I SA/Po 753/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Asesor sądowy WSA Michał Ilski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Monika Olejniczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 2 marca 2023 r., nr [...], ustalił M. Ś. (dalej również jako: "podatniczka", "strona", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn od nabycia spadku po zmarłym Z. Ś. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że Sąd Rejonowy [...] Wydział I Cywilny postanowieniem z 26 maja 2022 r. sygn. akt [...] stwierdził, że spadek po zmarłym w dniu 3 marca 2021 r. Z. Ś., na podstawie testamentu nabyła w całości [...] M. Ś.. Orzeczenie stało się prawomocne z dniem 3 czerwca 2022 r. W dniu 9 stycznia 2023 r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym w [...] zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 tytułem dziedziczenia po Z. Ś., które wszczęło postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku od spadków i darowizn z tytułu powyższego nabycia. Organ pierwszej instancji wskazał, że ustalenia zarówno w zakresie składników wchodzących w skład masy spadkowej, jak również ich wartości poczynione zostały w oparciu o zeznanie SD-3, jak i załączone do niego dokumenty, a także w oparciu o notowania rynkowe będące w dyspozycji organu podatkowego. Jako podstawę opodatkowania w celu ustalenia podatku od spadków i darowizn, organ podatkowy pierwszej instancji przyjął wskazaną przez stronę wartość spadku – [...] zł. Jednocześnie w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm. – obecnie: Dz. U. z 2023 r., poz. 1774 – w skrócie: "u.p.s.d."), Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] zastosował zwolnienie z tytułu nabycia gospodarstwa rolnego w odniesieniu do wartości nabytych gruntów rolnych w wysokości [...] zł. Po odliczeniu kwoty wolnej od podatku przewidzianej dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej w wysokości [...] zł, podatek został obliczony na podstawie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem organu strona miała prawo do zwolnienia z opodatkowania nabytego spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., pod warunkiem zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie przewidzianym w powyższym przepisie, tj. w terminie 6 - miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W rozpatrywanej sprawie termin ten upłynął 5 grudnia 2022 r. (3 grudnia 2022 r. i 4 grudnia 2022 r. były dniami wolnymi), tj. 6 - miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] z 26 maja 2022 r., sygn. akt [...] Wskazano, że podatniczka nie dopełniła warunku zgłoszenia nabycia w ustawowym terminie, który jest terminem prawa materialnego, a jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym zwolnienie to nie mogło być zastosowane. W odwołaniu od powyższej decyzji strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła organowi wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego polegającym na błędnej wykładni art. 4a ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.s.d., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie może mieć on zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 4 sierpnia 2023 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że z uregulowania zawartego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że przewidziane w przepisie zwolnienie z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w przypadku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia może mieć miejsce wówczas, gdy spadkobierca zgłosi fakt nabycia w terminie 6 - miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia sądu stwierdzającego nabycie spadku (w przypadku aktu poświadczenia dziedziczenia od dnia jego zarejestrowania). Zatem data ta ma istotne znaczenie bowiem, od niej rozpoczyna się bieg 6 - miesięcznego terminu do dokonania zgłoszenia nabycia spadku w organie podatkowym i uzyskania zwolnienia od podatku. Przepis ten nie określa ustawowego zwolnienia lecz stwarza jedynie możliwość skorzystania ze zwolnienia w sytuacji łącznego spełnienia określonych w nim warunków. Jest to więc zwolnienie warunkowe, uzależnione od zachowania się nabywcy. Mając na uwadze fakt, że postanowienie Sądu Rejonowego [...] sygn. akt [...] stało się prawomocnie z dniem 3 czerwca 2022 r., to 6 - miesięczny termin na dokonanie zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po tym zmarłym uprawniający do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d., upływał 5 grudnia 2022 r. (3 grudnia 2022 r. i 4 grudnia 2022 r. były dniami wolnymi od pracy). Tymczasem zeznanie SD-3, w którym spadkobierczyni wykazała nabycie w drodze dziedziczenia po mężu wpłynęło do Urzędu Skarbowego [...] 9 stycznia 2023 r., zatem już po upływie 6 - miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu o stwierdzenie nabycia spadku. Organ odwoławczy zauważył, że zarówno w części I zeznania SD-3, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, podatniczka jako okoliczność uniemożliwiającą jej dokonanie zgłoszenia przedmiotowego nabycia w ustawowym terminie, powołała opóźnienie w doręczeniu orzeczenia sądu i brak wiedzy o jego prawomocności. W tym kontekście organ dostrzegł, że to wskutek okoliczności zależnych od sądu, strona otrzymała postanowienie o nabyciu spadku z potwierdzeniem prawomocności bardzo późno i jednocześnie sytuacja w jakiej znalazła się spadkobierczyni mogła być kłopotliwa i trudna, jednak nie powodowała niemożności skorzystania przez stronę z jej prawa do złożenia zgłoszenia SD-Z2 i w konsekwencji zwolnienia od podatku. Wskazano, że żaden przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn nie uzależnia możliwości złożenia zgłoszenia SD-Z2 od posiadania odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez podatnika. Do powyższego zgłoszenia nie ma obowiązku dołączania dokumentów dotyczących zgłaszanego nabycia (np. tytułem spadku). Dopuszczalne zatem jest złożenie zgłoszenia SD-Z2 bez odpisu postanowienia sądu z poświadczeniem prawomocności. Jednocześnie wskazano, że podatniczka była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika adwokata T. A.. W załączonej do odwołania korespondencji pomiędzy adwokatem T. A., a Sądem Rejonowym [...] znajduje się potwierdzona za zgodność z oryginałem kopia jego pisma z 19 grudnia 2022 r. skierowanego do Sądu z prośbą o wyjaśnienie, kiedy zostało doręczone kancelarii postanowienie sygn. akt [...] Zatem przynajmniej do 19 grudnia 2022 r. adwokat T. A. będący profesjonalnym pełnomocnikiem reprezentował M. Ś.. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podatniczka była świadoma otwarcia spadku po mężu, uczestniczyła w postępowaniu sądowym, dysponowała orzeczeniem o stwierdzeniu nabycia spadku po mężu, co wynika z pisma z 6 czerwca 2022 r. pełnomocnika do sądu, jak również z odwołania, a ponadto miała wiedzę o przedmiotach masy spadkowej i była w stanie sama je wykazać w zeznaniu SD-3. Wiedziała zarówno o tytule swojego powołania do spadku, jak i znana jej była masa spadkowa. Natomiast w sytuacji, w której strona przypuszcza, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku nie uprawomocniło się, nie można utożsamiać z sytuacją, w której strona z przyczyn niezależnych od siebie nie wie o nabyciu spadku bądź składnikach masy spadkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że powodem uchylenia decyzji organu pierwszej instancji nie były okoliczności podniesione w odwołaniu. Organ nie podzielił stanowiska podatniczki, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Wskazano, że przepis ten ma charakter wyjątkowy i z tego powodu nie może być wykładany w sposób rozszerzający. Spadkobierca, który był uczestnikiem postępowania o stwierdzenie nabycia spadku (był zawiadamiany przez sąd o terminach rozpraw), nie może, powołując się na ten przepis, twierdzić, że o terminie uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku dowiedział się później, niż ono faktycznie się uprawomocniło. Zdaniem organu odwoławczego okoliczności, które miały wpływ na uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie podatku od spadków i darowizn w niższej wysokości to nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji, przysługującego stronie zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.s.d., w kwocie [...]zł. Ponadto decyzja organu pierwszej instancji nie uwzględniała w długach i ciężarach spadku dwóch niespłaconych kredytów, kosztów związanych z pochówkiem zmarłego oraz opłat poniesionych przez spadkobierczynię w związku z przeprowadzonym postępowaniem spadkowym. Łączna kwota długów i ciężarów podlegających odliczeniu od masy spadkowej po zmarłym Z. Ś. wyniosła [...] zł. W skardze z 15 września 2023 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono wydanie jej z naruszeniem przepisów prawa, w szczególności z uwagi na niezastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. Wskazano, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji zastosował kwotę wolną od podatku przewidzianą dla spadkobierców z pierwszej grupy podatkowej stosownie do art. 9 ust. 1 u.p.s.d., zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz ulgę z art. 16 u.p.s.d. Natomiast organ odwoławczy dodatkowo w swoim rozstrzygnięciu uwzględnił długi i ciężary w postaci kosztów pogrzebu, niespłaconych kredytów i kosztów związanych z postępowaniem sądowym oraz zwolnienie wynikające z art. 4 ust. 1 pkt 12 u.p.s.d. Wobec czego, kwota podatku została zmniejszona z [...] zł do kwoty [...]zł. Podkreślono, że niezależnie od powyższych zwolnień, całość nabycia w drodze dziedziczenia po Z. Ś. winna być objęta zwolnieniem dla członków najbliższej rodziny, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Nie podzielono stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, które pozwoliłyby na zastosowanie powyższej regulacji. Wyjaśniono, że skarżąca powzięła wiadomość o prawomocności postanowienia Sądu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I [...] o stwierdzeniu nabycia spadku po Z. Ś. dopiero 14 grudnia 2022 r., gdyż w tym dniu orzeczenie z klauzulą prawomocności zostało doręczone ówczesnemu pełnomocnikowi strony – adwokatowi. Autor skargi wskazał, że 6 - miesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku po zmarłym Z. Ś. należy liczyć od tej daty (14 grudnia 2022 r.). Pełnomocnik skarżącej przyznał wprawdzie, że podatniczka wiedziała o toczącym się postępowaniu, brała w nim udział. Nadmienił jednak, że postępowanie sądowe miało charakter sporny, uczestniczył w nim bowiem brat zmarłego, który podważał testament. Zatem, spadkobierczyni musiała liczyć się z wniesieniem środka zaskarżenia w postępowaniu przed sądem spadku. Podkreślono także, że ówczesny pełnomocnik podatniczki wniósł do sądu żądanie przesłania dokumentu postanowienia wraz z klauzulą prawomocności już w dniu 6 czerwca 2022 r., mimo to otrzymał ten dokument dopiero 14 grudnia 2022 r. Wyjaśnił także, że powód braku reakcji sądu na powyższy wniosek w tak długim czasie został przez stronę odczytany jako potwierdzenie, że orzeczenie powyższe zostało zaskarżone przez uczestnika postępowania sądowego. W ocenie pełnomocnika skarżącej, w sprawie doszło do zaniedbania po stronie sądu, stąd nie można w takich okolicznościach wyciągać negatywnych konsekwencji wobec spadkobiercy, który uchybił terminowi do złożenia zgłoszenia nabycia spadku określonemu w art. 4a ust. 1 ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej, 6 - miesięczny termin rozpoczął bieg w dacie doręczenia stronie postanowienia sądu. Powyższy stan faktyczny bowiem wypełnia dyspozycję przepisu art. 4a ust. 2 ustawy podatkowej, a strona uprawdopodobniła, że nie wiedziała o prawomocności orzeczenia dostarczając do organu podatkowego korespondencję z sądem. Końcowo, pełnomocnik nie zgodził się z organem odwoławczym, że wiedzę o prawomocności orzeczenia sądowego strona mogła zaczerpnąć z sądu inną drogą niż oczekując na odpowiedź na złożony wniosek. Jego zdaniem, kontakt telefoniczny z sądem w zakresie uzyskania wiedzy o prawomocności postanowienia narusza przepisy dotyczące danych osobowych. Podsumowując, pełnomocnik ocenił, że wymogi stawiane przez organy stronie noszą znamiona najwyższej, a nie należytej staranności. Nie jest rolą podatnika, obywatela kontrolowanie funkcjonowania organów publicznych i sądu. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko oraz dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że co do zasady niedochowanie 6 - miesięcznego terminu na dokonanie zgłoszenia, jeśli nie ma zastosowania wyjątek z art. 4a ust. 4 u.p.s.d., wywiera wprost określone skutki prawne, przewidziane w art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w postaci utraty prawa do zwolnienia i opodatkowania nabycia na zasadach ogólnych określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Organ odwoławczy wskazał, że wartość nabytego przez skarżącą spadku przekracza kwotę określoną w art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, tj. [...] zł, a nabycie spadku nastąpiło na podstawie testamentu, a nie w sposób określony w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. (tj. na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo poprzez złożenie oświadczenia woli jednej ze stron w tej formie). Dodatkowo organ podkreślił, że termin 6 - miesięczny określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu, niezależnie od powodów, dla których został uchybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem organów podatkowych, skarżąca miała prawo do zwolnienia z opodatkowania nabytego spadku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., pod warunkiem zgłoszenia nabycia rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie przewidzianym w powyższym przepisie, tj. w terminie 6 - miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Organy ustaliły, że termin ten upłynął 5 grudnia 2022 r.( 6 - miesięcy od uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] z 26 maja 2022 r., sygn. [...]), a skarżąca nie dopełniła warunku zgłoszenia nabycia w ustawowym terminie, który jest terminem prawa materialnego, a jego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do skorzystania ze zwolnienia. W związku z tym – w ocenie organów - zwolnienie to nie mogło być zastosowane. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia; użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy; ocena tego, z jaką chwilą dochodzi do uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, powinna być dokonywana w świetle przepisów k.p.c. (w szczególności art. 363 § 1 i 3 oraz art. 394 § 1 pkt 9 k.p.c.). Z powyższego wynika, że jeżeli skutek prawny w postaci rozpoczęcia biegu terminu 6-miesięcznego wywołuje uprawomocnienie się postanowienia lub zarejestrowanie aktu poświadczenia dziedziczenia, to zgodnie z art. 363 § 1 i 3 w zw. z art. 13 § 2 k.p.c., postanowienie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia (por. wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., II FSK 3502/16, i powołane tam orzecznictwo i piśmiennictwo; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: [...]). Ponadto w judykaturze zwraca się uwagę, że prawomocność orzeczenia i stwierdzenie jego prawomocności nie są pojęciami tożsamymi. Zgodnie z art. 363 § 1 k.p.c. orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia. Prawomocność wiąże się z brakiem możliwości zaskarżenia orzeczenia. Orzeczenie jest niezaskarżalne, gdy nie przysługuje od niego w ogóle żaden środek zaskarżenia lub gdy strona nie skorzystała z przysługującego jej środka zaskarżenia. Prawomocność następuje wówczas z pierwszym dniem po upływie terminu do jego zaskarżenia. Stwierdzenie prawomocności orzeczenia (uregulowane w art. 364 k.p.c.) jest orzeczeniem deklaratywnym. Prawidłowość postanowienia o stwierdzeniu prawomocności uzależniona jest od tego, czy w chwili jego wydania orzeczenie, którego prawomocność stwierdzono, było istotnie prawomocne. Wydanie postanowienia o stwierdzeniu prawomocności nie ma wpływu na uprawomocnienie się orzeczenia, ale w obrocie stwarza jego domniemanie. Przywołane regulacje Kodeksu postępowania cywilnego prowadzą do wniosku, zgodnie z którym należy odróżnić datę stwierdzenia prawomocności od daty prawomocności postanowienia sądu, gdzie termin sześciomiesięczny rozpoczyna się z dniem uprawomocnienia się tego postanowienia, a nie stwierdzenia tego faktu przez sąd. Termin 6 miesięcy do złożenia zgłoszenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych, rozpoczyna swój bieg od daty uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, a nie od daty wydania przez sąd spadku (referendarza) postanowienia stwierdzającego prawomocność. Odstąpienia od powyższego poglądu nie uzasadnia to, że stwierdzenie prawomocności postanowienia stwierdzającego nabycie spadku nastąpiło po kilku miesiącach od daty uprawomocnienia się tego postanowienia (tak NSA w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., III FSK 1596/22). Podkreśla się także, że okoliczność, iż przed upływem ww. terminu spadkodawca nie zna wartości całego spadku, nie zwalnia go z obowiązku zgłoszenia nabycia tej części spadku, o której wiadomość już powziął (wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., III FSK 311/21). W świetle analizowanego tu przepisu Sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, według którego żaden przepis ustawy o podatku od spadków i darowizn nie uzależnia możliwości złożenia zgłoszenia SD-Z2 od posiadania odpisu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez podatnika. Do powyższego zgłoszenia nie ma obowiązku dołączania dokumentów dotyczących zgłaszanego nabycia (np. tytułem spadku). Dopuszczalne zatem jest złożenie zgłoszenia SD-Z2 bez odpisu postanowienia sądu z poświadczeniem prawomocności. Z tego powodu podnoszony przez skarżącą zarzut przewlekłości po stronie sądu powszechnego w udzieleniu odpisu postanowienia z poświadczeniem jego prawomocności (co do zasady słuszny), nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy. A zatem, skoro w świetle prawidłowo poczynionych ustaleń faktycznych organy stwierdziły, że skarżąca złożyła wniosek z uchybieniem 6 miesięcznego terminu liczonego od dnia uprawomocnienia orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, to trafna jest konkluzja, że nie przysługiwało jej zwolnienie statuowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie miała też istotnego znaczenia wskazywana przez skarżącą okoliczność spornego postępowania o stwierdzenie nabycia spadku, w toku którego brat spadkodawcy kwestionował testament. Jak się ostatecznie okazało, po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku przez sąd pierwszej instancji w dniu 26 maja 2022 r., postanowienie to uprawomocniło się z dniem 3 czerwca 2022 r., a zatem uczestnik tamtego postępowania nie zainicjował kontroli instancyjnej. Kluczową natomiast okolicznością, na którą zasadnie zwracały uwagę organy podatkowe, jest fakt reprezentowania skarżącej w postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku przez zawodowego pełnomocnika, który już w piśmie z 6 czerwca 2022 r. wnosił o doręczenie postanowienia z poświadczeniem jego prawomocności. Jak wynika z akt administracyjnych, korespondencja z Sądem Rejonowym [...] w sprawie doręczenia odpisu ww. postanowienia, prowadzona była przez skarżącą i jej pełnomocnika po dniu 5 grudnia 2022 r., a zatem już po upływie 6 miesięcznego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W ocenie Sądu, w prawidłowo ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych, nie mógł znaleźć zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., co podnosi skarżąca. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Przepis art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia (por. powołany wyżej wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2018 r., II FSK 3502/16). Na poparcie swej argumentacji skarżąca powołała stanowisko WSA w Warszawie zawarte w wyroku z 3 lutego 2017 r. (III SA/Wa 3456/15). W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, orzeczenie to nie wspiera stanowiska skarżącej, a w kwestii przesłanek warunkujących zastosowanie ww. przepisu, wypowiedział się NSA, w toku instancyjnej kontroli powołanego wyroku WSA w Warszawie. W wyroku z 4 marca 2020 r. (II FSK 803/18) NSA stwierdził m.in., że nabycie spadku następuje z mocy prawa oraz, że postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia mają tylko deklaratoryjny, a nie konstytutywny charakter. W przypadku dziedziczenia moment powstania obowiązku podatkowego określa dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.). Powyższa zasada odnosi się do sytuacji, w której spadkobierca ma wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a więc sam składa stosowny wniosek lub uczestniczy w tym postępowaniu zakończonym wydaniem przez sąd postanowienia. NSA zwrócił uwagę, że w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca ustanowił odstępstwo od zasady wynikającej z art. 4a ust. 1 pkt 1, a zawarty w tym przepisie zwrot - "dowiedział się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych" - należy odnieść nie tyle do wiedzy spadkobiercy o wydaniu deklaratoryjnego orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku, a do momentu, w którym dowiedział się on o nabyciu spadku w związku ze śmiercią spadkodawcy, przy założeniu, że miał świadomość o przysługujących mu prawach spadkowych. Jak zauważył NSA, jest to zatem sytuacja inna od przewidzianej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. polegająca na tym, że osoba której przysługuje prawo do spadku nie wie o tym fakcie, nie posiada wiedzy o toczącym się postępowaniu spadkowym i istnieniu postanowienia stwierdzającego nabycie przez nią spadku. W takim przypadku spadkobierca chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. powinien wykazać, że bez własnych zaniedbań lub zaniechań nie wiedział o nabyciu przez niego spadku, a następnie zgłosi nabyty spadek (rzeczy lub prawa majątkowe) naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. W przepisie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. chodzi więc o przypadki o charakterze wyjątkowym, w których z natury i istoty nabycia danego prawa majątkowego czy własności rzeczy wynika, że nabywca mógł dowiedzieć się o tym nabyciu później, nie zaś o sytuacje, kiedy nabywca dowiedział się później na skutek własnych zaniechań czy zaniedbań, chyba że nie można przypisać mu winy z uwagi na zaniedbania innych osób czy organów. NSA odwołał się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ma zastosowanie do takich przypadków, gdy spadkobierca z przyczyn od siebie niezależnych nie wie o nabyciu spadku i uprawomocnieniu się postanowienia o stwierdzeniu jego nabycia albo nie wie jaki faktycznie majątek był przedmiotem dziedziczenia. Mając powyższe na uwadze Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę stwierdził, że brak jest przesłanek do zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d., ponieważ skarżąca wiedziała o powołaniu jej do dziedziczenia i o toczącym się z jej wniosku postępowaniu o stwierdzenie nabycia spadku, a będąc reprezentowaną przez zawodowego pełnomocnika bez trudu mogła dowiedzieć się o fakcie prawomocnego zakończenia postępowania przed sądem pierwszej instancji i o początkowej dacie biegu sześciomiesięcznego terminu z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Jak już wyżej wskazano, skarżąca nie była zobowiązana do złożenia zgłoszenia SD-Z2 wraz z odpisem postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, z poświadczeniem jego prawomocności, a zatem nie musiała powstrzymywać się ze złożeniem ww. zgłoszenia do chwili doręczenia przez sąd powszechny jej pełnomocnikowi prawomocnego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.