III SA/Wa 2023/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant sekretarz sądowy Anna Skorupska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2024 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2024 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.318.2024.2.MR1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. S.A. z ,siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. S.A. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawca, spółka lub skarżąca) wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co do opodatkowania przychodów z budynków. We wniosku przedstawiono stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca jest spółką funkcjonującą w branży hotelarskiej. Przeważającym przedmiotem działalności spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych - kod 41.20.Z. Spółka posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Prowadzone przez wnioskodawcę hotele stanowią jego własność i środki trwałe, a ich wartość początkowa przekracza 10.000.000 zł. Ponadto, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowi wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości. W budynkach spółka świadczy: 1. usługi hotelarskie - zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem), 2. usługi gastronomiczne w prowadzonej przez spółkę restauracji i barze, 3. usługi konferencyjne (organizacja wydarzenia), 4. usługi parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal itp., 5. inne usługi towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, udostępnianie sprzętu sportowego i wodnego, sprzedaż książek w księgarniach zlokalizowanych na terenie hoteli). Poza powyższym spółka wynajmuje pomieszczenia, w których świadczone są, np. usługi fryzjerskie (odrębne od wskazanych powyżej w pkt 5) oraz pomieszczenia na konferencje (usługa odrębna od wskazanej powyżej w pkt 3), niemniej są to sytuacje marginalne. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, nie obejmuje swym zakresem tych przypadków. Spółka nie jest podmiotem rozpoczynającym działalność. Po zakończeniu pobytu przez gościa hotelowego, spółka wystawia dla niego fakturę zawierającą rodzaje usług, które były świadczone podczas jego pobytu. Zasadniczo, na fakturach wymienione są usługi hotelowe obejmujące nocleg wraz ze śniadaniem. Odrębne pozycje mają natomiast świadczenia obejmujące np. parking, SPA, basen, siłownię, wstęp do stref dla dzieci, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych. Może się zdarzyć, że świadczone usługi są objęte jedną pozycją na fakturze, a następnie wydzielane w systemie operacyjnym spółki. Spółka ma faktyczną możliwość dokonania takiego podziału. Tym samym spółka może wyodrębnić poszczególne kategorie usług i podzielić przychody na: - związane z usługą hotelarską - zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem); - niezwiązane z usługą hotelarską - zakwaterowania, takie jak m.in. usługi gastronomiczne i rekreacyjne (np. w postaci dostępu do stref SPA, basenów, siłowni, stref dla dzieci, gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, udostępniania sprzętu sportowego i wodnego czy też sprzedaży książek). W ramach usługi hotelarskiej spółka zobowiązana jest zapewnić zakwaterowanie w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, ale nie w konkretnym pokoju wskazanym w zamówieniu. Usługa hotelarska świadczona jest na podstawie umowy o świadczenie usługi hotelarskiej. Spółka świadczy również usługi związane z organizacją konferencji (np. zebrania wspólnoty mieszkaniowej). Usługi konferencyjne (organizacji wydarzenia), realizowane są przez Spółkę na podstawie indywidualnie zawieranych z umów, w których precyzyjnie identyfikowany jest przedmiot świadczenia. W ramach tego pakietu, co do zasady, spółka zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę polegającą, m.in., na udostępnieniu sali bądź sal, udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor, mikrofon), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usługi gastronomiczne w restauracji oraz usługi hotelowe dla uczestników. W przypadku świadczenia realizowanego w ramach usług konferencyjnych, w zgodnym założeniu stron (tj. spółki i jej kontrahenta nabywającego świadczenie), każdy z elementów składowych jest integralną częścią jednej usługi, a jego cena stanowi element kalkulacyjny łącznej ceny usługi konferencyjnej. Ze względu na to, że w każdym przypadku zakres usługi konferencyjnej może być konstruowany według zapotrzebowania klienta, elementy składowe mogą ulegać modyfikacji, a ustalane to jest przez strony na etapie zawierania umowy. Po wykonaniu usługi, spółka wystawia fakturę oznaczoną jako usługa konferencyjna, tj. na dokumencie wykazana jest jedna pozycja. Niezależnie od powyższego, istnieje również możliwość skorzystania z usług dodatkowych, np. strefy SPA, gabinetów masażu, gabinetów kosmetycznych, basenów, skorzystania ze sprzętów sportowych i wodnych lub nabycia książek. We wniosku podano także, że rok podatkowy spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. W oparciu o uzyskaną interpretację indywidualną, wnioskodawca dokona weryfikacji wszystkich okresów przeszłych, w których potencjalnie mógłby zostać uznany za spółkę nieruchomościową lub podatnika podatku od przychodów z budynków, tj. odpowiednio od 2021 r. i 2020 r. W tych okresach, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10.000.000 zł. Niemniej na podstawie złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, wnioskodawca zmierza do ustalenia prawidłowej wykładni art. 4a pkt 35 lit. b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U..2023.2805, dalej: ustawa o CIT) oraz art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, co dopiero pozwoli stwierdzić, czy we wskazanych okresach doszło do spełnienia wszystkich przesłanek wymaganych ww. regulacjami. Skutki będą odnoszone również na przyszłość. Zakładając, w ocenie spółki nieprawidłowo, że przychody uzyskane z usług oznaczonych w stanie faktycznym nr 1-5, stanowią przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, przychody podatkowe z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiłyby co najmniej 60% ogółu przychodów podatkowych spółki. W związku z powyższym opisem wnioskodawca zapytał: 1. czy prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym przychody ze świadczenia usług oznaczonych w stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT? 2. czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5? Zdaniem wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 1, przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (nr 1-5) nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Usługi hotelarskie, ze względu na ich złożony charakter, znacznie wykraczający poza samo udostępnienie lokalu, nie mogą być uznane za usługi najmu, dzierżawy czy usługi o podobnym charakterze. Przemawia za tym również istota umowy o świadczenie usług hotelarskich, na podstawie, której realizowane jest świadczenie. Każdą w wymienionych powyżej usług należy traktować jako samodzielną i nie należy uogólniać do jednej pozycji (usługi hotelarskiej). Spółka świadczy różnego rodzaju usługi, a klient może, ale nie musi z nich skorzystać. Innymi słowy, usługa hotelarska nie pociąga za sobą obowiązku korzystania, np. z usług rekreacyjnych. Klient ma w tym zakresie pełną swobodę wyboru, co uwydatnia to, że wymienionych usług nie należy traktować jako jednolicie powiązanych z usługą hotelową. Spółka może przy tym wiarygodnie wydzielić źródła, z którego osiąga dany przychód. W rezultacie, żadna ze świadczonych usług, która została objęta wnioskiem (nr 1-5) nie generuje dla przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT. Co do pytania nr 2, zdaniem spółki, dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, nie uwzględnia się części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5). W ocenie wnioskodawcy kluczowa jest przesłanka, jaką jest konieczność oddania budynku w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Żadna natomiast ze świadczonych przez niego usług (spośród objętych niniejszym wnioskiem), nie wypełnia dyspozycji tej regulacji. Na potrzeby pytania nr 2, spółka przyjęła argumentację wyrażoną na potrzeby pytania nr 1. W obu przypadkach zagadnienie jest w istocie tożsame. Skoro zatem: - istotą usługi hotelarskiej nie jest oddanie klientowi oznaczonego pokoju do używania w oznaczonym czasie za określony czynsz i pobieranie pożytków w przypadku umowy dzierżawy (jest to jeden z argumentów, w tym miejscu należy uznać za adekwatne wszystkie wyrażone w uzasadnieniu pytania 1), - istotą usług gastronomicznych jest przygotowanie i podanie posiłku, - istotą usług konferencyjnych jest nie tylko udostępnienie powierzchni, ale i świadczenie szeregu usług, - istotą usług parkingowych, jest tymczasowe udostępnienie miejsca parkingowego, - istotą usług towarzyszących/rekreacyjnych, jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki, to żadna ze wskazanych usług nie jest formą oddania budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zatem dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, nie uwzględnia się części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5). W interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP2-1.4010.318.2024.2.MR1 z 19 lipca 2024 r., Dyrektor KIS uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W zakresie pytania nr 1 organ przyjął, że usługi hotelarskie polegające na zapewnieniu zakwaterowania w pokoju hotelowym o określonym standardzie i cechach, w ramach których spółka wlicza koszty sprzątania, zapewnienie pościeli, ręczników, środków czystości etc., ale również wchodzącą w cenę usługę posiłku - są usługą, o której mowa art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Ich bowiem głównym celem jest wynajem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenie są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. Z kolei pozostałe wymienione we wniosku usługi, obejmujące usługi gastronomiczne w prowadzonej przez spółkę restauracji i barze, usługi parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal itp. oraz inne usługi towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, udostępnianie sprzętu sportowego i wodnego, sprzedaż książek w księgarniach zlokalizowanych na terenie hoteli) są elementem świadczonej przez spółkę usługi hotelarskiej. Ze świadczeń objętych tymi usługami korzystają bowiem goście zakwaterowani hotelu, dodatkowo, przy okazji korzystania z noclegu (zakwaterowania) w pokoju hotelowym a zatem w związku z nabyciem podstawowej świadczonej przez spółkę usługi hotelarskiej. Mają one zatem charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Nie można tym samym uznać, że każdą z tych usług należy traktować jako samodzielną usługę i to niezależnie od sposobu ujęcia przez wnioskodawcę ww. usług na wystawionej klientom fakturze. Ponadto, wskazane we wniosku usługi konferencyjne (organizacja wydarzenia), również należy zakwalifikować do usług wskazanych w art. 4a ust. 35 lit. b ustawy o CIT. Głównym celem tych usług jest niewątpliwie wynajem sali konferencyjnej. Co jednak szczególnie istotne, w skład ww. usługi wchodzi świadczenie dotyczące zakwaterowania (noclegu) w hotelu a zatem podstawowa świadczona przez spółkę usługa, tj. usługa hotelarska. Zatem głównym celem ww. kompleksowej usługi konferencyjnej jest wynajem nieruchomości, w postaci udostępnienia sali konferencyjnej oraz zakwaterowania uczestnikom konferencji, natomiast pozostałe świadczenia (w tym usługi gastronomiczne) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. W konsekwencji, stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zgodnie z którym, przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (nr 1-5), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, organ uznał za nieprawidłowe. Odnosząc się do kwestii zwartej w pytaniu nr 2, tzn. ustalenia czy dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, organ wskazał, że należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym nr 1-5. W omawianej sprawie mamy bowiem do czynienia z sytuacją, w której spółka odpłatnie udostępnia korzystającemu miejsce w posiadanych obiektach. Wymienione we wniosku usługi (1-5) opierają się na usłudze podstawowej, którą jest usługa noclegowa a pozostałe objęte tymi usługami świadczenia stanowią jedynie świadczenia pomocnicze. Tym samym usługi te należy taktować jako elementy kompleksowej usługi, której istotą jest oddanie budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. W rezultacie, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 24b ust. 6 w związku z ust. 3 ustawy o CIT, spółka powinna uwzględniać również tę część budynków, w których świadczone są usługi opisane w stanie faktycznym (nr 1-5). Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powyższą interpretację indywidualną w całości. Zaskarżonej interpretacji spółka zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, polegające na jego błędnej wykładni skutkującej uznaniem, że do wymienionych w tym przepisie przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczać również przychody, które były przedmiotem interpretacji, tj. przychody z usług hotelarskich, gastronomicznych, konferencyjnych, parkingowych oraz innych usług towarzyszących (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, udostępnianie sprzętu sportowego i wodnego, sprzedaż książek w księgarniach zlokalizowanych na terenie hoteli); 2) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, poprzez przyjęcie, że świadczone przez spółkę usługi stanowią umowy o podobnym charakterze do umów najmu i dzierżawy, a przez to stwierdzenie, że dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9, zgodnie z art. 24b ust. 6 w zw. z ust. 3 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są usługi opisane w interpretacji; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.; dalej jako: O.p.), poprzez zaniechanie przez organ wszechstronnej analizy stanu faktycznego, w szczególności nieodniesienie się do okoliczności związanych z możliwością wyodrębnienia przez spółkę osiąganych przychodów ze świadczenia usług będących przedmiotem Interpretacji; 4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 O.p., poprzez budowanie uzasadnienia prawnego w oparciu o wykreowany przez organ stan faktyczny, polegający na kwalifikacji różnych usług określonych w stanie faktycznym jako usługa kompleksowa; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie prawne wydanej interpretacji, co mogło mieć wpływ na treść interpretacji, gdyż mogło wynikać z niewystarczającego rozważenia zagadnienia będącego przedmiotem interpretacji i prowadzić do wydania błędnej interpretacji przez organ podatkowy; 6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wskazane przez skarżącą we wniosku usługi: 1. hotelarskie - zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem), 2. gastronomiczne w prowadzonej przez spółkę restauracji i barze, 3. konferencyjne (organizacja wydarzenia), 4. parkingowe dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal itp., 5. inne usługi towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, udostępnianie sprzętu sportowego i wodnego, sprzedaż książek w księgarniach zlokalizowanych na terenie hoteli) - mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, jako usługi z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Klasyfikacja wskazanych we wniosku usług umożliwi bowiem ustalenie, czy dla potrzeb stosowania opodatkowania, tzw. podatkiem od przychodów z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT, przy wyznaczaniu przychodu, o którym mowa w art. 24b ust. 9 ustawy o CIT, należy uwzględnić części budynków, w których świadczone są te usługi Zdaniem skarżącej, przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze, albowiem istotą tych usług nie jest udostępnienie powierzchni. W konsekwencji, dla potrzeb stosowania opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynków przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się części budynków, w których świadczone są te usługi. Natomiast zdaniem organu, opisane we wniosku usługi, polegające na zapewnieniu zakwaterowania w pokoju hotelowym są usługą, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, ponieważ głównym jej celem jest wynajem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenia są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy; mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi, jakim jest wynajem. Usług tych nie można traktować jako samodzielnych usług i to niezależnie od sposobu ujęcia tych usług na wystawionej klientom fakturze, podobnie jak i wskazanych we wniosku kompleksowych usług konferencyjnych. Głównym celem tej usługi jest bowiem wynajem sali konferencyjnej, natomiast pozostałe świadczenia (w tym usługi gastronomiczne) są wtórne względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. W konsekwencji, przy wyznaczaniu podstawy opodatkowania tzw. podatkiem od przychodów z budynku, skarżąca powinna uwzględniać również tę część budynków, w których świadczone są usługi hotelarskie, gastronomiczne, konferencyjne, parkingowe, towarzyszące. Na wstępie należy zaznaczyć, że taki problem jak analizowany w sprawie niniejszej, był już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tytułem przykładu należy przywołać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. II FSK 71/21 i z 12 lipca 2023 r., sygn. II FSK 372/23 oraz wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2023 r. sygn. III SA/Wa 2033/23, wyrok WSA w Gdańsku z 19 marca 2024 r., sygn. I SA/Gd 43/24, a także wyrok WSA w Krakowie z 18 września 2024 r., I SA/Kr 638/24 - popierające stanowisko skarżącej. W powyższych wyrokach sądy przyjęły, że usługa hotelowa waloru podobieństwa do umowy najmu nie posiada, gdyż: nie polega na oddaniu całości lub części budynku do używania, jest inaczej kwalifikowana w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, różnice wyrażają się w zasadach ponoszenia opłat oraz kosztów drobnych napraw, inny jest cel usługi hotelowej (zaopiekowanie klientem) a najmem lokalu (do zamieszkania), inna jest istota (oddanie rzeczy), inne akty prawne regulują najem a inne usługę hotelową, inne są ograniczenia (np. ochrona praw lokatorów). Ponadto, przychodów ze świadczenia usług, gastronomicznych czy rekreacyjnych nie można uznać za przychody z tytułów umów podobnych do najmu czy dzierżawy, gdyż świadczenia takich usług nie można uznać za powiązane ze udostępnieniem powierzchni. Z kolei w wyrokach powołanych przez organ, a to: wyrok WSA w Gorzowie z 22 marca 2017 r., sygn. II SA/Go 999/16, wyrok WSA w Warszawie z 11 grudnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1293/19, wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Bd 116/21, wyrok WSA w Poznaniu z 11 sierpnia 2020 r., I SA/Po 315/20, wyrok WSA w Krakowie z 28 stycznia 2020 r., sygn. I SA/Kr 1304/19, akcentuje się to, że dominującym elementem usługi hotelowej jest najem, między usługami hotelowymi/zakwaterowania a usługami świadczonymi w ramach umowy najmu lub dzierżawy jest podobieństwo, o podobieństwie usługi hotelowej do najmu przesądza fakt udostępnienia pokoi za odpłatnością. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną, jak również argumentację zaprezentowaną w wyrokach przywołanych przez skarżącą, w szczególności w wyrokach NSA z 4 lipca 2023 r. sygn. II FSK 71/21 i z 12 lipca 2023 r. sygn. II FSK 372/23, dlatego też w dalszej części uzasadnienia skorzysta z argumentacji tam zaprezentowanej, jak również z argumentacji zawartej w najnowszym wyroku w analizowanej kwestii spornej, tj. w wyroku WSA w Krakowie z 18 września 2024 r., I SA/Kr 638/24. Podkreślić jednocześnie należy, że obecnie w orzecznictwie zarysowuje się już jednolita linia przemawiąjąca za racją skarżącej. Zgodnie z 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, przez spółkę nieruchomościową należy rozumieć podmiot inny niż osoba fizyczna, obowiązany do sporządzania bilansu na podstawie przepisów o rachunkowości, w którym na ostatni dzień roku poprzedzającego rok podatkowy, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - na ostatni dzień roku poprzedzającego rok obrotowy, co najmniej 50% wartości bilansowej aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowiła wartość bilansowa nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości i wartość bilansowa tych nieruchomości przekraczała 10 000 000 zł albo równowartość tej kwoty określoną według kursu średniego walut obcych, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy oraz w roku poprzedzającym odpowiednio rok podatkowy albo rok obrotowy przychody podatkowe, a w przypadku gdy spółka nieruchomościowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego - przychody ujęte w wyniku finansowym netto, z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych, stanowiły co najmniej 60% ogółu odpowiednio przychodów podatkowych albo przychodów ujętych w wyniku finansowym netto. Odwołanie się przez ustawodawcę w tym przepisie do "innych umów o podobnym charakterze (jak najem, dzierżawa, leasing) lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości" stanowi przykład zastosowania klauzuli generalnej, a skoro tak, to przy wykładni przepisu art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT pamiętać trzeba o zasadzie zaufania do państwa i stanowionego prawa, która wymaga stosowania prawa w taki sposób, aby nie stawało się dla adresata pułapką i by mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, że nie naraża się na skutki prawne, których nie przewidywał w chwili podejmowania tych decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt K 4/03). Tym samym podatnikowi należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. Ponadto należy mieć na względzie, że skoro ustawodawca posłużył się zwrotem nieostrym znaczeniowo, to tym istotniejsza jest jedna z podstawowych zasad prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa, że przedmiot opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W sprawie niniejszej organ w uzasadnieniu interpretacji przywołał komentowany przepis, a uznając wymienione przez skarżącą we wniosku usługi za wskazane w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT stwierdził, że dominującym elementem umowy hotelowej (usługi hotelowej/umowy krótkotrwałego zakwaterowania) jest najem, natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi jakim jest wynajem. Opierając się na przepisach art. 659 § 1 oraz art. 846-852 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061, dalej k.c.), jak również art. 3 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz.U.2023.1944, dalej usługi hotelerskie) doszedł też do konkluzji, że umowa hotelowa (krótkotrwałego zakwaterowania) ma charakter umowy mieszanej łączącej elementy takich umów jak umowa najmu, zlecenia, przechowania, sprzedaży przy czym dominującym w niej elementem jest najem natomiast usługi świadczone w obrębie obiektu mają charakter dodatkowy wobec głównej funkcji usługi jakim jest wynajem. To zaś zdaniem organu oznacza, że do wymienionych w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT przychodów z najmu, podnajmu dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze których przedmiotem są nieruchomości należy zaliczyć również przychody z usług hotelowych/krótkotrwałego zakwaterowania. Zdaniem sądu, stanowisko organu jest nieuprawnione. O ile ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym "wynajmowaniu" (domów, mieszkań, pokoi etc.), to jednak pogląd o podobieństwie działalności regulowanej tą ustawą z najmem, dlatego tylko, że w użyto określenia "wynajmowanie", jest zbyt daleko idący. Po pierwsze, jak trafnie wskazano w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 70/21 i II FSK 71/21 i z 12 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 372/23, ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów, których ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których, stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia »wynajem« z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji - usługi hotelarskie - nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania." Dalej zaś NSA wskazało, że regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym, chociażby w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 734 z późn. zm.).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 z późn. zm.). NSA stwierdził także, że "Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne. Po drugie, analiza umowy najmu, do której odsyła art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, którą organ uznał za wzorzec wiodący w stanie faktycznym sprawy, prowadzi do wniosku, że w następstwie "oddania najemcy rzeczy" (art. 659 § 1 k.c.) ów najemca staje się jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c. To z kolei oznacza, że przysługują mu środki ochrony posesoryjnej przewidziane w art. 344 § 1 k.c. W przypadku gościa hotelowego, do takiego przejścia władztwa nad pokojem nie dochodzi. Gość nie uzyskuje posiadania zależnego. Owszem, gość korzysta z pokoju ale podlega regulaminowi i zasadom panującym w hotelu. To stawia gościa hotelowego bardziej w roli dzierżyciela w rozumieniu art. 338 k.c. aniżeli posiadacza zależnego. Gość korzysta bowiem z pokoju ale uznaje, że hotel ma pełną kontrolę i prawa do niego. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem dotyczy przy tym nie tylko stopnia kontroli nad rzeczą (tu pokojem) ale również intencji osoby korzystającej z rzeczy, a więc tego jaką potrzebę chce zaspokoić. Najem zaspakaja potrzebę posiadania rzeczy i stąd w przepisie art. 659 § 1 k.c. mowa jest o "oddaniu najemcy rzeczy" oraz wynikająca z art. 344 § 1 k.c. ochrona posesoryjna. Natomiast usługa hotelarska zaspakaja potrzebę gościa skorzystania bardziej z hotelu aniżeli z pokoju, w określonym czasie, warunkach i w określony sposób, bez chęci posiadania udostępnionego mu pokoju lecz wygodzenia sobie, bo w istocie dla gościa liczy się szeroko pojęta obsługa jego pobytu ze strony hotelu w ramach zakupionej usługi hotelarskiej. Po trzecie, o rozbieżności tego typu usług świadczy też ich kwalifikacja wynikająca z Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Świadczenie usług noclegowych, usług krótkotrwałego zakwaterowania zostało bowiem oznaczone symbolem PKWiU 55, natomiast oddanie w całości albo w części budynku do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, mieszczą się w ugrupowaniu 68.2 PKWiU. Jednocześnie z przyczyn wskazanych powyżej trudno utożsamiać gościa hotelowego z najemcą, bowiem trudno wymagać od gościa hotelowego, by posprzątał po sobie pokój i wymienił pościel, skoro stanowi to element kupowanej przez niego usługi. Ponad powyższe rację należało przyznać skarżącej, że przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych, kompleksowych konferencyjnych, parkingowych, jak również wymienionych towarzyszących (SPA, usługi gabinetów masażu, kosmetycznych, basenu, siłowni, stref dla dzieci) także nie sposób przypisać do wymienionych w przepisie art. 4a pkt 35 lit. b) ustawy o CIT przychodów. W istocie celem usług gastronomicznych jest przygotowanie i podanie posiłku. Celem usług konferencyjnych, jest kompleksowa organizacja danego wydarzenia. Celem usług parkingowych, jest tymczasowe udostępnienie miejsca postojowego. Celem usług rekreacyjnych, jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki. W każdym z przypadków istota tych usług odbiega od najmu nieruchomości. Potwierdza to zresztą wyrok WSA w Warszawie z 6 grudnia 2023 r., sygn. III SA/Wa 2033/23, w którym wyrażono pogląd, że przychodów z tytułu świadczenia usług gastronomicznych oraz rekreacyjnych nie sposób przypisać do przychodów, które mogą wpłynąć na uznanie za spółkę nieruchomościową. Celem usług gastronomicznych czy usług związanych z rekreacją nie jest udostępnianie powierzchni, tylko udostępnienie usług. W przypadku usług gastronomicznych istotą jest przygotowanie i podanie posiłku, natomiast w przypadku usług związanych z rekreacją istotą jest zapewnienie wypoczynku i rozrywki. Również usługa organizacji konferencji nie generuje przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze lub z przeniesienia własności, których przedmiotem są nieruchomości lub prawa do nieruchomości, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT, oraz z tytułu udziałów w innych spółkach nieruchomościowych. Tym bardziej, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że zakres tej usługi jest zdecydowanie szerzy niż samo udostępnienie sali konferencyjnej. Wskazano bowiem, że w ramach tego pakietu, co do zasady, skarżąca zapewnia swoim klientom kompleksową obsługę, polegającą nie tylko na udostępnieniu sali bądź sali, ale również udostępnieniu sprzętu konferencyjnego (np. rzutnik, projektor, mikrofon), dostęp do Internetu, poczęstunek w miejscu konferencji, w tym w ramach tzw. przerw kawowych, a także usług gastronomicznych w restauracji, usługi hotelowe dla uczestników. Wskazując na powyższe należy dodać, że w teorii zarządzania, wyróżnia się dwa składniki obrotu gospodarczego: dobra i usługi. Dobra to rzeczy istniejące materialnie. Służą do zaspakajania potrzeb ludzi, którzy je otrzymują. Można je gromadzić. Usługa również ma na celu zaspokojenie potrzeb ludzi różni ją od dobra jednak to, że jest czymś niematerialnym, co poprawia lub usprawnia życie. Usługi nie można gromadzić, bo to pewien proces gospodarczy. Przy takim podziale składników obrotu gospodarczego najem umiejscawia się po stronie "dobra", natomiast wymienione przez skarżącą we wniosku usługi: gastronomiczne, konferencyjne, parkingowe i towarzyszące (SPA, usługi gabinetów masażu, kosmetycznych, basenu, siłowni, stref dla dzieci) to pewien zorganizowany proces gospodarczy. Skoro zaś najem i wymienione usługi to dwa różne składniki obrotu gospodarczego, które zaspakajają różne potrzeby, to przychodów ze świadczenia tych usług nie można utożsamiać z przychodami z najmu, gdyż źródłem przychodu z najmu są dobra. Natomiast w przypadku wymienionych usług źródłem przychodu jest zrealizowanie pewnego procesu gospodarczego. Uwzględniając powyższe rozważania, za prawidłowe uznać należało stanowisko skarżącej, że przychody ze świadczenia usług, o których mowa w opisanym stanie faktycznym (nr 1-5), tj. hotelarskich - zakwaterowania (zakwaterowanie gości hotelowych wraz ze śniadaniem); gastronomicznych w prowadzonej przez spółkę restauracji i barze; konferencyjnych (organizacja wydarzenia); parkingowych dla gości hotelowych i uczestników odbywających się w nim imprez, eventów, konferencji, gal itp.; innyc usług towarzyszących (SPA, usług gabinetów masażu i gabinetów kosmetycznych, basen, siłownia, wstęp do stref dla dzieci, udostępnianie sprzętu sportowego i wodnego, sprzedaż książek w księgarniach zlokalizowanych na terenie hoteli), nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 4a pkt 35 lit. b ustawy o CIT, ponieważ nie stanowią przychodu z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy, leasingu i innych umów o podobnym charakterze. Zaprezentowana ocena prawna przesądzała zarazem o uznaniu za skuteczne podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT oraz art. 4a pkt 35 ustawy o CIT, albowiem warunkiem kwalifikującym budynek do objęcia podatkiem na podstawie art. 24b ustawy o CIT jest jego oddanie w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Wobec tego, że zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne, sąd orzekł jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2023.1634 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni przedstawioną ocenę prawną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do wyniku sprawy, na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023.1935), w wysokości obejmującej wpis sądowy 200 zł i koszty zastępstwa prawnego 480 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa – 17 zł. Powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).