. nr 0115-KDIT1.4011.235.2024.1.MK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 15 października 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 479/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę W. W. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") wniesioną na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 maja 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, oraz pozostałe wyroki sądów administracyjnych przywołane poniżej, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W ocenie sądu pierwszej instancji zaskarżona interpretacja podatkowa nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."). Za słuszne uznał zarzuty skargi, że organ nie wyjaśnił w sposób wyczerpujący motywów uznania stanowiska skarżącego za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego. Wywód prawny sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem skarżącego podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi z art. 14c § 2 O.p. Zdaniem sądu, organ całkowicie pominął w swoich rozważaniach okoliczność wstąpienia w prawa nabywcy K.(dalej: "K. ") na mocy przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego i konsekwencji wynikających z art. 3 ust. 8 tej ustawy, zgodnie z którym jeżeli cena sprzedawanej nieruchomości rażąco odbiega od jej wartości rynkowej, wykonujący prawo pierwokupu może w terminie 14 dni od dnia złożenia oświadczenia o wykonaniu prawa pierwokupu wystąpić do sądu o ustalenie ceny. Przy czym zauważył, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w zw. z art. 17 ust. 1ab pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 2 i art. 19 u.p.d.o.f. zbywca uzyskuje przychód ze sprzedaży udziałów w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę i w wysokości wyrażonej w cenie określonej w umowie pod warunkiem braku zastrzeżeń dotyczących nieadekwatności ceny podanej w umowie do rynkowej wartości jej przedmiotu. Podkreślił, że uzasadnienie prawne nie może być utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Stwierdził, że organ uchylił się od merytorycznej oceny argumentów prawnych wnioskodawcy w zakresie odnoszącym się do istoty sporu. Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 i art. 121 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie, że w wydanej interpretacji nie oceniono kompleksowo stanowiska skarżącego, a interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia prawnego w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy, gdy tymczasem wydana interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym, w świetle czego jest kompletna. W oparciu o tak sformułowany zarzut wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnioskodawca, reprezentowany przez radcę prawnego, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Rozważając sporne zagadnienie zastosowania art. 146 § 1 p.p.s.a. w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Postępowanie to wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie. W myśl art. 14b § 3 O.p. zainteresowany obowiązany jest m.in. do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stan faktyczny wskazany we wniosku stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (tak A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wydanie 5, Warszawa 2009, s. 105). Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zagadnienie wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny ich spełnienia. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17). Treść art. 14c § 2 O.p. interpretowana jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16). Rozumując a contrario należy uznać, że dopuszczalne jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla sprawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ interpretacyjny nie sprostał powyższym wymaganiom. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał m.in., że zawarł warunkową umowę sprzedaży udziałów w S. sp. z o.o. na rzecz G. Cena zbycia udziałów została określona na kwotę 119.003,08 zł. Umowa zawarta została pod warunkiem zawieszającym w postaci braku skorzystania przez K. z ustawowego prawa pierwokupu udziałów, o którym mowa w art. 3a ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, w trybie określonym powołaną ustawą. Działając na podstawie art. 3a ust. 1 ww. ustawy, K. zrealizował prawo pierwokupu i zakupił udziały posiadane przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym S. sp. z o.o. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego złożył pozew sądowy o ustalenie na łączną kwotę 45.891,44 zł ceny zakupu udziałów sprzedawanych przez wnioskodawcę. Ponadto K. wystawił formularz PIT-8C, w którym wskazał kwotę 119.003,08 zł w pozycji przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Do chwili złożenia wniosku K. nie wypłacił za udziały jakiejkolwiek kwoty. Zdaniem wnioskodawcy w chwili obecnej kwota 119.003,08 zł z tytułu zawartej umowy zbycia udziałów nie jest jego przychodem podatkowym. W świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących jej uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji wskazał deficyty przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W rozpoznanej sprawie organ powinien poddać wykładni także te przepisy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, które mają wpływ na źródło przychodu. Organ interpretacyjny jest władny (i obowiązany) do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (vide: wyrok NSA z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, wyrok WSA w Białymstoku z 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 137/14). Podkreślić należy, że podobne stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36). Jeżeli zatem ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa, to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem. Ogólnikowe stwierdzenie, że na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. ceną określoną w umowie jest kwota 119.003,08 zł nie stanowi uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny powinien wskazać nie tylko jaka kwota, ale przede wszystkim dlaczego stanowi ona "cenę określoną w umowie" w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty. Natomiast okoliczności związane z zastosowaniem przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego w ogóle nie były przez organ rozważone i ocenione. Podkreślić należy, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f). Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1 ab pkt 1 u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest ,co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent. Przy czym, istotne dla tej sprawy było również odniesienie się przez organ do problemu i skutków prawnych skorzystania przez K. z prawa pierwokupu i wystąpienia do sądu z pozwem o ustalenie ceny na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Niewątpliwie momentem uzyskania przychodu jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Okoliczność ta jest jednak w sprawie bezsporna. K., który skorzystał z prawa pierwokupu jest zobowiązany do zapłaty ceny zakupu udziałów – i to wysokość ceny jest sporna. Dlatego ta kwestia winna zostać szczegółowo zrekonstruowana przez organ interpretacyjny w wyniku wykładni i dokonania prawnej kwalifikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zarówno na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym, jak i ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. W sprawie organ nie dokonał prawnej kwalifikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że ceną jest kwota wynikająca z umowy. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p. Z przedstawionych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).