I SA/Bk 812/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), asesor sądowy WSA Marcin Kojło, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w R. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. oddala skargę. Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2019 roku Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił C. sp. z o.o. (powoływanej dalej również jako: "strona", "skarżąca" bądź "spółka") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2016 r. w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W wyniku ujawnionych nieprawidłowości, organ pierwszej instancji stwierdził, że C. sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7, złożonych do właściwego urzędu skarbowego: (-) za październik 2016 r. - zaniżyła podatek należny o 94.229 zł oraz zawyżyła podatek naliczony o 178.400 zł; (-) za listopad 2016 r. - zaniżyła podatek należny o 128.860 zł oraz zawyżyła podatek naliczony o 157.609 zł; (-) za grudzień 2016 r. - zaniżyła podatek należny o 235.427 zł oraz zawyżyła podatek naliczony o 265.198 zł. Po rozpoznaniu odwołania strony, Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., decyzją z dnia [...] sierpnia 2020 r. o nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ podał, że z ustaleń, dokonanych w postępowaniu podatkowym, przeprowadzonym wobec spółki wynika, iż niezasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z 22 faktur VAT, wystawionych na jej rzecz w okresie październik-grudzień 2016 r. przez firmę D. sp. z o.o. na łączną wartość netto 2.613.942 zł, wykazany podatek VAT 601.207 zł. Ponadto, stwierdzono, że spółka nie rozliczyła podatku od towarów i usług, z tytułu dokonanego w tym okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT). Oszacowana wartość WNT kształtowała się na poziomie 1.993.551,33 zł, z czego podatek VAT wyniósł 458.516 zł. Jak ustalono, w trakcie przeprowadzonego postępowania, faktury wystawione na rzecz C. przez spółkę D. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmiot, który był wystawcą tych faktur, nie sprzedał spółce wykazanych w nich towarów, pochodzenia zagranicznego, sam ich także nie nabył. Rzeczywistego zakupu samochodów w Niemczech, których fikcyjnym nabywcą miała być spółka D., dokonała C. Wobec powyższego, faktury wystawione na rzecz strony postępowania przez ww. firmę są "fakturami pustymi", nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Utworzenie spółki, która w niniejszych transakcjach pełniła rolę "słupa", pozorującego dokonanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz ich dostawy na rzecz strony postępowania, umożliwiło kontrolowanemu podmiotowi ominięcie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu WNT oraz obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach, mających dokumentować zakupy krajowe. Biorąc pod uwagę fakt, iż spółka D. nie zapłaciła podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, ani z tytułu sprzedaży krajowej, był on bowiem kompensowany poprzez wykazywanie w złożonych deklaracjach fikcyjnych zakupów krajowych, podatek ten faktycznie nie został rozliczony. DIAS uznał, że proceder ten skonstruowano celowo, a podmiotem, będącym jego bezpośrednim beneficjentem, była skarżąca spółka. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, że w oparciu o postanowienia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") stronie nie przysługiwało prawo pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT, których wystawcą była spółka D., gdyż dokumenty te nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, jako podmiot, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., spółka na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 4 zobowiązana była do rozliczenia podatku należnego z tytułu wskazanych transakcji. Wobec niespełnienia tego obowiązku oraz braku faktur, dokumentujących WNT, wystawionych na rzecz faktycznego nabywcy towaru, w oparciu o postanowienia art. 86 ust. 10b pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit c), spółce odmówiono prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu rozliczenia spornych transakcji. Wskazane wyżej ustalenia wynikają z materiału dowodowego, zgormadzonego w ramach kontroli celno-skarbowej oraz w ramach postępowania podatkowego, przeprowadzonych wobec skarżącej. Materiał ten został również uzupełniony o dowody, włączone w postępowaniu odwoławczym postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2020 r. w postaci kopii wydruków z JPK rejestr zakupów C. za 2017 r., deklaracji VAT spółki D. i D., złożonych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2017 r., potwierdziły ustalenia, na podstawie których zapadło rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. DIAS wskazał, że Prokuratura Rejonowa W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. wszczęła dochodzenie nr [...] w sprawie wystawiania i wprowadzania do obiegu prawnego faktur poświadczających nieprawdę, co do przeprowadzenia operacji gospodarczych oraz używania takich faktur przez kontrahenta skarżącej - spółkę D.. Następnie, postanowieniem z [...] marca 2018 r., zostało wszczęte śledztwo w sprawie podejmowania w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 stycznia 2018 r. przez T. K. - Prezesa Zarządu C. sp. z o.o. oraz Prezesów Zarządu kontrahentów tej spółki, to jest V. S. i I. V. czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępnego pochodzenia środków pieniężnych, przyjętych na rachunki bankowe spółek C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. i D. sp. z o.o. Organ odwoławczy wskazał dalej, że w okresie objętym postępowaniem, spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT. Deklaracje, z tytułu jego rozliczenia za okresy miesięczne (VAT-7), złożyła do Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R., w których wykazała rosnące kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadysponowane do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe. Jak wynika z dokumentów źródłowych, przedmiotem działalności spółki był handel samochodami, ciągnikami siodłowymi i naczepami. W okresie październik, listopad i grudzień 2016 r. jedynym dostawcą towarów dla C. miała być firma D. sp. z o.o. Z ustaleń poczynionych przez organ wynika, że D. sp. z o.o. - "fakturowy dostawca" C. - został zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 23 września 2016 r. Kapitał zakładowy: 20.000 zł. Jedynym jej udziałowcem, a zarazem Prezesem Zarządu, jest obcokrajowiec V. S. Spółka nie posiada majątku oraz nie zatrudnia pracowników. W dokumentacji rejestracyjnej spółka D. wskazała adres siedziby: W., ul. S. [...], który miał być wykorzystywany na potrzeby siedziby spółki; należał do "biura wirtualnego", prowadzonego przez A. T. - zgodnie z zeznaniami świadka, świadczył on na rzecz ww. podmiotu usługi z zakresu udostępnienia adresu do celów rejestracyjnych oraz odbioru korespondencji. Pod adresem siedziby spółki, podmiot działalności gospodarczej nie prowadził, nie przechowywano tu jego ksiąg, a kontakt "biura wirtualnego" z D. sp. z o.o. ograniczał się jedynie do przekazywania wiadomości mailowych. Na dzień, co najmniej 7 marca 2018 r. (przeprowadzenia czynności przez funkcjonariuszy w ramach postępowania przygotowawczego) adres siedziby był adresem nieaktualnym. Biuro wirtualne we wskazanym miejscu już nie funkcjonowało, jednak spółka nie zaktualizowała danych w tym zakresie. Zgłoszenia rejestracyjnego, w zakresie podatku od towarów i usług, spółka D. dokonała 27 września 2016 r., rezygnując ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 9 u.p.t.u. Jednocześnie ww. firma została zarejestrowana, jako podatnik VAT UE, to jest mający dokonywać transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracje dla podatku od towarów i usług za okresy kwartalne. Pierwszą złożoną deklaracją była deklaracja VAT-7K za trzeci kwartał 2016 r., w której podatnik nie wykazał ani sprzedaży, ani zakupów. W kolejnym rozliczeniu, to jest za okres objęty postępowaniem, podmiot wykazał natomiast zarówno dostawę towarów, jak i ich nabycie na znacznym poziomie, w tym: (-) sprzedaż w wysokości 4,5 mln zł oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w wysokości około 2,6 mln zł, z czego kwota podatku należnego wynosiła łącznie około 1,6 min zł; (-) nabycie towarów i usług w wysokości 7,7 min zł (w tym wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów), z czego podatek naliczony, wykazany w deklaracji, wyniósł około 1,7 mln zł. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r., pomimo deklarowanych przez firmę D. obrotów, sięgających ponad 4,5 mln zł oraz ustawowego obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowych, podmiot nie wykazał podatku, podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Spółka D. zadeklarowała bowiem podatek naliczony, który kompensował całkowicie wykazane kwoty podatku należnego. Jak potwierdziły materiały włączone w postępowaniu odwoławczym postanowieniem z dnia 18 lutego 2020 r., analogicznie wyglądał schemat rozliczeń tej firmy w okresach następnych, w których C. także deklarowała nabycia od niego towarów. Spółka D., pomimo wykazanej w 2017 r. sprzedaży, opodatkowanej stawką VAT, wynoszącą 23%, w łącznej wysokości ponad 12,5 min złotych (netto), nie zadeklarowała we wskazanym okresie ani razu podatku do zapłaty. W złożonych rozliczeniach podatek należny, podobnie jak w IV kwartale 2016 r., został całkowicie skompensowany przez podatek naliczony, mający pochodzić z tytułu nabyć towarów i usług zarówno wewnątrzwspólnotowych, jak i krajowych. Według informacji, uzyskanych od Generalnego Inspektora Informacji Finansowej w okresie od października 2016 r. do czerwca 2017 r. D. była finansowana niemal wyłącznie przez spółkę C. oraz Prezesa tej Spółki. Kwoty przekazanych środków wyniosły odpowiednio przynajmniej 2.192.343 EURO i 1.535,964 zł oraz nie mniej niż 218.978 EURO i 309.820 zł. Z pozyskanych środków, za pośrednictwem rachunków bankowych spółki, dokonywano natomiast płatności na rzecz podmiotów zagranicznych - w tym najwięcej, bo około 900 tys. EURO, na rzecz firmy V. Informacje GIIF nie potwierdziły natomiast zakupów krajowych, wykazanych przez ww. podmiot w złożonych deklaracjach podatkowych, których wartość, tylko w okresie objętym postępowaniem, miała wynieść około 5 mln zł netto. DIAS podkreślił, że informacje, uzyskane od GIIF, korespondują z informacjami, wynikającymi z faktur, wystawionych przez D. sp. z o.o. na rzecz strony skarżącej. Zgodnie z tymi dowodami, środki na nabycie aut z zagranicy, w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych, pochodziły od C.. Już w pierwszym miesiącu "współpracy" i jednocześnie "działalności" D.-u, C. sp. z o.o. zasiliła ten podmiot kwotą 838.430,76 zł, co miało nastąpić tytułem "zaliczek na zakup poj. ciężarowych". Zgodnie z treścią dokumentów źródłowych, przekazanie środków pieniężnych następowało w dniu wystawienia faktury zaliczkowej. Na fakturach tych nie konkretyzowano natomiast przedmiotu zakupu, również żadna z faktur, wystawionych przez D. w 2016 r., mających dokumentować dostawę towarów na rzecz C., nie zawierała informacji odnośnie, rozliczenia przekazanych zaliczek. Organ odwoławczy wskazał, że w trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych, organ pierwszej instancji, zwrócił się bezpośrednio do spółki D. o przedłożenie dokumentacji, dotyczącej transakcji, które miały odbyć się pomiędzy nią a skarżącą, w tym – wystawionych faktur, rejestrów zakupów, prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku VAT, umów handlowych, dokumentów, dotyczących płatności, a także o złożenie wyjaśnień, w zakresie osób pracujących na rzecz wskazanej firmy. Jednak pomimo odebrania korespondencji, spółka nie podjęła współpracy z kontrolującymi, nie uprawdopodobniła zaistnienia transakcji gospodarczych, mających odbyć się pomiędzy firmą D. a skarżącą. Żadnej dokumentacji, ani wyjaśnień w żądanym zakresie spółka nie przedłożyła. Dalej organ wskazał, że z materiałów, zgromadzonych przez organ pierwszej instancji wynika, iż pełną kontrolę nad spółką D., której formalnym właścicielem oraz Prezesem Zarządu był V. S., sprawował T. K. - Prezes Zarządu C.. On też zainicjował powstanie tej spółki i poniósł związane z tym koszty. W jego posiadaniu była również dokumentacja, należąca do podmiotu, a także tylko on posiadał dostęp do rachunków bankowych D.-u, na co wskazują zeznania, złożone przez pełnomocnika spółki D. – T. S., w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w toku dochodzenia nr [...], w dniach 7 marca 2018 r. i 17 września 2018 r. Z zeznań tych wynika, iż formalnym prezesem zarządu spółki D. jest brat T. S., i jest to spółka "V. S. z T. K.". Pomysł założenia D.-u wyszedł od T. K., a powodem powstania spółki było zapewnienie możliwości płacenia niższych podatków przez jego firmę. W celu założenia D.-u, T. K. był z bratem świadka w Warszawie u prawnika, gdzie panowie załatwiali niezbędne formalności. Koszty pokrył K. Jednocześnie świadek zeznała, że V. S. nie jest biznesmenem, pracuje w więzieniu na Białorusi. W związku z faktem, iż V. S., ze względu na obowiązki służbowe, nie mógł często przyjeżdżać do Polski – T. K. zaproponował zeznającej, aby została pełnomocnikiem spółki D.. Świadek przyjęła propozycję, nie wchodząc w szczegóły funkcjonowania podmiotu, który miała reprezentować. W tym zakresie zeznająca nie wiedziała gdzie spółka się mieściła, ani kto zajmował się jej rozliczeniem, nie widziała też żadnych firmowych dokumentów. T. S. potrafiła jedynie wskazać, że D. znajdowała się chyba na ul. W. [...] – "tam, gdzie pracował P. K., gdzie było jego biuro", co kompletnie nie odpowiada dokumentacji rejestrowej podmiotu. Zadania zeznającej, jako pełnomocnika spółki, były ograniczone do wpłacania i wypłacania pieniędzy do i z banku, co odbywało się na polecenie T. K. Operacji finansowych T. S. dokonała po otrzymaniu od ww. telefonicznych dyspozycji. W przypadku wypłat, pieniądze były przekazywanie pracownikom T. K. – P. i Ł., bądź bezpośrednio T. K. Pieniądze do wpłat świadek otrzymywała w banku, od osoby pracującej na rzecz prezesa skarżącej. Ani zeznająca, jako pełnomocnik D., ani jej brat, jako jej formalny prezes, nie posiadali dostępu do firmowego rachunku spółki, nie wiedzieli jakie są na nim środki, nie posiadali kart do tego rachunku, nie znali numeru PIN, loginu czy hasła. W tym zakresie, jak określiła P. S. "(...) wszystko miał Pan T., kartki z numerami były u niego.(...)". Według zeznań świadka, formalny prezes spółki brał jedynie udział w zakładaniu kona w banku, następnie całą, związaną z tym dokumentację oraz dostęp do konta, przekazał K.. Ani T. S., ani jej brat V. S. nie mieli dostępu do dokumentacji, czy korespondencji D.-u. Nie wystawiali także w imieniu spółki faktur. Jak zeznała przesłuchiwana "(...) Dokumenty D. sp. z o.o. były w siedzibie firmy K. na ul. W., bo to jego dokumenty, dokumenty jego firmy. Rządził tym wszystkim T. K. Cała firma, kupowane i sprzedawane samochody, zaangażowane środki, to wszystko było K. Do brata tam nic nie należało i nie podejmował tam żadnych decyzji. (...)". Ponadto, świadek stwierdziła, że auta sprowadzane były przez "ludzi z firmy K.", a jej brat "nie ma takich pieniędzy, żeby kupować takie samochody". Jednocześnie T. S. wskazała, że V. S. podpisywał dokumenty in blanko, by T. K. mógł się nimi posługiwać przy zakupie samochodów. W tym zakresie zeznała: "(...) latem 2017 roku jak był mój brat V. w R., to pojechałam z nim do biura T. K. przy ul. W. i tam mój brat podpisał kilkanaście czystych kartek papieru. Brat tłumaczył mi, że nie może tak często przyjeżdżać żeby kupować te samochody w Niemczech i dlatego podpisał czyste druki, żeby T. K. mógł je wykorzystać." Dalej organ odwoławczy wskazał, że w ramach ww. postępowania przygotowawczego, w dniu 17 września 2018 r. przesłuchany został, w charakterze świadka, E. D., który skontaktował V. S. z T. K. Mężczyzna oświadczył, że był zatrudniony w firmie S., jako kierowca i uczestniczył w sprowadzaniu samochodów z Niemiec. W celu umożliwienia odbioru samochodów za granicą, świadek został pełnomocnikiem ww. firmy. Według zeznań D., dyrektorem spółki S. była O. S., natomiast faktycznym właścicielem – T. K., który zarządzał firmą, zajmował się "sprawami bankowymi", nikt oprócz niego nie posiadał dostępu do firmowych pieniędzy, nie znał kodów, haseł, PIN-ów do rachunku spółki. Samochody, kupowane formalnie przez spółkę S., faktycznie nabywał T. K., on je wybierał, płacił za nie, a następnie sprzedawał na swoim placu. Zgodnie z zeznaniami mężczyzny, T. S., jest jego partnerką życiową. T. K. wiedząc, że ma brata, zwrócił się do E. D., aby ten zaproponował mu pełnienie funkcji prezesa w jego nowej firmie. Według świadka, przyczyną takiego stanu rzeczy było, tak jak w przypadku spółki S., "zmniejszenie przychodów firmy Pana K.". Gdy brat T. S. przystał na złożoną propozycję, T. K. "kupił" mu spółkę o nazwie D.. Formalny właściciel spółki rzadko przyjeżdżał do Polski, nie wykonywał w firmie żadnych czynności, nie jeździł po samochody do Niemiec. "Wszystkim zajmował się K.". T. S. była pełnomocnikiem firmy D. i było to jedynie "pełnomocnictwo notarialne do banku", na podstawie którego, po telefonicznej dyspozycji P. K., wypłacała z rachunku spółki gotówkę, którą następnie przekazywała faktycznemu właścicielowi D.. W ramach dochodzenia nr [...]I w dniu [...] listopada 2018 r. przesłuchany został również J. K., pracujący dla T. K., jako kierowca. Świadek w złożonych zeznaniach wskazał, że stawiał się do pracy w firmie K. przy ul. W. i stamtąd wraz z innymi szoferami, których było 3 bądź 4, jechali do Niemiec po samochody. Jednocześnie zeznający zauważył, że K. zatrudniał około siedmiu kierowców, jeżdżących za granicę w różnych składach. Według świadka, prezes C. aut z Niemiec osobiście nie przyprowadzał, wracał zza granicy busem, którym uprzednio wiózł kierowców Na miejscu załatwiał natomiast formalności, związane z zakupem. Ponadto zeznał, iż żadnych umów z T. K. nie podpisywał, a wynagrodzenie za każdy wyjazd dostawał w gotówce. Świadek wskazał, że w pracy u T. K. poznał E. D. (E. D.). Według J. K., był on pracownikiem prezesa C.. Wobec spółki S. sp. z o.o., z siedzibą w R., ul. Z. [...], która przed pojawieniem się D.-u miała dostarczać C. samochody zza granicy i na którą powoływał się E. D. (kierowca zatrudniony w tej firmie) w zeznaniach, Naczelnik Trzeciego M. US w R. przeprowadził kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za I kwartał 2016 r. Postępowanie podatkowe zakończono decyzją, wydaną dnia [...] marca 2017 r., w której organ określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości ponad 3 mln. zł. Z ww. rozstrzygnięcia wynika, iż "(...) Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w miejscach wskazanych w NIP-8 i nie przedłożyła do kontroli dokumentów źródłowych oraz prowadzonych ewidencji". Wobec braku kontaktu z osobami reprezentującymi kontrolowany podmiot, nieudzielania odpowiedzi na pisemne wezwania organu w zakresie przedłożenia dokumentacji, dotyczącej zakupów i sprzedaży wykazanych w deklaracji za kontrolowany okres oraz niezłożenia wyjaśnień, co do okoliczności tych transakcji organ, który przeprowadził postępowanie stwierdził, iż rzetelność transakcji wykazanych w rozliczeniu podatku VAT nie została w żaden sposób stwierdzona. Organ zauważył, iż kontrolowany podmiot był zarejestrowany w budynku należącym do żony T. K.. Ponadto, sposób rozliczeń z tytułu podatku VAT tej spółki kształtował się analogicznie, jak w przypadku podmiotu, którym spółka S. była zastąpiona, to jest firmy D.. I tak, za I kwartał 2016 r. podmiot ten zadeklarował dostawę krajową oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, z których wartość podatku należnego została całkowicie skompensowaną wykazanymi zakupami, zarówno krajowymi, jak i zagranicznymi. Co spowodowało, że pomimo wykazania w złożonych deklaracjach sprzedaży sięgającej ponad 7 mln zł, spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług, nie zadeklarowała podatku należnego do zapłaty. W okresie objętym postępowaniem, spółka S. nie wystawiała już na rzecz C. faktur sprzedaży. Jej miejsce zajął nowy podmiot - firma D.. W tym zakresie była księgowa strony – A. F. - w zeznaniach, złożonych w trakcie przesłuchania, przeprowadzonego dnia 7 marca 2018 r. wskazała, że "(...) jesienią 2016 r. przeprowadziłam rozmowę z panem K. i powiedziałam, że podejrzane jest, że firma Center ma jednego dostawcę firmę S.. Po tej rozmowie firma S. przestała pojawiać się w rejestrach VAT spółki Center jako dostawca samochodów do firmy C. Pojawiła się firma D. sp. z o.o.". Z materiałów włączonych do postępowania odwoławczego postanowieniem z 18 lutego 2020 r. wynika, że sposób funkcjonowania charakterystyczny dla wyżej wskazanych podmiotów D. i S. powielony został także w odniesieniu do firmy D. sp. z o.o., która wystawiała na rzecz C. faktury sprzedaży w kolejnych okresach rozliczeniowych - od czerwca 2017 r. D. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego w maju 2017 r. Kapitał zakładowy spółki wynosi 5.000 zł, a jedynym jej udziałowcem, pełniącym jednocześnie funkcję prezesa zarządu, był i jest obcokrajowiec, I. V. Jako adres siedziby spółki, analogicznie jak w przypadku firmy S., zgłoszono R., ul. Z. [...]. Faktycznie spółka jednak w miejscu tym nie działała, co potwierdziły czynności przeprowadzone w dniu 7 marca 2018 r. przez funkcjonariuszy, którzy stwierdzili, iż pod ww. adresem znajduje się nowowyremontowany budynek, bez oznak prowadzenia w nim działalności. W deklaracjach VAT-7, złożonych przez spółkę D. w okresie od stycznia do czerwca 2017 r., podmiot nie deklarował sprzedaży, wykazywał natomiast niewielkie kwoty nabycia towarów i usług rzędu kilkuset złotych. Od czerwca 2017 r., to jest od momentu podjęcia "współpracy" z C., D. zaczęła wykazywać zarówno sprzedaż na terytorium kraju, jak i wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz krajowe nabycie towarów i usług w znacznych kwotach, które systematycznie rosły. W zakresie sprzedaży - wzrost zadeklarowanych wartości netto wyniósł od 350 tys. zł do 1,39 min zł, a w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych od 348 tys. zł do 974 tys. zł. Pomimo tendencji, którą wskazano powyżej, spółka nie zapłaciła podatku należnego od deklarowanych transakcji. W każdym z okresów rozliczeniowych, kwoty podatku należnego były kompensowane kwotami podatku naliczonego. Księgowość dla spółki D.-prowadziła również A. F., która w złożonych zeznaniach wskazała, że w okresie, gdy świadczyła usługi księgowe na rzecz skarżącej, T. K. zaproponował jej prowadzenie księgowości w spółce D.. P. F. przystała na złożoną propozycję, nie zawarła jednak żadnej umowy w tym zakresie, nie spotkała się też z żadnym formalnym przedstawicielem spółki D., nie poznała jej prezesa, nie pobierała z niniejszego tytułu odrębnego wynagrodzenia traktując tę działalność, jako dodatkową, w ramach świadczenia usług na rzecz P. K.. Kontakty, dotyczące spółki D., prowadzone były wyłącznie za pośrednictwem C., to jest jej prezesa, bądź pracownika. Dokumentację dostarczano i odbierano z siedziby spółki, mieszczącej się w R. przy ul. W. Współpracę w powyższym zakresie zakończono w maju 2017 roku. Dokumenty spółki D. zostały przekazane przez świadka obcokrajowcowi. Miało to miejsce w siedzibie C.. W trakcie przeprowadzonych czynności kontrolnych, organ pierwszej instancji zwrócił się bezpośrednio do spółki D. o przedłożenie dokumentacji, dotyczącej transakcji, które miały się odbyć pomiędzy ww. podmiotem, a stroną postępowania, w tym wystawionych faktur, rejestrów zakupów, prowadzonych na potrzeby rozliczenia podatku VAT, umów handlowych, dokumentów dotyczących płatności, a także - o złożenie wyjaśnień w zakresie osób, pracujących na rzecz wskazanej firmy. Korespondencja nie została odebrana, w związku z czym żadnej dokumentacji, ani wyjaśnień w żądanym zakresie nie przedłożono. Znaczną częścią dokumentów rzekomych dostawców spółki, to jest D., D. i S., dysponował Prezes Zarządu C.. W lokalu, mieszczącym się w R. przy ul. W. [...], to jest w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez C., ujawniono dowody, zabezpieczone w ramach postępowania przygotowawczego sygn. [...], wskazane szczegółowo w decyzji organu pierwszej instancji, na str. 9-10, wśród których znajdują się przede wszystkim: (-) dokumenty rejestracyjne spółek D., D. i S., w tym zgłoszenia rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R, zaświadczenia z Głównego Urzędu Statystycznego o nadaniu numeru REGON, potwierdzenia nadania numeru NIP, potwierdzenia zarejestrowania podmiotu, jako podatnika VAT-UE, uchwały zarządu, wnioski do KRS; (-) część faktur, wystawionych na rzecz ww. spółek oraz faktur wystawionych przez te spółki, ich deklaracje podatkowe z zakresu zarówno podatku od towarów i usług jak i podatku dochodowego, dotyczące różnych okresów rozliczeniowych, wykazy transakcji wewnątrzwspólnotowych spółki S.; (-) kopie kart paszportu Prezesa spółki D. l. V. oraz prokurenta spółki S. E. D.; (-) korespondencja urzędowa i inne dokumenty typu wezwania z urzędu skarbowego, dokumenty ZUS, pełnomocnictwa (Vollmacht), czyste kartki opatrzone u dołu pieczęcią "Prokurent E. D."; (-) dokumenty bankowe, umożliwiające dostęp do rachunków spółek D. i D., w tym umowa rachunku bankowego, karty do rachunku, token, umożliwiający logowanie się na rachunku, numery PIN, loginy i hasła, karty wzorów podpisów; (-) pieczęcie firmowe spółki D. oraz D., a także imienne V. S. i I. V. Dokumenty, dotyczące działalności spółek D., D. i S., zapisane były również na dysku komputera, będącego w posiadaniu przez Prezesa Zarządu skarżącej spółki. Wśród wielu dowodów w niniejszym zakresie ujawniono zarówno skany dokumentów rejestracyjnych spółek D., D., paszportów prezesów tych spółek, pełnomocnictwa udzielonego T. S. do reprezentowania spółki D., jak i oświadczenia oraz pełnomocnictwa, przygotowane w wersji edytowalnej, sporządzone w imieniu E. D. (S.), V. S. (D.), I., V. (D.), a także faktury, na których, jako wystawca figuruje spółka D., D. lub S., również przygotowane w formie edytowalnej. Fakt ujawnienia ww. dokumentów potwierdza zeznania świadków - zarówno T. S. (pełnomocnika D.), E. D. (prokurenta firmy S.), A. F. (księgowej C. oraz spółki D.), czy J. K. (kierowcy, pracującego dla T. K.). Dobitnie wskazuje, iż zakup samochodów za granicą był dokonywany na rzecz kontrolowanej spółki, pod jej nadzorem i według jej intencji, przy posłużeniu się podmiotami, nad którymi realną władzę sprawował T. K.. DIAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że pomimo, iż transakcje WNT były finansowane za pośrednictwem rachunków bankowych ww. podmiotów, to jednak dostęp do nich posiadali nie przedstawiciele spółek, które wystawiały na rzecz kontrolowanego podmiotu faktury sprzedaży, a Prezes Zarządu C.. Fakt ten z całą pewnością dawał mu nieograniczoną kontrolę nad funkcjonowaniem rzekomych dostawców i pozwalał zarządzać przekazanymi na ich rzecz środkami. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w ramach przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej podjął próbę przesłuchania w charakterze strony Prezesa C. sp. z o.o. - T. K.. Pismem z dnia 5 listopada 2018 r., korzystając z uprawnień, wynikających z art. 199 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm., dalej: "o.p."), nie wyraził zgodny na przeprowadzenie niniejszego dowodu (poz. nr 33 akt kontroli celnoskarbowej). W ramach postępowania odwoławczego, pismem z dnia 6 marca 2020 r. złożony został wniosek o przesłuchanie strony. Organ drugiej instancji, realizując prawo strony do wypowiedzenia się w przedmiotowej sprawie, podjął czynności, zmierzające do realizacji niniejszego wniosku. W związku z panującą w tym okresie sytuacją epidemiologiczną oraz mając na uwadze fakt, iż przesłuchanie strony stanowi środek dowodowy, który ze względu na źródło i możliwość pozyskania informacji jest taki sam jak wyjaśnienia, wezwaniem z dnia 16 marca 2020 r. zwrócono się do strony o złożenie pisemnych wyjaśnień, dotyczących transakcji, udokumentowanych fakturami, wystawionymi na rzecz C. przez spółkę D. oraz okoliczności towarzyszących tym transakcjom. W odpowiedzi na wezwanie, Prezes spółki, wskazał, iż ze względu na stan epidemii, nie ma osobistego kontaktu z pełnomocnikiem spółki, co uniemożliwia mu złożenie pisemnych wyjaśnień, jednocześnie podtrzymał wolę skorzystania ze złożenia wyjaśnień ustnych, w ramach przesłuchania w charakterze strony. Wniosek o przesłuchanie został również podtrzymany przez Pełnomocnika C. w piśmie z dnia 25 marca 2020 r. Mając na uwadze powyższe, pismem z dnia 10 czerwca 2020 r. organ drugiej instancji wyznaczył miejsce i termin przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Prezesa Zarządu C.. W wyznaczonym dni 3 lipa 2020 r., pełnomocnik spółki mailowo poinformował organ, że z przyczyn niezależnych od strony, nie może stawić się na przesłuchanie. Jednocześnie wskazał, że w niniejszym przedmiocie podejmie kontakt telefoniczny w ciągu kolejnego tygodnia (6-10 lipca 2020 r.). Po upływie wskazanego terminu, wobec braku reakcji zarówno pełnomocnika strony, jak i Prezesa C. uznano, iż strona ponownie skorzystała z przysługującego jej prawa odmowy złożenia zeznań. Z uwagi na powyższe organ uznał, że materiał dowodowy, zgromadzony w rozpatrywanej sprawie, jednoznacznie wskazuje, że spółka, zarządzana przez T. K., uczestniczyła w procederze, mającym na celu skorzystanie przez nią z nienależnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach, mających dokumentować zakup towarów w kraju oraz ominięcie obowiązku rozliczenia podatku z tytułu transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem, skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając je w całości, zarzuciła naruszenie: 1. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w tym w szczególności: 1) art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 o.p. - w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego oraz faktyczne ograniczenie tego materiału dowodowego wyłącznie do akt innych postępowań, w tym także takich, w których skarżąca spółka nie była stroną, w szczególności zważywszy na fakt, że zeznania świadków, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia organu (zarówno I jak i II instancji) mogły mieć charakter stronniczy, a osoby te miały interes osobisty w zeznawaniu na niekorzyść Prezesa Zarządu spółki C. Sp. z o.o., co rodzi uzasadnione podstawy do uznania, że zeznania te winny zostać zweryfikowane bezpośrednio przez organ; 2) art. 188 w zw. z art. 216 § 1 o.p. - poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...], o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej spółki, zawierającego szczegółowe i zasadne wnioski dowodowe, wskazując, że dowody te nie mają znaczenia w sprawie lub materiał dowodowy w tym zakresie został przeprowadzony z akt innych postępowań, co w opinii skarżącej znacząco obniża jego wartość dowodową, w szczególności w świetle naruszenia przepisów, opisanych w pkt 1 powyżej; 3) art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. - poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej bezprawnej tezy, zgodnie z którą skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym, kierując rzeczywiście działalnością spółek D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., w szczególności wobec przeniesienia na skarżącą spółkę odpowiedzialności nawet za brak wiedzy w zakresie przyjętych na siebie zobowiązań przez świadka T. S. (vide: strona 7 zaskarżonej decyzji, pkt 3.1.); 4) art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji wyłącznie na treści akt innych postępowań (w szczególności śledztwa Prokuratury Rejonowej W., włączonych do akt postępowania w niniejszej sprawie oraz informacji, uzyskanych od Trzeciego M. Urzędu Skarbowego w R.), co w sposób niedopuszczalny uniemożliwiło skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz naruszyło wprost zasadę bezpośredniości postępowania w odniesieniu do dowodów osobowych (świadków), w szczególności zaś w odniesieniu do zarzutów poprzedzających, a także wskazania (niesłusznego, co potwierdza zarzut opisany w pkt 3) przez organ, że skarżąca nie wykazała rzekomo własnej inicjatywy dowodowej; 5) art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 o.p. - poprzez taką prezentację w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów, stwierdzonych w toku niniejszego postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nie odpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej jako podmiotu rzekomo działającego niezgodnie z prawem oraz - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania - ustalenia, że świadomie podjęła ryzyko, związane z rzekomym wyłudzeniem podatkowym, w szczególności w odniesieniu do nieracjonalnego przedstawienia przez organ II instancji wiarygodności zeznań świadków, znajdujących się w aktach innych postępowań, dając im wiarę w całości; 6) naruszenie art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania skarżącej, z jednoczesnym zarzuceniem skarżącej spółce bezczynności dowodowej, podczas gdy spółka wnioskowała o przeprowadzenie licznych dowodów, które pozwoliłyby - przy weryfikacji prawdziwości stanowisk osób przesłuchanych w innych postępowaniach - ustalić, że materiał dowodowy z dokumentów daje podstawy do uznania, że skarżąca wyrażała przez cały czas trwania postępowania zgodne z rzeczywistością stanowisko, a także ustalenie, że osoby, na zeznaniach których organ oparł swoje rozstrzygnięcie (zarówno organ I, jak i II instancji) były niewiarygodne i działały na szkodę skarżącej spółki oraz jej przedstawiciela. 2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na treść zaskarżonej decyzji, w tym w szczególności: 1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek czego skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres objęty decyzją w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentacji, obejmującej zakwestionowane przez organ transakcje w 2017 r., dokonane przez inne podmioty w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w tym w szczególności poprzez całkowite pominięcie kontrahentów skarżącej, tj. spółki D. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o., które wcześniej nabyły towary na terytorium Unii Europejskiej, co całkowicie uprawniało strony do uznania, że transakcje je łączące miały charakter wewnątrzwspólnotowego nabycia, zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że sporne transakcje nie zostały dokonane, zaś faktury je dokumentujące nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazując na powyższe zarzuty, autor skargi wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...]oraz decyzji tego organu, działającego jako organ I instancji, z dnia [...] listopada 2019 r., nr [...]. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga, rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu. Spór w sprawie dotyczy oceny, czy spółka C.zasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych na jej rzecz w okresie październik - grudzień 2016 r. przez firmę D. sp. z o.o., a także czy to spółka, czy też jej kontrahent, dokonali w kwestionowanym okresie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a co za tym idzie – czy spółka miała obowiązek rozpoznać w księgach podatkowych zakup samochodów jako WNT. Spór zarazem stanowi odpowiedź na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, pozwalający na stwierdzenie, że transakcje nie były prowadzone w celu osiągnięcia rezultatów biznesowych, lecz wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej organy dokonały rozstrzygnięcia, które pozostaje w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym oraz stanem faktycznym i prawnym. Analiza zarzutów skargi sprowadza się do stwierdzenia, że skarżąca głównie polemizuje z oceną dowodów, dokonaną przez organy podatkowe. Przechodząc do oceny legalności wydanych decyzji stwierdzić należy, że z uwagi na to, że spółka w skardze artykułuje zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności przedmiotem rozważań, powinny stać się zarzuty w zakresie prawa procesowego, gdyż dopiero przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, ustaleń faktycznych, umożliwia ocenę procesu subsumcji stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie, przepisy prawa materialnego. Na wstępie zaznaczyć należy, że nie może odnieść skutku, argumentacja strony skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji, postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który spółka powiązała z naruszeniem szeregu przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Odnosząc się do nich stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie, bowiem stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że pomimo tego, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie dotyczy jedynie ostatniego kwartału 2016 r., na sprawę należy spojrzeć szerzej, gdyż jest ściśle związana z mechanizmem wyłudzania podatku VAT na przestrzeni lat 2016-2017, w który to proceder były zaangażowane często powiązane ze sobą osoby, jak np. rodzeństwo, czy osoby, pozostające ze sobą w związku nieformalnym i wykorzystywany był ten sam mechanizm. Po stronie dostawców skarżącej spółki zmieniały się tylko nazwy firm, które były kontrolowane bezpośrednio przez T. K., będącego ich faktycznym właścicielem, pomimo tego, że w dokumentacji tych spółek figurowały inne osoby – obcokrajowcy. Były to kolejno: S. Sp. z o.o. (I kwartał 2016), D. Sp. z o.o. (październik 2016 r. – czerwiec 2017 r.), D. Sp. z o.o. (od czerwca 2017 r.). Siedziby ww. podmiotów, za wyjątkiem firmy D., mieściły się pod adresem: ul. Zientarskiego 1A w Radomiu, zaś jako siedzibę spółki D. wskazano adres przy ul. Smulikowskiego 6/8 lok. 20 w Warszawie, należący do "biura wirtualnego". Spółki nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej pod wskazanymi adresami. W stosunku do spółki S. Naczelnik Trzeciego M. US w R., po przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowaniu podatkowym w zakresie podatku VAT za I kwartał 2016 r., wydał dnia 7 marca 2017 r. decyzję, w której określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości ponad 3 mln zł. Rozpatrywana sprawa dotyczy IV kwartału 2016 r. i jest kontynuacją wyżej opisanego procederu, zapoczątkowanego "współpracą" ze spółką S.. Przedstawiony schemat fakturowania towarów przez ww. podmioty na przestrzeni lat 2016-2017 wyglądał w ten sposób, że T. K., począwszy od firmy S. wprowadzał kolejno podmioty, które "wchodziły" w rolę dostawcy samochodów ciężarowych strony po zaprzestaniu fakturowania przez podmiot poprzedni. Spółki te rzekomo nabywały sporne towary w Niemczech, w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd podziela w całości ustalenia organów, które skupiły się w pierwszej kolejności na próbie wyjaśnienia rzeczywistego obrotu samochodami, widniejącymi na fakturach wystawionych przez spółkę D., która była w okresie, objętym zaskarżoną decyzją, jedynym dostawcą skarżącej spółki. Organy zidentyfikowały następnie powtarzający się schemat transakcji z udziałem skarżącej – transakcje te wyglądały tak samo ze wszystkimi z trzech kontrahentów – S., D. i D.. Przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła organy do słusznego i logicznego stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz C. przez spółkę D. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podmiot, będący wystawcą tych faktur, nie sprzedał spółce wykazanych w nich towarów, pochodzenia zagranicznego, sam ich także nie nabył. Rzeczywistego zakupu samochodów w Niemczech, których fikcyjnym nabywcą miała być spółka D., każdorazowo dokonała C.. Wobec powyższego, zasadnie uznano, że faktury, wystawione na rzecz strony przez D. firmę są "fakturami pustymi", nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. W świetle przedstawionych w uzasadnieniach organów obu instancji okoliczności, analiza i ocena dowodów odnoszących się do transakcji z udziałem podmiotów w nich uczestniczących, w tym skarżącej spółki, prowadzi do wniosku, że w latach 2016-2017 spółka C. uczestniczyła w procederze oszustw podatkowych, polegającym na zainicjowaniu utworzenia i sterowania spółkami "słupami" które dokonywały rzekomych wewnątrzwspólnotowych nabyć używanych samochodów ciężarowych z Niemiec, a następnie – wystawiały faktury sprzedaży tych samochodów na rzecz skarżącej spółki. Spółki "słupy" wykazywały w swoich deklaracjach VAT-7 wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i równocześnie fikcyjny krajowy zakup towarów w znacznej wysokości, czym kompensowały obowiązek zapłaty podatku z tytułu WNT i z tytułu sprzedaży krajowej. W zakresie spółki D. stwierdzono, że w złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2016 r., wykazała WNT na kwotę 2,6 mln zł i nabycia pozostałe na kwotę 7,7 mln zł, co spowodowało, że przy wartości sprzedaży rzędu 4,5 mln zł nie powstał obowiązek wpłaty podatku VAT, a jedynie rosnące kwoty do przeniesienia na poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Przy czym wykazane przez D. zakupy krajowe w wysokości 5,1 mln zł nie miały miejsca, o czym świadczy to, że nie zostały potwierdzone informacjami GIIF w zakresie płatności krajowych (poz. 36 akt administracyjnych) oraz fakt, że nie zostały również potwierdzone przez spółkę D., która nie przesłała żadnych dokumentów, mimo wezwania do ich przedłożenia z dnia 30 sierpnia 2018 r. Również w siedzibie C., pomimo odnalezienia kompletnej dokumentacji, dotyczącej funkcjonowania spółek D. oraz D., nie stwierdzono żadnych faktur, dokumentujących dokonanie zakupów od podmiotów krajowych na kwotę kilkunastu milionów złotych, które wynikały z deklaracji VAT-7 za lata 2016-2017 tych spółek. Faktycznym beneficjentem wyłudzenia podatku VAT była C., sterująca całym procederem. To skarżąca była faktycznym dysponentem towaru, pochodzącego z wewnątrzwspólnotowego nabycia, a poprzez stworzenie fikcyjnych spółek "slupów" – rzekomych nabywców towaru zza granicy, omijała obowiązek zapłaty podatku VAT, który by powstał, gdyby zadeklarowała podatek należy, z tytułu WNT. W tym miejscu należy przypomnieć, że w okresie od października do grudnia 2016 r. jedynym dostawcą samochodów do skarżącej miała być spółka D.. Jak wynika z zeznań przesłuchanej w toku śledztwa nr [...] T. S. – pełnomocnika tej spółki – od początku funkcjonowania tej spółki pełną kontrolę nad nią sprawował Prezes Zarządu C. – T. K.. Rzekomy Prezes Zarządu spółki D. – V. S. – na stałe przebywa natomiast na Białorusi, gdzie jest zatrudniony na państwowej posadzie w więzieniu. To za namową T. K., mężczyzna założył spółkę, która miała firmować sprowadzanie samochodów z Niemiec i ich dalszą odsprzedaż na terenie kraju. T. S. zeznała, że jej brat V. S. nie jest biznesmenem i nigdy nie dysponował środkami finansowymi w wysokości umożliwiającej zakup licznych samochodów o tak dużej wartości. Spółka D. została założona w Warszawie, zaś wszelkie formalności, związane z jej utworzeniem, opłacił T. K., który namówił V. S. do założenia firmy, ponieważ "(...) V. nie jest obywatelem Polski i dlatego firma K. będzie płaciła mniejszy podatek". Ustalenia poczynione w stosunku do ww. podmiotu w ramach dochodzenia nr [...] korelują z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. Zeznania ww. świadka potwierdzają, iż faktyczną kontrolę nad spółką, w której była pełnomocnikiem, sprawował T. K., zaś jej brał jedynie figurował w dokumentacji tej spółki. Warto w tym miejscu wskazać, że okoliczność przypuszczania przez świadka, że obcokrajowiec będzie w Polsce płacił mniejsze podatki, zdaniem Sądu, nie poddaje w wątpliwość jej zeznań zaś świadczy o tym, że kobieta nie jest zorientowana w sprawach podatkowych czy też w prowadzeniu firmy w Polsce, co jest zrozumiałe biorąc pod uwagę okoliczność, że była jedynie figurantem w omawianym procederze, zajmującym rzekomo wysokie stanowisko w jednym z podmiotów, ale niesprawująca faktycznej władzy, niemająca wpływu na podejmowane decyzje, działająca pod dyktando T. K.. Znamienna jest również okoliczność, że ani S. ani S. nie posiadali karty i tokenu do rachunku D., nie znali numerów PIN, hasła, loginu i nie dokonywali operacji na koncie spółki. V. S. brał udział w zakładaniu rachunku bankowego spółki, a następnie wszystkie uprawnienia przekazał T. K.. To na polecenie T. K., pełnomocnik D.U, dokonywała wpłat i wypłat gotówkowych z rachunku bankowego spółki, a wypłacone środki przekazywała T. K. lub jego pracownikom. Również czynności zakupu samochodów w Niemczech zawsze dokonywał Prezes C. bądź też jego pracownicy. Rzekomy prezes D.U uczestniczył w podróży zaledwie 2-3 razy. Z zeznań T. S. wynika nadto, że V. S. otrzymywał od T. K. dokumenty in blanco do podpisu, które następnie przekazał mu do wykorzystania. Ani prezes ani pełnomocnik D.u nie posiadali dostępu do poczty elektronicznej spółki i do przychodzącej korespondencji. Żadne z nich nie wysyłało tez korespondencji w imieniu spółki. W ramach wskazanego wyżej postępowania przygotowawczego, prokurent spółki S. – obywatel Uzbekistanu E. D. zeznał wprost, że spółki S. i D. należały faktycznie do T. K., który był inicjatorem ich założenia i w pełni je kontrolował. Ani on, ani O. S. nie kierowali faktycznie spółką i nie podejmowali w niej żadnych decyzji, zaś samochody, sprowadzone zza granicy przez spółkę S., w rzeczywistości były zakupione w Niemczech przez T. K. – na jego rachunek i za jego pieniądze. Świadek był jedynie w jego spółce kierowcą i pomagał w przywożeniu samochodów, za co otrzymywał wynagrodzenie w wysokości około 2.000 zł. E. D. zeznał, że ani on, ani O. S. nie decydowali o finansach spółki i nie mieli dostępu do jej rachunku bankowego. Świadek zeznał, że jest partnerem życiowym T. S. i to on zainicjował spotkanie V. S. z T. K. i to za namową prezesa skarżącej spółki, V. S. został prezesem spółki D., faktycznie nie pełniąc w tej spółce żadnej funkcji decyzyjnych. Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom strony, zeznania tych świadków należy ocenić pozytywnie, gdyż zostały potwierdzone ustaleniami, dokonanymi w trakcie czynności przeszukania siedziby skarżącej spółki w R. przy ulicy W. [...], w trakcie którego ujawniono m.in. dokumenty in blanco opatrzone pieczęciami spółki D., opracowane na komputerze wzory pełnomocnictw, wystawione rzekomo przez spółkę D. oraz dokumentację, umożliwiającą dostęp do rachunków bankowych tej spółki, w tym także token, loginy, hasła i karty debetowe. W trakcie tego przeszukania ujawniono również oryginały dokumentów dotyczących założenia i funkcjonowania spółek D., S. i D., korespondencji urzędowej, skierowanej do tych spółek i nadawanej w ich imieniu, dokumentacji bankowej, umożliwiającej dostęp do rachunków bankowych tych firm oraz odręczne zapiski, zawierające kalkulację podatku VAT dla spółek D. i D., jak również pieczęcie firmowe spółek D. i D. oraz imienne prezesów zarządu – V. S. i I. V. Podważając powyższe ustalenia, oparte o fakt dysponowania dokumentacją rzekomych dostawców, skarżący wskazuje na zakup od D. sp. z o.o. kontenera, w którym miała znajdować się dokumentacja tego podmiotu, o czym T. S. miała wiedzę i co zostało udokumentowane fakturą z grudnia 2017 r. Skarżący podnosił nadto, że szereg kwestii, związanych z tym kontenerem, nie zostało wyjaśnionych, przy czym skarżący nie wskazuje jakie dokładnie okoliczności wymagały wyjaśnienia oraz w jakim zakresie. Należy natomiast wskazać, że argumentacja zakupu kontenera, jako sposobu wejścia w posiadanie istotnych z punktu widzenia prowadzenia działalności gospodarczej narzędzi i dokumentów (w tym w szczególności urządzeń bankowych czy też pieczęci) z założenia trzech niezależnych podmiotów, choć zgodnie z twierdzeniami strony, zakupił kontener od spółki D., jest mało przekonywująca i całkowicie sprzeczna z realiami prowadzenia jakiegokolwiek biznesu. Taka dokumentacja nie mogła znaleźć się w przypadkowych rękach. Jednocześnie należy zauważyć, iż oprócz dokumentów papierowych w posiadaniu C. znajdowała się także dokumentacja elektroniczna, zabezpieczona na dysku komputera, będącego w posiadaniu strony, dotycząca również trzech kontrahentów spółki, a więc sprzęt elektroniczny nie mógł być własnością wyłącznie jednej z nich. Sąd zgadza się w tym zakresie z organem, że bez wątpienia należał do podmiotu, który sprawował nad spółkami kontrolę i u którego został zabezpieczony - do Spółki C.. Strona, wbrew wszelkiej logice, nie zauważa nic nadzwyczajnego w fakcie posiadania dokumentacji papierowej i elektronicznej i pieczęci trzech rzekomo niezależnych firm, a także dostępu do rachunków bankowych podmiotów, które według strony miały stanowić dla niej źródło dostaw towarów w różnych okresach rozliczeniowych. Sąd stwierdza, że powyższe ustalenia stanowią kolejny dowód, wpisujący się w materiał zgromadzony w sprawie, tworzący spójny obraz ujawnionego procederu - spółki D., S. i D. były podległe skarżącej spółce i w całości przez nią kierowane, co potwierdzają również pozostałe dowody, zgromadzone w przedmiotowej sprawie, jak np. kwestionowane przez skarżącego zeznania świadków, czy fakt przekazywania środków pieniężnych na zasadzie niezabezpieczonych zaliczek na nieokreślone dostawy, nad którymi w rzeczywistości kontrolę sprawował cały czas podmiot, który te zaliczki przekazał. Powyższe stanowi jedyne logiczne wytłumaczenie, dlaczego skarżąca spółka już na samym początku działalności nowego na rynku podmiotu, zarejestrowanego przecież dopiero w dniu 23 września 2016 r., przekazała mu niemalże milion złotych zasadach niczym nie zabezpieczonych zaliczek. W świetle powyższego, trudno też dopatrywać się osobistego interesu czy stronniczości w składanych przez świadków zeznaniach, mających rzekomo zmierzać do obciążenia skarżącej odpowiedzialnością za działalność postronnych podmiotów. W zakresie powiązań rodzinnych i osobistych, występujących pomiędzy E. D. i T. S. należy zauważyć, że na powyższe okoliczności wskazywali sami świadkowie. Zdaniem sądu, to właśnie te powiązania umożliwiły powstanie spółki D. oraz powołanie na jej prezesa brata T. S., a jej samej na pełnomocnika tego podmiotu. Ww. rodzeństwo T. K. poznał natomiast przez prokurenta swojego uprzedniego "kontrahenta" E. D., który w rzeczywistości pełnił funkcję jego kierowcy i jeździł z nim za granicę po samochody. Warto w tym miejscu wskazać, że we wniesionej skardze strona wskazuje, że zgodnie z jej wiedzą to właśnie ten mężczyzna był rzeczywistym właścicielem spółek D. i S., jednak nie podaje na potwierdzenie tych twierdzeń żadnych dowodów, czy też źródła takiej wiedzy. Jak wynika natomiast z zeznań księgowej strony, A. F., złożonych w trakcie przesłuchania przeprowadzonego dnia 7 marca 2018 r.: "(..)jesienią 2016 r. przeprowadziłam rozmowę z panem K. i powiedziałam, że podejrzane jest, że firma Center ma jednego dostawcę firmę S.. Po tej rozmowie firma S. przestała pojawiać się w rejestracji VAT spółki Center jako dostawca samochodów do firmy C. Pojawiła się firma D. sp. z o.o. ". Z powyższego płynie wniosek, że T. K., po rozmowie z A. F. uznał, że należy "zakończyć współpracę" ze spółką S., gdyż może nieść negatywne dla niego skutki w postaci ujawnienia zorganizowanego procederu. Chcąc jednak w dalszym ciągu czerpać z niego korzyści i z uwagi na potrzebę kolejnego "dostawcy" samochodów, zainicjowano spotkanie T. K. z kolejnym obcokrajowcem, na którego mógł założyć kolejną spółkę "słupa". Wyżej wymienieni nie byli natomiast powiązani ze spółką D., kolejnym "dostawcą" samochodów zza granicy, a T. S. w złożonych zeznaniach oświadczyła, iż nie zna osoby o nazwisku I. V., mającego pełnić funkcję prezesa w niniejszym podmiocie. Również zeznania, złożone przez kierowcę pracującego dla T. K. - prezesa C. – J. K. w pełni korespondują z zeznaniami innych świadków (T. S. czy E. D.), a także innymi dowodami, zaprezentowanymi przez organ w skarżonej decyzji. P. K. wskazał w nich, iż pracował bezpośrednio dla prezesa C., on także wypłacał mu wynagrodzenie. Ze świadkiem pracowali też inni kierowcy, których zadaniem było sprowadzenie aut zza granicy. Jednocześnie zeznający oświadczył, że dla T. K. pracował także E. D. Ze wskazanych przez świadka okoliczności nie wynika, aby był on związany z innymi firmami niż C.. W kontekście powyższego, brak jest podstaw do przyjęcia, iż T. S. i E. D., a także inni powołani świadkowie w złożonych zeznaniach mieli na celu obciążenie odpowiedzialnością C. za nieprawidłowości, jakich mieli się dopuścić rzekomi dostawcy strony postępowania. Osoby te, jak wykazano były powiązane z różnymi spółkami, z którymi miała "współpracować" skarżąca, bądź nie były powiązane z nimi wcale (księgowa, kierowca). Niezasadne jest więc doszukiwanie się stronniczego działania przesłuchanych świadków. Mając na uwadze powyższe, zarzut niewiarygodności złożonych zeznań, a także składanie ich przez osoby pozostające w zmowie, "w sposób de facto machinalny i wyuczony" należy uznać za całkowicie bezzasadny. Przemawia za tym również fakt, że zaprezentowany materiał dowodowy pozostaje spójny, nie tylko w zakresie dowodów, jakimi są złożone zeznania, ale także w powiązaniu ze wszystkimi dowodami, zebranymi w sprawie. Ocena tego materiału wykazała, iż pozostaje on ze sobą w logicznym związku, trudno jest więc odmówić mu wiarygodności, tylko na podstawie niczym niepopartych twierdzeń skarżącej spółki. Ze złożonych przez T. S. zeznań faktycznie wynika, że posiada nikłą wiedzę na temat firmy, którą rzekomo miała reprezentować, co jedynie potwierdza, że w rzeczywistości nie sprawowała w tej spółce żadnej znaczącej roli, ograniczając się jedynie do działania na polecenie T. K. – wpłacania i wypłacania gotówki, przez niego przekazanej, co potwierdził także E. D. wskazując, że posiadała jedynie "pełnomocnictwo notarialne do banku". Warto jednak zauważyć, że pomimo nikłej wiedzy, dotyczącej funkcjonowania spółki D., T. S. dokładnie opisała swoją rolę w tej spółce oraz rolę jej brata, ograniczoną do formalnego figurowania w dokumentach D., które nie pozostawały w jego dyspozycji (o czym powyżej). Złożone zeznania uwiarygadniają, nie tylko jak sugeruje skarżąca, oświadczenia składane przez jej partnera E. D., ale też pozostałe dowody. Odnosząc się do wskazania, że twierdzenia spółki, znajdują potwierdzenie chociażby w zeznaniach świadka A. T. złożonych w dniu 7 marca 2018 r., który wyraźnie zeznał, że to na zlecenie Prezesa Zarządu spółki D. V. S. założył i zarejestrował spółkę D. wskazać należy, że ta okoliczność nie mogła doprowadzić do zakwestionowania pozostałego materiału dowodowego, zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie i w jego obliczu nie mogą przesądzić, że spółka D. faktycznie należała do V. S. W tych samych zeznaniach świadek wskazał nadto, że jego kontakty z tym podmiotem były mocno ograniczone i polegały jedynie na mailowym przekazywaniu korespondencji. W kontekście powyższego, zeznania A. T. w żaden sposób nie dowodzą, że spółką D. kierował i zarządzał V. S. oraz jego siostra T. S. - jak sugeruje skarżąca, a jedynie świadczą o bardzo wąskim udziale tego świadka w sprawy spółki D.. Skarżąca kwestionuje również zeznania A. F. - księgowej spółek C. oraz D.. Należy w tym zakresie wskazać, iż świadek nie był powiązany ani z kontrolowaną firmą, ani z jej rzekomymi dostawcami. Trudno jest więc dopatrywać się osobistego interesu, jaki miałby zeznająca w przekazaniu nieprawdziwych informacji, dotyczących rozliczanych przez nią podmiotów, tym bardziej, że złożone zeznania nie odnosiły się do ich rozliczeń podatkowych, a okoliczności przekazywania dokumentów, czy uzgodnień, dotyczących podjęcia się świadczenia usług księgowych na rzecz firmy D. oraz zakończenia świadczenia tych usług. Słusznie więc uznał organ odwoławczy, iż na podstawie ustaleń, dokonanych odnośnie rzekomych dostawców spółki można stwierdzić, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje zakupu mają charakter fikcyjny, a wystawione na jej rzecz faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. Mając na uwadze powyższe, Sąd nie podzielił podniesionych w skardze zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, ust. 2 pkt 4 lit. c, ust. 10b pkt 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku wynikających z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08, wszystkie orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjaśnić należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale niedokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Dopuszczenie do takich sytuacji byłoby sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 ). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go, wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 Marcina Jagiełły wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W związku z powyższym w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę D. na rzecz skarżącej zasadnie stwierdzono, że nie można mówić o fakturach dokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Kwoty, wynikające z tych faktur nie powinny być więc uwzględnione w podstawie opodatkowania wskazanej w deklaracjach VAT-7 za miesiące październik-grudzień 2016 r. Spółka niezasadnie wykazała w rejestrach zakupu faktury, wystawione przez tego kontrahenta oraz przyjęła te faktury do rozliczenia podatku VAT pomimo, iż były to faktury "puste", w związku z regulacją zawartą w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT - nie przysługuje jej z tego tytułu prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty z nich wynikające. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju. Wysokość stawki tego podatku została wskazana w art. 41 ust. 1 w związku z art. 146apkt 1 tej ustawy i w okresie objętym postępowaniem wynosiła 23%. W świetle zaś art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Jak wynikam z poczynionych przez organy ustaleń, to spółka C., a nie jej rzekomy dostawca – D. - w okresie objętym postępowaniem dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, których nie wykazała w rejestrach, prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, ani w złożonych deklaracjach, wbrew postanowieniom art. 5 ust. 1 pkt. 4 u.p.t.u. Skarżąca nie nabyła przy tym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, w związku z brakiem faktur, dokumentujących dostawę towarów, stanowiącą u niej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Wbrew zarzutom skargi, nie ma w realiach niniejszej sprawy braków, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał i omówił okoliczności, świadczące o tym, że T. K. był twórcą procederu, w ramach którego dochodziło do wyżej opisanych, sztucznych transakcji oraz o faktycznym nieistnieniu kontrahentów skarżącej spółki. Przedstawiona argumentacja poddaje się weryfikacji, jest logiczna i przekonująca, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Organy miały podstawy do zakwestionowania transakcji zakupu samochodów od kontrahenta D. i odmówienia jej prawa odliczenia podatku naliczonego. Miały podstawy do uznania, że była ona świadomym uczestnikiem zorganizowanej, sztucznej konstrukcji, zaś argumentacja strony, w zakresie badania świadomości podmiotu, uczestniczącego w transakcji, związanej z oszustwem podatkowym, nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Badanie świadomości podatnika, co do faktu uczestniczenia w takich transakcjach, w przypadku stwierdzenia, iż podmiot ten jest inicjatorem i beneficjentem ujawnionego procederu, a faktury, którymi się posłużył są "fakturami pustymi" jest zbędne. Nie jest bowiem możliwe, aby proceder taki odbywał się bez świadomego uczestnictwa organizatora oraz osoby kontrolującej działalność firm, funkcjonujących w ramach stwierdzonego oszustwa. Prezentowana wyżej teza jest zarówno logiczna, jak i poparta wydanym w tej materii orzecznictwem. Wyroki sądów administracyjnych wskazują, że jeżeli organ podatkowy ustalił, iż transakcje wykazane na fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistości, ponieważ dostawa towaru na konkretnym etapie nie miała miejsca, nie ma on obowiązku podejmowania dalszych czynności badawczych, co do świadomości uczestników podważonych transakcji. Jednocześnie stwierdzenie niniejszych okoliczności obliguje organ do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w "pustych fakturach" bez badania jego "dobrej wiary" (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18.04.2019 r., sygn. akt I SA/Sz 872/8, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 09.01.2020 r., sygn. akt I SA/Ol 586/19). Wbrew sygnalizowanym w skardze naruszeniom, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej , a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka, korzysta z ochrony, przewidzianej w art. 191 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu "organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślenia wymaga, że dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu, tak organ odwoławczy jak i organ I instancji właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w bardzo obszernych uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć organy obu instancji szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności oraz wskazały te, którym dały wiarę. Co istotne, strona skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia dokonane przez organy podatkowe oraz dowody zebrane w toku postępowania. W ocenie Sądu, strona skarżąca nie wskazała żadnych przekonywujących wiarygodnych i przesądzających kontrdowodów, które potwierdziłyby prawdziwość jej twierdzeń. Nie może zatem odnieść skutku argumentacja spółki ukierunkowana na wykazanie wad i braków prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, że organy podatkowe w niniejszej sprawie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zgromadziły materiał dowodowy w pełni uzasadniający podjęte rozstrzygnięcia. Co niezwykle istotne, poszczególne dowody przeprowadzone w toku postępowania zostały ocenione w ich wzajemnym powiązaniu i doprowadziły organ do słusznych rozstrzygnięć. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń i zarzutów, a w obszernym wręcz drobiazgowym i wyczerpującym uzasadnieniu szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dał wiarę. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe zbadały każdą okoliczność, mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Odnosząc się do zaprezentowanej w tezy, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 188 w zw. z art. 216 § 1 o.p. - poprzez wydanie postanowienia z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...], o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego skarżącej spółki należy wskazać, że w powołanym postanowieniu z 17 sierpnia 2020 r. organ szczegółowo wyjaśnił, że okoliczności, wskazane we wniosku o przeprowadzenie dowodów, tj. istotne dla sprawy okoliczności funkcjonowania spółek D. I D. w ujawnionym procederze, ustalono w przeprowadzonym postępowaniu na podstawie szerokiej gamy dowodów, m.in. zeznań, złożonych bezpośrednio przez T. S., E. D. oraz w zakresie spółki D. – przez księgową tej spółki – A. F. oraz dokumentów, zabezpieczonych u strony, informacji uzyskanych od GIIF, czy też zeznań kierowcy, pracującego na rzecz T. K. – J. K.. Wobec uznania, że zgromadzony w sprawie materiał jest spójny, a wnioski z niego wynikające logiczne, prawidłowo uznano, że jego uzupełnienie, bądź powtórzenie przeprowadzenia dowodów jawi się jako bezzasadne. Ponadto, fakt udowodnienia, bądź nieudowodnienia sprowadzania samochodów z Niemiec bezpośrednio do siedziby C. sp. z o.o. przez brata V. S. nie ma w sprawie istotnego znaczenia. W samym wniosku o przeprowadzenie niniejszego dowodu Prezes Zarządu kontrolowanej spółki wskazał, że samochody z zagranicy trafiały bezpośrednio do niego. Drugorzędne znaczenie mają natomiast informacje, kto fizycznie dokonywał ich przyprowadzenia. Według zeznań P. K. na rzecz C. pracowało wielu kierowców, którym pracę zlecał bezpośrednio T. K.. Organ natomiast nigdy nie sugerował, że auta zza granicy przyprowadzał osobiście Prezes spółki. Warto wskazać, że jeżeli strona wnosi o przeprowadzenie określonych dowodów, to żądanie to należy co do zasady uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Uprawnienie, wynikające z art. 188 o.p., nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. np. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2020 r. sygn. akt I FSK 840/19 i przywołane tam orzecznictwo). Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (zob. np. wyroki NSA: z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1613/18, z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 430/17). Nie istnieje też prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym dowodów, przeprowadzonych uprzednio w innym postępowaniu karnym, kontrolnym czy podatkowym. Przyjmuje się możliwość żądania powtórzenia takiego dowodu, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności, wynikające z tych dowodów, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 28 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1096/2018). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie wskazuje natomiast na konkretne fakty lub dowody, które mogłyby obalić ustalenia poczynione przez organy podatkowe. Całkowicie niezrozumiałe są twierdzenia strony, że nie miała możliwości odniesienia się merytorycznie do materiałów niejawnych, w tym złożonych zeznań świadków (warto przypomnieć, że zostały szeroko zacytowane skarżącej), co spowodowało także brak możliwości złożenia przez Pana T. K. zeznań w charakterze strony, gdyż w takiej sytuacji jedyną możliwością przeprowadzenia rzetelnego dowodu w tym zakresie przez organ byłaby jedynie konfrontacja z osobami, które obciążają spółkę (oraz samego Prezesa Zarządu) odpowiedzialnością za działania zarządzanych przez siebie spółek D. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. Jak wynika z akt sprawy, strona miała pełen wgląd do dokumentów, które organy podatkowe zebrały i analizowały w toku postępowania i w oparciu o które ustaliły stan faktyczny sprawy, co też uczyniła – pełnomocnik strony zapoznał się z aktami przedmiotowej sprawy w dniu 11 maja 2018 r. Strona skarżąca miała więc możliwość zapoznania się oraz wypowiedzenia się co do zgromadzonych w toku postępowania dowodów. Nie można również zgodzić się również z zarzutem ukrycia materiałów dowodowych przed stroną, co według jej opinii spowodowało, iż nie miała możliwości wypowiedzenia się, co do zgromadzonych dowodów, a tym samym nie brała czynnego udziału w przeprowadzonym postępowaniu. Wskazać należy, że informacje i dowody pozyskane od innego organu podatkowego w postaci wydanej przez ten organ decyzji, co do których odnosił się powyższy zarzut, wskazywały w istocie na jedną okoliczność, dotyczącą spółki S., tj. podjętą próbę nawiązania kontaktu z tą spółką celem przeprowadzenia kontroli i postępowania podatkowego. Organ podejmujący czynności w tym zakresie, ostatecznie nie otrzymał od spółki materiałów, podlegających sprawdzeniu - spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów oraz nie złożyła wyjaśnień. Trudno jest więc mówić w niniejszym przypadku o możliwości ukrycia jakichkolwiek dowodów przed stroną, gdyż organy de facto ich nie pozyskały. Ocenie natomiast w tym przypadku podlegały właśnie okoliczności, które towarzyszyły próbom nawiązania kontaktu ze spółką, na które bezpośrednio organ wskazał w wydanym rozstrzygnięciu. Odnośnie natomiast materiałów, pozyskanych w toku prowadzonego postępowania [...] strona, decyzją Prokuratury nie miała bezpośredniego dostępu jedynie do treści odebranych w toku niniejszego postępowania zeznań, które zostały jej zaprezentowane w skarżonej decyzji, w postaci obszernych cytatów, do których skarżąca szeroko się odnosi w złożonej skardze. Inne dowody wyłączone, w tym dokumenty, zabezpieczone w takcie przeszukania miejsca prowadzenia działalności przez C. - były w posiadaniu Prezesa Zarządu tej spółki, w związku z czym nieuprawione jest twierdzenie, że są to materiały dla niego obce i nieznane. Odnosząc się natomiast do wniosku o wystąpienie do organów niemieckich w celu ustalenia, kto ze strony D. i D. dokonywał odbioru pojazdów za granicą należy zaznaczyć, iż kwestia ta w niniejszej sprawię nie rozstrzyga spornego problemu. Ważne w tym zakresie pozostaje dla kogo i w czyim imieniu działały osoby sprowadzające auta, a fakt ten został ustalony w oparciu o dowody zgromadzone w sprawie, zaprezentowane w wydanym rozstrzygnięciu. W tym przypadku należy również zauważyć, iż organ nie postawił tezy, że ww. czynności dokonywał osobiście T. K.. Sąd stwierdza, że z formalnego punktu widzenia fakt taki nie mógł zaistnieć, gdyż oficjalnie nabywającym były podmioty D. bądź D.. Jak jednak ustalono w trakcie postępowania – dokumenty, potwierdzające okoliczności nabycia samochodów za granicą, nie odzwierciedlają stanu faktycznego. Za bezpodstawne należy również uznać zarzut oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na treści akt innych postępowań (w szczególności śledztwa Prokuratury Rejonowej W., włączonych do akt postępowania w niniejszej sprawie oraz informacji uzyskanych od Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w R.), co w sposób niedopuszczalny uniemożliwiło skarżącej czynny udział w postępowaniu oraz naruszyło wprost zasadę bezpośredniości postępowania w odniesieniu do dowodów osobowych (świadków), w szczególności zaś w odniesieniu do zarzutów poprzedzających, a także przez organ, że skarżąca nie wykazała rzekomo własnej inicjatywy dowodowej. Korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne należy uznać za wadliwe chociażby z uwagi na założenie racjonalności ustawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeżeli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Organy podatkowe mają więc prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 o.p.) realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei, powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). Ponadto, możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także TSUE w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14 czy też z 16 października 2019 r. C-189 (na który powoływał się w skardze jej autor). Wyjaśniono w nich, że dopuszczalne jest wykorzystanie materiałów, zebranych w innych postępowaniach, pod warunkiem, że podatnik miał w ramach postępowania administracyjnego możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów i wyrażenia swego stanowiska w ich przedmiocie. Należy wyjaśnić, że przedmiotem powoływanego przez stronę orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "...w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli." (pkt 58). Co wymaga podkreślenia, na gruncie węgierskich przepisów proceduralnych, organ podatkowy związany jest ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach podatkowych, wydanych wobec kontrahentów i jednocześnie zwolniony z obowiązku ponownego przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko podatnikowi. Główne ograniczenie w rozpatrywanej przez TSUE sprawie polegało natomiast na nieudzieleniu podatnikowi dostępu do akt, dotyczących postępowań powiązanych, a w szczególności do wszystkich dokumentów, na których organ ten opiera ustalenia (tj. protokołów i decyzji). Zapoznanie podatnika z dowodami miało formę jedynie pośrednią w postaci streszczenia dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów. Tymczasem, na gruncie polskiej ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązują w tym zakresie odmienne regulacje procesowe, zawierające szeroki katalog środków, służących ochronie interesów podatnika w toku postępowania (opisanych powyżej). Mając na względzie wytyczne TSUE w powołanym orzeczeniu, a także specyfikę węgierskiego systemu prawnego, skład orzekający nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszeń. Postępowanie organu, w realiach niniejszej sprawy, w żaden sposób nie pozostawało w sprzeczności z tezami przywołanego wyroku i jego uzasadnieniem. Pomijając już fakt, że skarżący miał możliwość zapoznania się z aktami sprawy, to dodać trzeba, że nie istnieje prawo absolutnego dostępu do wszystkich danych kontrahentów i innych podatników, na co wskazywał też powoływany wyrok TSUE. Organy nie poprzestały więc jedynie na przyjęciu ustaleń, wynikających z odrębnych postępowań, prowadzonych w stosunku do kontrahentów strony, lecz dokonały ich analizy w kontekście przedmiotowej sprawy, a także oceny, w powiązaniu z innymi zgromadzonymi dowodami. W ocenie sądu dokonane w sprawie ustalenia potwierdzają, że spółka D. nie dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów ciężarowych z Niemiec, nie mogła ich zatem następnie sprzedać skarżącej spółce. To C. była faktycznym nabywcą pojazdów w ramach WNT, zaś rolą jej rzekomego kontrahenta było jedynie "zdjęcie" ze skarżącej obowiązku podatkowego. W kontekście powyższego, Sąd uznał, że autor skargi stawia tezy przeciwne, do tych postawionych przez organy z tą jednak różnicą, że organ przedstawia szereg dowodów na poparcie swojego stanowiska, zaś skarżąca, pomimo kwestionowania dokonanych ustaleń, nie wskazuje na żadne fakty czy dowody, mogące stanowić kontrargumenty. Przy czym skarżąca spółka czyni długie wywody na temat konieczności "osobistego" przesłuchania świadków przed organem podatkowym, prowadzącym postępowanie wobec skarżącej spółki w obecności strony lub jej pełnomocnika, zaś jedynie lakonicznie odnosi się do szeregu dowodów, świadczących o jej zaangażowaniu w omawiany proceder, zabezpieczonych w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Należy wskazać, że z żadnego dowodu, zebranego w postępowaniu, nie wynikał fakt samodzielnego i w pełni autonomicznego funkcjonowania kontrahentów skarżącej spółki, dokonania przez te podmioty wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdów, faktycznego dysponowania spornymi towarami jak właściciel oraz rzeczywistych gospodarczych relacji pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami – S., D. i D., czy też tego, że podmioty te zawierały jakiekolwiek inne transakcje krajowe, poza tymi rzekomo dokonanymi ze skarżącą. Bez znaczenia pozostaje przy tym wskazywana przez stronę okoliczność, iż spółki te były w poszczególnych okresach czynnymi podatnikami VAT, bowiem był to wymóg niezbędny, aby móc pozorować sporne transakcje nabycia towarów w ramach WNT, a następnie ich odsprzedaż na rzecz strony. Ta okoliczność nie świadczy natomiast o tym, że spółki te faktycznie prowadziły działalność gospodarczą. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Stwierdzony w toku postępowania stan faktyczny znajduje oparcie w szczególności w analizie dokumentacji źródłowej znajdującej się w aktach sprawy (faktury wystawione przez D., S., płatności, oryginały faktur zakupów, dokonanych przez te spółki, np. za transport, paliwo), w zeznaniach T. S., E. D. oraz w zakresie spółki D. – przez księgową tej spółki – A. F. oraz dokumentów, zabezpieczonych u strony, informacji uzyskanych od GIIF, czy też zeznań kierowcy, pracującego na rzecz T. K. – J. K., dowodów, pozyskanych przez funkcjonariuszy PUCS w B., zgromadzonych w ramach postępowania, prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. czy też z informacji, uzyskanych z Trzeciego M. US w R. w zakresie spółki S.. Strona skarżąca we wniesionej skardze pomija większość ze zgromadzonych dowodów, w zasadzie skupiając się na kwestionowaniu zeznań świadków, które jednak w pełni korespondują z ww. pozostałym materiałem dowodowym, zgromadzonym w rozpoznawanej sprawie. Reasumując stwierdzić należy, że ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została także przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał ten został zebrany w sposób rzetelny i prawidłowy, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Organy podatkowe orzekały w sprawie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, prawidłowo je stosując - zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi orzeczono zatem jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842), z uwagi na objęcie całego obszaru kraju, w tym Miasta Białegostoku (siedziby Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku) tzw. strefą czerwoną, wskazującą na zwiększone ryzyko zakażenia wirusem SARS-Co-V2.