I FSK 904/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 12 listopada 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. sp.k. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 560/23 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. sp.k. w L. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia 14 sierpnia 2023 r. nr 38000-COP.4103.11.2023.15 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 14 sierpnia 2023 r. nr 38000-COP.4103.11.2023.15, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. na rzecz P. sp. z o.o. sp.k. w L. kwotę 19.666 (słownie: dziewiętnaście tysięcy sześćset sześćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Bd 560/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: "Sąd pierwszej instancji", "WSA"), działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), oddalił skargęP.Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w L. (dalej: "skarżąca", "strona", "spółka") na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (dalej: "organ", "NUCS") z 14 sierpnia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2019r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami NUCS decyzją z 12 stycznia 2023 r. określił skarżącej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2019 r. w kwocie 338.781 zł oraz za lipiec 2019 r. w kwocie 370.202 zł, wysokość kwoty do zwrotu na rachunek bankowy za sierpień 2019 r. w kwocie 381.862 zł oraz za wrzesień 2019 r. w kwocie 32.972 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112c pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. dalej: "u.p.t.u.") za: czerwiec 2019 r. w kwocie 5.158 zł, lipiec 2019 r. w kwocie 37.489 zł, sierpień 2019 r. w kwocie 31.473 zł oraz wrzesień 2019 r. w kwocie 37.771 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego oraz zakończonej wcześniej kontroli celno-skarbowej, organ uznał za nieprawidłowe rozliczenie przez spółkę VAT za okresy od czerwca do września 2019 r. organ na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zakwestionował obniżenie VAT należnego o podatek naliczony wynikający z 15 faktur VAT wystawionych przez E.(dalej: "E.") Group Polska Sp. k. w Jarocinie. Stwierdził, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka nie dokonała nabycia od tego kontrahenta usług zagospodarowania odpadów o kodzie 191212, które zostały wykazane w 15 fakturach VAT i rozliczony w deklaracjach VAT-7 za czerwiec-wrzesień 2019 r. podatek naliczony nie był związany z nabyciem takich usług. Wobec powyższego stwierdzono, że spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z zakwestionowanych faktur. Po rozpoznaniu odwołania organ decyzją z 14 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy swoje wcześniejsze rozstrzygnięcie. Zdaniem organu odwoławczego, z zebranych w sprawie dowodów niewątpliwie wynika, że usługi zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie zostały zrealizowane w sposób, który miał wynikać z faktur przyjętych do rozliczenia VAT za okresy od czerwca do września 2019 r. Zwrócono uwagę, że Przedsiębiorstwo Usług Gminnych obsługujące Składowisko Odpadów Stałych w G. poinformowało, że nie podjęło żadnej współpracy z firmą O. Spółka ta dodatkowo nie posiadała odpowiedniego zaplecza technicznego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadała specjalistycznych maszyn i urządzeń, nie zatrudniała pracowników. Również E.nie posiadała żadnych magazynów, placu, warsztatów umożliwiających segregowanie, magazynowanie, utylizację odpadów. Ponadto była podmiotem kilkukrotnie wykreślanym z rejestru podatników VAT, w tym również w okresie objętym kontrolą. Reasumując organ stwierdził, że w okresach od czerwca do września 2019 r. usługi zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie zostały przez E.wykonane, zgodnie z fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej. Zatem w badanym okresie strona przyjęła do rozliczenia podatku VAT za okresy od czerwca do września 2019 r. fikcyjne faktury, którym nie towarzyszyły autentyczne transakcje gospodarcze. W konsekwencji, spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez E. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji gdy spółka świadomie przyjmowała do rozliczenia VAT nierzetelne faktury, służące do oszustw podatkowych, należało na nią nałożyć sankcję w najwyższej przewidzianej przepisami wysokości, tj. 100%, zgodnie z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 2.2. W skardze do WSA w Bydgoszczy spółka zarzuciła naruszenie art. 120 O.p., art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p."), art. 122, art. 187 O.p., 191 O.p., art. 188 O.p., art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 112c u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazał, że organy zebrały wystarczający materiał dowodowy do przyjęcia, że zakwestionowane przez nie faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy trafnie pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W ocenie WSA rację należy przyznać organowi, że z zebranych w sprawie dowodów niewątpliwie wynika, że usługi zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie zostały zrealizowane z faktur przyjętych do rozliczenia VAT za okresy od czerwca do września 2019 r., czyli przez spółkę E.ani przez O.. Faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji poczynionych przez organy ustaleń za odpowiadające prawu WSA uznał również za prawidłowe zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy, ewentualnie jego uchylenia i rozpoznania skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błąd wykładni i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1) błąd zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie do transakcji która miała miejsce; 2) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, kiedy zakupione usługi miały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych; 3) błąd wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez wprowadzenie pozaustawowych warunków odliczenia podatku naliczonego, tj. uzależnienie tego prawa od wskazania kto wykonuje usługę zagospodarowania odpadami, kto jest odbiorcą odpadów, jaki jest rodzaj - kod odpadów wykazywany na dokumentach sporządzonych w zakresie zawieranych transakcji, podczas gdy warunkiem odliczenia podatku VAT jest związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi oraz posiadanie faktury wskazującej strony transakcji oraz przedmiot transakcji. Sposób faktycznego wykonania usługi, jeśli została ona wykonana przez podmiot wskazany w fakturze, nie ma znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b u.p.t.u. w sytuacji kiedy nie wystąpiły okoliczności wskazujące na zasadność zastosowania tego przepisu. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo braku należytego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności co do wskazania tego, czy wystawionym przez E.fakturom w tle towarzyszyło świadczenie usług, czy mamy w tym przypadku do czynienia z sensu stricte "pustymi fakturami", którym nie towarzyszyła żadna usługa oraz niewskazanie dlaczego dokumentom ze Składowiska Odpadów w G. daje się wiarę podczas gdy są one sprzeczne ze zeznaniami kierowców, którzy zeznawali że wszystkie kursy obywały się do Składowiska Odpadów w G. oraz z zeznaniami wagowych, którzy potwierdzili wywozy odpadów przez kierowców oraz brak gruzu na terenie spółki. Organ odmawia badania dobrej wiary po czym wskazuje, że usługi nie zostały wykonane w sposób wskazany w fakturze, czego nie można jednak utożsamiać z całkowitym brakiem wykonania usługi. Organ nie wskazał również czemu daj wiarę jednemu dowodowi, który jest sprzeczny z kilkoma innymi dowodami dlaczego tym innym dowodom nie daje wiary i to w sytuacji kiedy obecnie powszechną wiedzą jest, że w Składowisku Odpadów w G. dochodziło do przypadkowych pożarów śmieci; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA w Bydgoszczy skargi, w sytuacji gdy decyzja NUCS została wydana z rażącym naruszeniem: a) art. 120 i art. 121 O.p. poprzez złamanie zasady praworządności oraz zasady zaufania do organu, w tym poprzez przyjęcie stanowiska nieznajdującego podstawy w przepisach prawa; b) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że spółka była świadoma, że uczestniczy w transakcjach zmierzających co do oszukańczego wykorzystania systemu VAT oraz nie udowodnieniu posiadania przez spółkę takowej świadomości; c) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całości dowodów i w konsekwencji dokonanie błędu w ustaleniach faktycznych co do okoliczności, że fakturom wystawionym przez E.GROUP nie towarzyszyło żadne świadczenie usług (podczas gdy kierowcy zeznali, że wywozili odpady do Składowiska Odpadów w G., a wagowi potwierdzili wywóz odpadów, a także arbitralne założenie, że odpowiedź udzielona przez Składowisko Odpadów w G. jest prawdziwa podczas gdy jest ona sprzeczna z innymi kilkoma dowodami, jak choćby odpowiedzi kierowców i wagowych); d) art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z oględzin sposobu działania systemu wagowego na okoliczność tego, że system podstawia jako wystawcę osobę, która dokonuje wydruku a nie osobę pierwotnie ważącą. Organ odmówił przeprowadzenia tego dowodu jednocześnie konsekwentnie myli osobę ważącą z osoba dokonująca wydruku istniejącego już kwitu wagowego; e) art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez fakt, że organ wydający decyzję kierował się wyłącznie interesem fiskalnym i rozstrzygnął wszelkie pojawiające się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika, w szczególności poprzez przyjęcie, że spółka mogła zdawać sobie sprawę, że dokonywana przez jej kontrahenta czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kontrahenta i nie podjęła wszelkich racjonalnych środków w celu uniknięcia swego udziału w tym oszustwie i w konsekwencji odmowy istnienia po stronie spółki "dobrej wiary", podczas gdy spółka podjęła wszelkie działania jakich można było od niej racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie stanowią udziału w oszustwie podatkowym, a dodatkowo organ przyjmując taki wniosek nie wskazał jakichkolwiek przesłanek oraz dowodów pozwalających wyprowadzić taki wniosek, nadto ze zgromadzonego materiału dowodowego, wynikają wnioski zgoła przeciwne podczas gdy ocena materiału dokonana w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego doprowadzi do wniosku, że spółka nabyła usługę zagospodarowania odpadów od E., która wykonała tę usługę inaczej niż deklarowała oraz nie wystąpiły żadne okoliczności wskazujące na udział kontrahenta spółki w jakimkolwiek procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT; 3) art. 133 § 1 zdanie pierwsze w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku z pominięciem kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, a także pominięcie dowodów wskazujących, że skarżąca nabyła usługi zagospodarowania odpadów oraz nie miała świadomości o nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach transakcji oraz nieprzedstawienie argumentacji wskazującej, że wszystkich faktów i dowodów doprowadziłoby do wniosków, że sporne transakcje zostały przeprowadzone i jednocześnie skarżąca nie miała świadomości ani wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach na wcześniejszych etapach obrotu; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie jakimi kryteriami kierował się Sąd oddalając skargę. WSA w Bydgoszczy nie wskazał dlaczego nie dano wiary zeznaniom kierowców oraz właścicielom firm transportowych wskazujących, że odpady na zlecenie E.były wywożone na Składowisko w G. formułując jednocześnie wniosek o braku wywozu odpadów do ww. składowiska. Ponadto WSA w Bydgoszczy formułuje wniosek, że 191 transportów wyjechało od skarżącej i dojechało w na pewno nie do Składowiska Odpadów w G. tylko w inne miejscu (str. 22), a następnym razem wskazuje, że skarżąca kierowała samochody do Składowiska Odpadów w G. (str. 20), a na stronie 18 wskazuje, że nie jest kwestionowany fakt, że odpady wyjeżdżały od skarżącej i zostały dowiezione do Składowiska Odpadów w G.. Skarżąca zatem nie wie czy zdaniem WSA w Bydgoszczy transporty jednak dojeżdżały do Składowiska Odpadów w G. czy nie dojeżdżały. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ administracji wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.3. W piśmie procesowym z 30 października 2024 r. skarżąca spółka wywodzi, że na linii dostawy E.– Składowisko Odpadów w G. miało miejsce prawdopodobne przeklasyfikowanie kodów odpadów w celu zaniżenia wysokości opłat środowiskowych ciążących na Składowisku. Skarżąca przywołuje informacje medialne o poważnych i wieloletnich nieprawidłowościach w działaniu Składowiska i działaniach organów w tym zakresie, w tym organów śledczych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). 5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Sądowi pierwszej instancji umknęło, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było niekompletne i powierzchowne, a w szczególności organy nie dostrzegły zasadniczych sprzeczności informacji udzielonych przez Przedsiębiorstwo Usług Gminnych Sp. z o.o. – Składowisko Odpadów w G. z siedzibą w Pakości (dalej jako: "Składowisko Odpadów w G.") z treścią wielu dowodów. WSA, w ślad za organami podatkowymi, bezkrytycznie przyjął wiarygodność informacji udzielonych przez Składowisko Odpadów w G. zamiast wskazać na potrzebę przeprowadzenia kolejnych dowodów zmierzających do wyjaśnienia ujawnionych sprzeczności, w szczególności poprzez analizę praktyki nadawania kodów odpadom przywożonym do Składowiska i rzetelności ewidencji tego podmiotu. Te wadliwości postępowania dowodowego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo może okazać się, że usługa opisana na spornej fakturze – wbrew temu co obecnie wywodzą organy - faktycznie została wykonana, a ewentualne nieprawidłowości związane z finalnym zagospodarowaniem opadów, w tym poprzez ewentualnie omyłkową albo świadomą zmianę kodów odpadów przez Składowisko Odpadów w G. oraz uchylaniem się przez E.od wypełniania powinności w zakresie VAT mogły się dziać się (co organ ustali ponownie rozpatrując sprawę) już poza wiedzą skarżącej. 6.1. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wyjaśnić na wstępie należy materialnoprawne podstawy wyroku wskazując na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz jego poprzednika – Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości – (dalej "TSUE"), a także sądów administracyjnych. To bowiem wykładnia przepisów prawa materialnego pozwala określić zakres ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny, czy przepis ten w danej sprawie znajduje zastosowanie. 6.2. W art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest jednolicie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wyrażona w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. zasada neutralności podatku VAT uwalniająca podatnika od ciężaru podatku, realizowana jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje wiarygodne zarówno od strony formalnej, jak i materialnej. Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług należy do podstawowych elementów zasady neutralności podatku VAT. Nie jest to jednak prawo o charakterze bezwarunkowym. Dla zastosowania zasady neutralności wymagane jest, aby faktury odzwierciedlały transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Zatem w razie podmiotowej lub przedmiotowej niezgodności faktur z rzeczywistością podatnik nie może uwolnić się od ciężaru podatku, powołując się na zasadę neutralności. W licznych wyrokach sądów administracyjnych (za wyrokiem TSUE z 13 grudnia 1989r., Genius Holding BV, C-342/87) powtarzane jest słuszne stwierdzenie, że dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten sam w sobie nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik powinien być w stanie wykazać wobec organów podatkowych nie tylko posiadanie faktury, jej zaewidencjonowanie i opłacenie, ale także obiektywnie wykazać, udokumentować, że faktura opisuje realne zdarzenie gospodarcze, które miało miejsce między wystawcą faktury a podatnikiem. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184. 7.1. Na płaszczyźnie dowodowej istotą sporu jest ocena rzetelności rejestrów Składowiska Odpadów w G. oraz ocena wiarygodności informacji tego podmiotu, że odpady przywożone przez E.nie były odpadami o kodzie 191212. Organ stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, ponieważ spółka nie dokonała nabycia od spółki E.usług zagospodarowania odpadów o kodzie 191212. Organy twierdzą, że usługa zagospodarowania odpadów nie została wykonywana przez E.na rzecz skarżącej, bo w rzeczywistości na Składowisko Odpadów w G. nie trafiały od skarżącej odpady o kodzie 191212 ani też tych odpadów nie mogła faktycznie zagospodarować spółka O.. W ocenie organów, z czym zgodził się WSA, zarówno Składowisko Odpadów w G., jak i wskazana w dokumentach spółka O., nie odebrali od skarżącej odpadów o kodzie 191212. 7.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ewidentne jest, że żadnych odpadów spółki nie mogła zagospodarować spółka O.. Prezes E.zeznał, że O., której dane pojawiają się na kwitach wagowych, była odbiorcą końcowym, ale organy słusznie nie dały wiary tym wyjaśnieniom. Nie jest sporne ustalenie, że O. posiadała decyzję zezwalającą na zbieranie odpadów, natomiast nie posiadała odpowiedniej instalacji do zagospodarowania odpadów i nie zatrudniała pracowników. Ewidentne jest, że O. nie mogła być finalnym odbiorcą odpadów i nie miała żadnych zdolności ich zagospodarowania. Podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej i należy uznać, że pełnił jedynie rolę tzw. słupa, którego rola sprowadzała się tylko do figurowania na dokumentach - kwitach wagowych, KPO (kartach przekazania odpadów) i fakturach VAT w celu legalizowania "gospodarowania" odpadami. Podkreślenia jednak wymaga, że skarżąca nabywała usługę zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 od E., a nie bezpośrednio od O., a więc należy skoncentrować się na tym, czy i jakie odpady odbierała od spółki E., czy były to odpady o kodzie 191212 i czy faktycznie na rzecz spółki wykonywano usługi zagospodarowania tych opadów. 8.1. Ze zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego, w tym z: przesłuchań świadków (tj. kierowców, wagowych oraz pracowników spółki); z kwitów wagowych; ewidencji ruchu pojazdów wynika, że z zakładu prowadzonego przez spółkę następował wywóz odpadów celem ich zagospodarowania. Kwestia istnienia towaru (odpadów) jest bezsporna. Przy tym brak jest podstaw do uznania, że wywóz odpadów, gdzie wskazano jako świadczącego usługę zagospodarowania odpadów E., nie miał w ogóle miejsca, gdyż stanowisku temu zaprzecza odpowiedź Składowiska Odpadów Stałych w G.. W decyzji organ wskazał, że to w większości przypadków właśnie samochody o numerach rejestracyjnych wskazywanych jako wywożące odpady ze spółki przywoziły odpady na Składowisko Odpadów w G. i przywożącym była spółka E., czyli ta sama która odbierała odpady ze spółki i w tych samych datach. Jednakże, zdaniem organów podatkowych i WSA, zarówno Składowisko Odpadów, jak i wskazana w dokumentach spółka O., nie odebrali od skarżącej odpadów o kodzie 191212, i ta właśnie kwestia wyznacza obecnie rdzeń sporu na płaszczyźnie dowodowej. 8.2. Z jednej strony mamy grupę dowodów potwierdzających wywóz odpadów od spółki, do których należy zaliczyć: zeznania przedstawicieli P.; zeznania wagowych (faktycznie wagowymi byli pracownicy M. Sp. z .o.o. wykonującej na rzecz spółki usługi ochroniarskie), którzy zeznali, że odpady wyjeżdżały i że wręczali kierowcom kwity wagowe gdzie wskazany był E.; kierowcy, którzy zeznali, że wywozili odpady do Składowiska w G. i potwierdzili otrzymanie kwitów wagowych, które kwestionowane są przez organ; właściciele firm transportowych, którzy zeznali, że na zlecenie E.wywozili odpady z terenu spółki na teren Składowiska w G.; przedstawiciele składowiska odpadów w G., którzy potwierdzili przywóz odpadów samochodami wskazanymi w kwitach wagowych przez E.. Z drugiej strony mamy wyjaśnienia Składowiska Odpadów w G. oraz zeznania prezesa tego podmiotu. Jest niesporne, że E.współpracowało z tym Składowiskiem dostarczając odpady. Z raportu Składowiska Odpadów w G. wynika jednak, że spółka E.dostarczyła odpady o kodach: 030307 (mechanicznie wydzielone odrzuty z przeróbki makulatury) 170101 (odpady z betonu oraz gruz betonowy z rozbiórek i remontów), 170107 (zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpad). W ewidencjach Składowiska Odpadów w G. nie występują natomiast odpady o kodzie 191212 (inne odpady, w tym zmieszane substancje i przedmioty z mechanicznej obróbki odpadów inne niż wymienione w 191211), które miały być przedmiotem usług wykonanych przez spółkę E.na rzecz skarżącej. Dodać należy, że odpady wymienione w pozycji 191211 to "Inne odpady (w tym zmieszane substancje i przedmioty) z mechanicznej obróbki odpadów zawierające substancje niebezpieczne", co wynika z załącznika do Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 9 grudnia 2014 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1923). Ponadto w części przypadków (cztery pojazdy spośród siedmiu) w dokumentacji Składowiska Odpadów w G. w ogóle nie odnotowano przyjęcia transportów pojazdami wymienionymi w kwitach wagowych skarżącej, z czego organ wywodzi że transporty fizycznie od skarżącej i E.nie trafiły do Składowiska Odpadów w G., a skoro ewidentne jest, że nie trafiły też do O. to organy dodatkowo uważają, że potwierdza to, że sporna usługa nie została wykonana. Zestawiając te grupy dowodów organy podatkowe doszły do wniosku, że usługi zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie zostały zrealizowane na podstawie spornych faktur przez spółkę E., ani przez O.. Sąd pierwszej instancji uznał za trafny wniosek organu, że "faktury zakupu dotyczące usług zagospodarowania odpadów, wystawione przez E. Polska Sp. k. na rzeczP.Sp. z o. o. Sp. k. są nierzetelne. Były to "puste faktury", którym nie towarzyszyły faktyczne transakcje. Nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji gospodarczych, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Usługi zagospodarowania odpadów o kodzie 191212 nie zostały wykonane przez E. Polska Sp. k. dla Spółki P.." Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega, że taka negatywna dla spółki ocena Sądu pierwszej instancji opiera się zasadniczo nie na tym, że O. była niezdolna do zagospodarowania odpadów w ilości ujętej na spornych fakturach (ta kwestia nie jest sporna), ale na tym, że Składowisko Odpadów w G. zaprzeczyło jakoby E.miała dostarczać opisane na spornych fakturach odpady o kodzie 191212. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotychczasowe postępowanie dowodowe ujawniło zasadniczą sprzeczność zebranych dowodów. Stwierdzić należy, że organy podatkowe oraz WSA w Bydgoszczy nie miały dostatecznego oparcia w zebranych dowodach, aby (w istocie czysto arbitralnie) przyjąć, że akurat odpowiedź ze Składowiska Odpadów w G. jest prawdziwa, a wszystkie inne dowody sprzeczne z treścią wyjaśnień Składowiska Odpadów w G. są niewiarygodne. Istotę rozumowania Sądu pierwszej instancji oddaje stwierdzenie, że: "Odnośnie do zarzutu, że w skarżącej Spółce nie było gruzu należy stwierdzić, że organ słusznie dał wiarę dokumentacji pozyskanej ze Składowiska Odpadów w G.. Trudno byłoby uznać, że Składowisko zmieniało kody odpadów oraz jednocześnie pominęło cztery z siedmiu samochodów transportujących wg skarżącej spółki, odpady o kodzie 191212." Sąd pierwszej instancji podkreślił, że składowiska odpadów obowiązane są do prowadzenia dokumentacji, bowiem obrót odpadami podlega odpowiednim regulacjom prawnym. Samo istnienie dokumentacji Składowiska Odpadów w G. nie jest sporne. Jakkolwiek Składowisko Odpadów w G. jest podmiotem komunalnym (sp. z o.o.) to jednak dokumenty tego podmiotu nie mają statusu dowodowego dokumentu urzędowego na podstawie art. 194 § 1 O.p. Organ podatkowy nie wykazał się dociekliwością w weryfikacji rzetelności dokumentacji Składowiska Odpadów w G.. Organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie dostrzegły, że pozyskane od spółki komunalnej informacje okazują się niespójne z pozostałymi dowodami w sprawie, bowiem logicznie nie wykazano skąd E.mogła pozyskiwać gruz pobudowlany skoro współpracowała zasadniczo tylko ze skarżącą spółką, a spółka z kolei wywodzi (popierając to zeznaniami świadków), że gruz pobudowlany w ogóle nie powstawał w wyniku jej działalności; odpady o kodzie 191212 miały pochodzić z działalności spółki polegającej na produkcji paliw alternatywnych. Z informacji Składowiska wynika więc, że odpady z produkcji paliw "zamieniały się" w gruz i odpady pobudowlane. To nakazuje ostrożnie podchodzić do rzetelności i wiarygodności dokumentacji Składowiska Odpadów w G., a więc wymagało prowadzenia dalszych czynności dowodowych w tym zakresie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe a za nimi Sąd pierwszej instancji nie wykazały niezbędnego krytycyzmu w ocenie rzetelności i wiarygodności informacji Składowiska Odpadów w G., które podpowiada logika i doświadczenie życiowe. Wbrew temu co zakłada Sąd pierwszej instancji w istocie bezkrytycznie zawierzając wyjaśnieniom Składowiska Odpadów w G. wcale nie tak "trudno byłoby uznać", że Składowisko mogło potencjalnie zmieniać kody odbieranych i magazynowanych opadów, aby np. kamuflować pozaewidencyjne magazynowanie odpadów toksycznych, trudnych do utylizacji i zagospodarowania. Nie można wykluczyć, że Składowisko w G. nie mogąc oficjalnie przyjąć odpadów o określonych kodach, z uwagi na brak pozwoleń i limitów w tym zakresie bądź też z innych przyczyn, wypisywało w swojej dokumentacji inne kody niż te, które odzwierciedlały rodzaj faktycznie przywożonych odpadów. W celu oceny wiarygodności wyjaśnień Składowiska Odpadów w G., wobec ujawnionej w tej sprawie zasadniczej sprzeczności dowodów, należało ustalić, w jaki sposób Składowisko koduje odbierane odpady i na jakiej podstawie zapada decyzja o ewidencjonowaniu odpadów pod określonym kodem, jaki jest w tym zakresie margines uznaniowości; czy możliwe jest aby w rejestrach Składowiska dochodziło do zmiany kodów określanych przez dostawcę i w jakich sytuacjach to mogło mieć miejsce; ustalenia wymaga czy możliwa jest pomyłka w rozpoznaniu i zakodowaniu odpadów między oznaczeniami 170101, 170107 oraz 191212; czy Składowisko miało możliwość magazynowania odpadów o kodzie 191212 i czy obowiązywały w tym zakresie jakieś limity (w celu wykluczenia, że Składowisko celowo mogło omijać te ograniczenia zmieniając kody dostarczanych odpadów). W tym zakresie pożądane jest nie tylko ponowne przesłuchanie prezesa Składowiska Odpadów w G., ale także faktycznego kierownika, a także wybranych pracowników tego podmiotu, w celu pozyskania dodatkowych dowodów niezbędnych dla oceny wiarygodności informacji udzielanych uprzednio przez Składowisko. 8.3. W zakresie ustalenia, czy możliwe jest pomylenie się w rozpoznaniu i zakodowaniu odpadów między oznaczeniami 170101, 170107 oraz 191212 organ wytyka, że kierowcy nazywali wożone odpady "śmieciami" lub "zwykłymi odpadami komunalnymi", a Jakub Zgoła z firmy transportowej opisał je jako odpady zmieszane pobudowlane. Organ wskazuje, że żaden z przedstawicieli firm transportowych nie wskazał, że wywoził odpady o kodzie 191212 jednocześnie jednak nie wskazując, czy którakolwiek z tych osób była pytana o wskazanie kodu. Organ nie dostrzega jednak, że w zeznaniach kierowców można też dostrzec, że żaden z nich nie wskazał, że woził gruz i odpady pobudowlane od skarżącej do Składowiska Odpadów w G., gdy samo Składowisko wyjaśniało, że właśnie taki rodzaj odpadu (od E.) odbierało. 8.4. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego we wskazanym zakresie należy ponownie dokonać oceny zebranych dowodów pozyskanych po stronie spółki, E., firm transportowych z dowodami od Składowiska Odpadów w G.. Dotychczasowa ocena organów podatkowych opiera się na niepełnym, niekompletnym materiale dowodowym, a więc jest oceną przedwczesną. 9.1. Istotność ustalenia spornej okoliczności faktycznej, czyli jakie odpady trafiały od skarżącej we współpracy z E.do Składowiska Odpadów w G. i czy były to odpady oznaczone kodem 191212, czy może jakieś inne odpady, dla wyniku sprawy wyraża się w tym, że ewentualne potwierdzenie wersji skarżącej może zasadniczo zmienić perspektywę oceny zebranych materiałów na płaszczyźnie prawa materialnego. 9.2. Kasator słusznie akcentuje, że ewentualne potwierdzenie istnienia towaru, czyli opadów oznaczonych kodem 191212 oraz potwierdzenie zrealizowania usługi zagospodarowania tak oznaczonych odpadów może całkowicie zmienić optykę sprawy z typowo "pustych" faktur na faktury, gdzie ich wystawca dopuścić się mógł nieprawidłowości podatkowych. Ustalone i niesporne jest, że spółka E.nie wywiązywała się rzetelnie ze swoich powinności podatkowych, co może wymagać oceny, w razie gdyby okazało się, że fakturowane usługi faktycznie wykonano, czy spółka wiedziała o ewentualnych nieprawidłowościach swojego kontrahenta czy też mogła się o nich dowiedzieć (kwestia oceny dochowania należytej staranności). Ta część analizy dotychczas została jednak pominięta przez organy, z uwagi na uprzednie uznanie, że skoro faktury było "puste" sensu stricto to spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez kontrahenta. 10.1. Mając na względzie powyższe, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że w rozpatrywanej sprawie organ uchybił wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom regulującym zasady postępowania podatkowego. Ze wskazanych powodów nie można więc było uznać, że postępowanie dowodowe organów spełniało wymogi wynikające z zasady zaufania (art. 121 § 1 O.p.), zasady dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 O.p.) w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy naruszyły 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia sprawy, a także art. 191 O.p. skutkujące przekroczeniem oceny materiału dowodowego. Przełożyło się to też na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji. Stwierdzonych naruszeń przepisów procesowych błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji uchybiając przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przez WSA skargi, w sytuacji gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych mających istotny wpływ na wynik sprawy. Niekompletny materiał dowodowy nie może stanowić dostatecznej podstawy do ustalenia stanu faktycznego sprawy. 10.2. Chybionym jest jednak zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez akceptację WSA dla odmowy organu przeprowadzenia oględzin systemu wystawiania kwitów wagowych skarżącej, faktycznie wagowymi byli pracownicy M. Sp. z .o.o. wykonującej na rzecz spółki usługi ochroniarskie. Sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił, że kwestia sposobu wystawiania kwitów wagowych w spółce nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Jakkolwiek ujawniono niestaranności w zakresie wystawiania kwitów wagowych, np. braku chronologii, powielania się kwitów wagowych to jednak nie podważono tego, że po stronie spółki w spornym zakresie dochodziło do wystawiania kwitów z kodem odpadów 191212, a więc zgodnym z oznaczeniem odpadów w treści spornych faktur. W istocie to na dokumentacji i wyjaśnieniach Składowiska Odpadów w G. oparta jest argumentacja organów negująca nabycie przez spółkę usług zagospodarowania odpadów opisanych w spornych fakturach; bowiem niezdolność samego O. do faktycznego zagospodarowania odpadów jest ewidentna. 11.1. Analiza uzasadnienia skarżonego wyroku nie potwierdza jednak zasadności zarzutu naruszenia przez WSA w Bydgoszczy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można uznać za usprawiedliwiony w sytuacji, kiedy skarżący wykaże, że sąd nie wyjaśnił w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z treści tego przepisu, zastosowania przez organy przepisów prawa (wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 95/12). Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Najogólniej rzecz ujmując, podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się jednolicie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera co najmniej jednego z ustawowych elementów formalnych lub jeżeli sąd nie zawarł w uzasadnieniu stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność uzasadnienia, a nie prawidłowość merytorycznego rozstrzygnięcia, czy prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. 11.2. Uzasadnienie skarżonego wyroku zawiera ustawowe elementy wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a. Zostało ono sporządzone w sposób staranny oraz przedstawia merytoryczne motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody uznania, że wydana w sprawie decyzja odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Sąd ten odniósł się do zasadniczych kwestii materialnoprawnych dotyczących tzw. pustych faktur VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE. To że stanowisko Sądu pierwszej instancji nie było zbieżne z oczekiwaniami skarżącej nie może natomiast stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Przeczy to zatem temu, co zarzucono w skardze kasacyjnej i tym samym pozwala ocenić jako nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 141 P.p.s.a. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z merytoryczną oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku nie mogło być podstawą do skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Zaskarżony wyrok poddaje się kontroli instancyjnej. 11.3. Wbrew zarzutowi kasatora naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. może stanowić podstawę kasacyjną, jeżeli oddalono skargę mimo niekompletnych akt sprawy, pominięto istotną część tych akt lub oparto orzeczenie na własnych ustaleniach sądu nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tego rodzaju naruszenia nie miały jednak miejsca w niniejszej sprawie. Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. nie służy kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego ani zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez sąd z materiału dowodowego sprawy (por. np. wyrok NSA z 3 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 1955/20). Sąd pierwszej instancji opierał się na zgromadzonym materiale dowodowym. Odmienna niż poczyniona przez kasatora ocena dowodów nie stanowi o ignorowaniu przez WSA treści zebranych dowodów. Wadliwość skarżonego wyroku wyraża się w tym, że WSA wyprowadził wadliwą ocenę zebranego materiału dowodowego. 12. 1. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną spółki uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę uchylił decyzję organu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z uwagi na naruszenie art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wskazania do ponownego postępowania podatkowego wynikają z oceny prawnej przedstawionej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Powyższe zalecenia nie ograniczają organu i strony w podejmowaniu inicjatywy dowodowej oraz przedstawianiu innych dowodów przyczyniających się do wyjaśnienia spornej kwestii. 12.2. Rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa materialnego jest obecnie przedwczesne z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisów procesowych. Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że uchylenie decyzji organu ma charakter stricte procesowy, a więc w żaden sposób nie wskazuje na sposób rozstrzygnięcia sprawy. 13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 1.119 zł, opłatę za sporządzenie uzasadnienia wyroku 100 zł oraz koszty zastępstwa procesowego (ten sam pełnomocnik skarżącej w obu instancjach sądowych) w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 w związku z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych – tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265) w wysokości 50% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 5.400 zł. W związku z uchyleniem decyzji organu, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2.230 zł, opłatę skarbową w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 10.800 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 2 pkt 7 wskazanego wyżej rozporządzenia. Włodzimierz Gurba Zbigniew Łoboda Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA [pic][pic]