III SA/Wa 380/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Baran, sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Protokolant sekretarz sądowy Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2021 r. sprawy ze skargi B.K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.715.2020.4.DJD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B.K. (dalej zwany "Wnioskodawcą" lub "Skarżącym") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS") wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), w związku z czym na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h O.p., wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Przedstawiając zdarzenie przyszłe we wniosku oraz jego uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że jest fotografem, osobą fizyczną nieprowadząca pozarolniczej działalności gospodarczej. Wskazał, że uzyskuje przychód z tytułu udzielenia licencji wyłącznej na korzystanie z Jego fotografii na zasadzie agencyjnej, podlegającej dalszemu sublicencjonowaniu, na czas nieokreślony od dnia przekazania fotografii. Licencji udzielono agencji fotograficznej (Spółce z o.o.) wyspecjalizowanej w obrocie prawami do utworów fotograficznych, na podstawie porozumienia stron - umowy licencyjnej zawartej w dniu 22 sierpnia 2018 r. na czas nieokreślony. Umowa ta obejmuje prawa do zdjęć wykonanych dotychczas oraz tych, które zostaną wykonane w przyszłości. Strony umowy nie pozostają w stosunku pracy. Przychód generowany jest dopiero w momencie zakupu praw do zdjęcia (sublicencji) przez podmioty korzystające z usług agencji fotograficznej, reprezentującej fotografa - Wnioskodawcę. W ten sposób sublicencja może zostać udzielona wielokrotnie, czyli jedno zdjęcie może zostać wielokrotnie sprzedane. Wnioskodawca rozlicza przychód z tego tytułu w zeznaniu rocznym w poz: prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Z 2016 r., poz. 2048, dalej powoływana " u.p.d.o.f.") ), stosując 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca planuje rozpocząć jednoosobową działalność gospodarczą - PKD 74.20.Z (Działalność fotograficzna) w celu pozyskania dodatkowego przychodu z tytułu zleceń realizowanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz innych podmiotów. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że fotografie, które wykonuje, stanowią utwór w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy. Aktualnie Wnioskodawca nie prowadzi innej, niż wskazana we wniosku, działalności zarobkowej związanej z publikacją utworów. Przedmiotem porozumienia (umowy) zawartego z agencją jest zobowiązanie stron do podjęcia współpracy w zakresie: - przeniesienia przez fotografa (Wnioskodawcę) na agencję autorskich praw majątkowych do utworów fotograficznych wybranych przez agencję, wykonanych przez fotografa (Wnioskodawcę), bądź - udzielenia agencji licencji wyłącznej na korzystanie z fotografii na zasadzie agencyjnej, nieograniczonej terytorialnie, podlegającej dalszemu sublicencjonowaniu, na czas nieokreślony od dnia przekazania fotografii. W przypadku wypowiedzenia umowy, sublicencjonobiorcy będą uprawnieni do korzystania ze zdjęć do czasu wygaśnięcia stosownej umowy zawartej przez nich z agencją. Fotograf oświadcza, że zdjęcia będą wynikiem jego twórczości i nie będą naruszały praw autorskich osób trzecich. Z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych fotograf otrzyma każdorazowo od agencji zapłatę ustaloną przez agencję. Z tytułu udzielenia sublicencji na zdjęcia, co do których nie nastąpiło przeniesienie praw majątkowych, agencja zobowiązuje się do zapłaty fotografowi opłat licencyjnych w wysokości 50% uzyskanej kwoty oraz przedstawienia raportu miesięcznej sprzedaży. Fotograf oświadcza, że wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich oraz opłaty sublicencyjne stanowią przychód z tytułu korzystania i rozporządzania prawami autorskimi w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strony ustalają, że kompetencją agencji jest ustalanie polityki cenowej. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Strony zgodnie ustalają, że z datą wypowiedzenia umowy, licencja wyłączna (podlegająca dalszemu sublicencjonowaniu) na wszystkie zdjęcia, które fotograf dostarczył w trakcie trwania umowy, a co do których agencja nie posiada autorskich praw majątkowych, przekształca się w licencję niewyłączną (podlegającą dalszemu sublicencjonowaniu). Wnioskodawca dostarcza zdjęcia agencji od 2006 r. na podstawie wcześniejszych porozumień. Głównym źródłem przychodu jest zbudowane w tym czasie archiwum ponad 100.000 zdjęć przekazanych do dyspozycji agencji, podlegających dalszemu odpłatnemu sublicencjonowaniu. Kwota, którą otrzymuje Wnioskodawca od agencji, stanowi wyłącznie wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji do stworzonych zdjęć lub przekazania autorskich praw majątkowych do wybranych zdjęć w całości. Łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa wart. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nigdy nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy, ani połowy tej kwoty, gdyż sama podstawa podatku nie przekroczyła tejże kwoty. Wnioskodawca planuje rozpocząć prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej po uzyskaniu indywidualnej interpretacji podatkowej. Wnioskodawca uzależnia datę rozpoczęcia pozarolniczej działalności gospodarczej od rozwoju sytuacji epidemicznej w najbliższych miesiącach. Planuje prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wykonywaniu sesji zdjęciowych portretowych, dokumentacji fotograficznej wydarzeń kulturalnych, konferencji, itp. (PKD 74.20.Z). Wnioskodawca zamierza także prowadzić działalność gospodarczą w zakresie projektowania graficznego wzorów (PKD 74.10.Z) oraz działalność malarską artystyczną, polegającą na nanoszenieniu zaprojektowanych samodzielnie wzorów graficznych na przedmioty codziennego użytku, za pomocą technik malarskich (PKD 90.03.Z). Nie zamierza świadczyć usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej na rzecz podmiotu, z którym obecnie współpracuje, tj. wyżej wspomnianej agencji fotograficznej. Wnioskodawca nie zamierza także wypowiedzieć obowiązującej umowy zawartej z agencją. W związku z powyższym opisem Skarżący zadał pytanie: Czy po zarejestrowaniu jednoosobowej działalności gospodarczej, nadal będzie mógł rozliczać przychód z tytułu wyżej wymienionej umowy licencyjnej zawartej z agencją fotograficzną na dotychczasowych zasadach, czyli jako "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy", tym samym stosując do przychodu z tego źródła 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu do wysokości limitów kwotowych określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, równolegle świadcząc usługi fotograficzne i inne na rzecz innych podmiotów w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, odrębnie rozliczając przychody i koszty z tejże pozarolniczej działalności gospodarczej (tj. wg skali podatkowej, na podstawie PKPiR)? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z tytułu praw autorskich i pokrewnych stanowią odrębne źródło przychodu - skategoryzowane jako prawa majątkowe, a zatem nie będą stanowić w przyszłości przychodu z tytułu wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej i powinny być nadal rozliczane na dotychczasowych zasadach w rocznym zeznaniu podatkowym jako "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa wart. 18 ustawy", a co za tym idzie, Wnioskodawca powinien zastosować do tego źródła przychodu zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, do wysokości limitów kwotowych, określonych w art. 27 ust. 1 cyt. ustawy. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2020 r. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wyjaśnił, że w przypadku, gdy określona działalność podatnika spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie spełnia warunków określonych w art. 5b u.p.d.o.f., to przychody osiągnięte z tytułu tej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z powyższej definicji działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, że jeżeli ustawa zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Opisane wyłączenie dotyczy również przychodów uzyskiwanych przez podatnika z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że okoliczność że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Nie można zatem twierdzić, że w każdym przypadku, gdy "przedmiotem umowy jest możliwość świadczenia objętych prawami autorskimi usług", to przychody z tego tytułu zawsze stanowią przychody z praw majątkowych, nawet jeśli osiągane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet jeśli podatnik uzyskuje przychody z tytułu udzielonej licencji poza działalnością i mają one charakter ciągły, to przychody takie można zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. W myśl bowiem art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., za działalność gospodarczą uważa się m.in. działalność wytwórczą, usługową, prowadzoną w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu. W konsekwencji skoro działalność zarobkowa Wnioskodawcy jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), w sytuacji gdy prowadząc działalność gospodarczą w zakresie działalności fotograficznej, dokona przeniesienia na agencję autorskich praw majątkowych do utworów fotograficznych wybranych przez agencję, wykonanych przez Wnioskodawcę bądź udzieli agencji licencji wyłącznej na korzystanie z fotografii na zasadzie agencyjnej, to przychód z ww. praw majątkowych będzie należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Będzie to konsekwencja wyboru przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej, która wykazuje cechy aktywności podejmowanych w sposób ciągły oraz zorganizowany, wskazany w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, co kwalifikuje je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem przychody z tytułu sprzedaży prawa do korzystania z wykonanych przez Wnioskodawcę fotografii, zdjęć (udzielanych licencji), nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Skarżący nie zgodził się z wydaną interpretacją indywidualną i złożył skargę do Sądu. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 u.p.d.o.f. oraz art. 2, art. 8 ustawy Prawo Przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 (Dz.U. 2018 poz. 646), przez błędną wykładnię artykułu 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i uznanie, że przychody z tytułu autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych należy kwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podniósł, że nie zgadza się ze stanowiskiem Dyrektora KIS w części dotyczącej kwalifikacji przychodów z tytułu praw autorskich i pokrewnych do źródła pozarolniczą działalność gospodarcza. W ocenie Skarżącego nieprawidłowe jest stanowisko wyrażone w skarżonej interpretacji indywidualnej, wskazujące że Wnioskodawca powinien zaliczyć przychód z tytułu autorskich praw majątkowych do źródła o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako " konsekwencja wyboru przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej, która wykazuje cechy aktywności w sposób ciągły oraz zorganizowany, wskazany w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, co kwalifikuje je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej". W ocenie Skarżącego Dyrektor KIS w swoim stanowisku nie uwzględnił ostatniej przesłanki wymienionej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mówiącej o tym, że ilekroć w ustawie jest mowa o pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową (...) z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9, tym samym Organ zastosował błędną wykładnię art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na dowód czego powołał wyrok NSA sygn.. akt II FSK 34/16. . Dyrektor KIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl tego ostatniego przepisu skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 146 § 1 P.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Natomiast w myśl art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala. Podkreślenia wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku - winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej). Skarga w niniejszej sprawie, rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym stanie faktycznym, który na mocy art.14c Ordynacji podatkowej wiąże zarówno organ interpretacyjny, jak i Sąd – Skarżący, po zarejestrowaniu jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie usług fotograficznych, będzie mógł nadal rozliczać przychody z tytułu praw autorskich i pokrewnych uzyskiwane na podstawie umowy zawartej z agencją reklamową na dotychczasowych zasadach, jako przychody zaliczane do źródła z art. 10 ust,.1 pkt 7 u.p.d.o.f., stosując zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów. W ocenie Skarżącego na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Przychody z tytułu praw autorskich i pokrewnych stanowią odrębne źródło przychodu skategoryzowane jako prawa majątkowe, a zatem nie będą w przyszłości stanowić przychodu z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny prezentuje w tym sporze stanowisko przeciwne. Zdaniem organu, nawet w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu udzielonej licencji poza działalnością i mają one charakter ciągły , to takie przychody można kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej. Odnosząc się do istoty sporu na wstępie należy wskazać, że art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. jako źródła przychodów wymienia m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3) a także kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych, niż wymienione w pkt 8 lit a-c.( pkt 7). Na mocy art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się – między innymi – przychód z praw autorskich i praw pokrewnych. Wyliczenie zawarte w powołanym przepisie nie ma charakteru zamkniętego, na co wskazuje użycie wyrażenia "w szczególności:" W konsekwencji przychodem z praw majątkowych są nie tylko przychody z odpłatnego zbycia praw autorskich i pokrewnych , lecz także z korzystania z tych praw na podstawie udzielonej licencji Zgodnie z art. 17 u.p.a.p.p. przez autorskie prawa majątkowe rozumie się wyłączne prawo twórcy do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Zauważyć należy, że katalog źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. ma charakter rozłączny, co już na wstępie uprawnia do sformułowania wniosku, że prawa majątkowe są odrębnym od innych źródłem przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Przepisy u.p.d.o.f. nie wykluczają możliwości uzyskiwania przychodów z dwóch konkurencyjnych źródeł przychodów. Jak wskazano w uchwale NSA z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt II FPS 1/15, konkurencja dwóch źródeł jest możliwa wyłącznie w sytuacji, gdy przychód został osiągnięty przy spełnieniu przesłanek pozytywnych z art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. i niespełnieniu przesłanek negatywnych z art.5b ust.1 tej ustawy. W przeciwnym razie nie ma potrzeby rozważania, czy przychód może być zaliczony do innego źródła niż działalność gospodarcza, choć ma cechy odpowiadające pochodzeniu z tego ostatniego źródła. W myśl art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Powyżej podaną definicję należy uzupełnić o treść art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki: 1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności; 2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności; 3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością. Zawarta w powołanym przepisie definicja działalności gospodarczej ma charakter obiektywny. Jednak nie można zapominać, że w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. in fine jest zastrzeżenie, że jest to działalność gospodarcza, "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;". Reguły wykładni a contrario prowadzą wobec tego do wniosku, że zaliczenie określonego strumienia przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. (w tym także w art. 10 ust. 1 pkt 7), stanowi przesłankę negatywną, uniemożliwiającą rozpoznanie takiego przychodu jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga także, że z przepisu tego wynika, iż aktywność podatnika działającego na własny rachunek (we własnym imieniu), nawet w przypadku jej prowadzenia w sposób zorganizowany i ciągły, powinna w pierwszej kolejności zostać rozpatrywana pod kątem jej kwalifikacji do jednego ze źródeł przychodów innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza. Ma to zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji danych przychodów do konkretnego źródła, gdyż wszystkie aktywności podatnika podatku dochodowego wymienione w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. związane są z zarobkowaniem i powstaniem dochodu z każdego źródła przychodu rozumianym jako nadwyżka sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt II FPS 1/21, konflikt występuje w pierwszym rzędzie pomiędzy pkt 3 i pkt 8 z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli dotyczy przychodów ze sprzedaży, najczęściej nieruchomości (przeważnie działek gruntu po podziale), a działalnością gospodarcza polegająca na zbywaniu nieruchomości. Podkreślono, że w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest zastrzeżenie, że sprzedaż nie może następować "w wykonaniu działalności gospodarczej". Stąd słusznie na gruncie wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f., a art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sformułowano w orzecznictwie regułę pierwszeństwa, polegającą na braku możliwości kwalifikacji przychodu do innego źródła niż pozarolnicza działalność gospodarcza, jeżeli działania podatnika spełniają przesłanki działalności gospodarczej, którą to regułę można wyprowadzić z treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (por. także wyroki NSA: z 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14; z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, CBOSA). Zauważono, że "wprowadzony do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zwrot: »jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej«, nie został powtórzony w kolejnych punktach art. 10 ust. 1 (punkty 1-2, 4-7 oraz 9), składających się na katalog przychodów podatkowych, które nie są zaliczane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przypisanie cech pozarolniczej działalności gospodarczej podatnikowi uzyskującemu przychody, które nie mogą być identyfikowane z transakcjami wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (jak np. przychody z tytułu najmu i dzierżawy) nie jest wystarczające do zakwalifikowania takiego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik dokonał wyboru innego źródła (np. do przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. - z tytułu umowy najmu czy dzierżawy, które z istoty swojej kreują stałe źródło przychodu).". Zagadnieniem relacji źródeł przychodów zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny także w powołanej wyżej w uchwale z dnia 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15, w której stwierdził : "Na tle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. w wyroku NSA z dnia 14 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2446/12) wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy kwalifikacji przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero, gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności. Pogląd taki prezentowany był także w piśmiennictwie (tak P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010, s. 338). B. Brzeziński (Działalność gospodarcza czy inne źródło przychodów-łamigłówka rozwiązana, Przegląd Podatkowy z 2015 r., nr 2, s.14) wyraził jednakże pogląd odmienny. Uznał, że art. 5a ust.6 u.p.d.o.f. zawiera błąd logiczny. Przede wszystkim dlatego, że nakazuje wykluczyć także możliwość zaliczenia przychodu do przychodów z innego źródła. Tymczasem przychód może być przychodem z innego źródła (art.10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f.), jeżeli nie można go przypisać do żadnego ze źródeł nazwanych i wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8a. Końcowa część art.5a pkt 6, po przecinku, nie ma zatem żadnego normatywnego znaczenia. Najpierw należy bowiem stwierdzić, przy założeniu formalnej równorzędności źródeł, wymienionych w art.10 ust.1 pkt 1-8, czy przychód nie może być zaliczony do któregokolwiek z nich, a dopiero w drugiej kolejności przyporządkować go do źródła, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 9. Pogląd ten, na co zwrócił uwagę jego autor, prowadzi jednakże do uznania, że końcowa część przepisu (od słów "z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł...") staje się zbędna. Uzyskany w ten sposób wynik wykładni narusza w związku z tym jedną z obowiązujących jej zasad - zakazu pomijania części przepisów (słów) składających się na określoną normę (zasada per non est)." W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza (podkreślenie sadu) Pogląd ten sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własny. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, przypomnieć należy, że z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, uzupełnionego w piśmie z dnia 22 października 2020 r. wynika, że Wnioskodawca jest fotografem i od 2006 r. dostarcza zdjęcia agencji fotograficznej na podstawie umowy licencyjnej.. Przedmiotem umowy zawartej z agencją jest współpraca w zakresie : - przeniesienia przez Wnioskodawcę na agencję autorskich praw majątkowych do utworów fotograficznych wybranych przez agencję, wykonanych przez fotografa, - udzielenia agencji licencji wyłącznej na korzystanie z fotografii na zasadzie agencyjnej, nieograniczonej terytorialnie, polegającej dalszemu sublicencjonowaniu na czas nieokreślony od dnia przekazania fotografii. Umowa ta obejmuje prawa do zdjęć wykonanych dotychczas oraz tych, które zostaną wykonane w przyszłości. Głównym źródłem przychodu Wnioskodawcy jest archiwum ponad 100 000 fotografii przekazanych do dyspozycji agencji, podlegających dalszemu odpłatnemu sublicencjonowaniu. Kwota, którą otrzymuje Wnioskodawca od agencji, stanowi wyłącznie wynagrodzenie z tytułu udzielenia licencji do stworzonych zdjęć lub przekazania autorskich praw majątkowych do wybranych zdjęć w całości. Skarżący w uzupełnieniu wniosku o udzielenie interpretacji wskazał, że fotografie, które wykonuje stanowią utwór w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Wnioskodawca jest twórcą w rozumieniu powyższej ustawy. W ocenie Sądu rację ma Skarżący twierdząc, że sam fakt, że podatnik zdecydował się na prowadzenie działalności gospodarczej, nie wyłącza możliwości uzyskiwania przychodów w ramach odrębnych źródeł przychodu wymienionych w ustawie i opodatkowania ich w sposób właściwy dla tych źródeł. Trafnie także wskazuje, że przepisy dopuszczają możliwość ujmowania przychodu z tytułu zbycia praw majątkowych do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem Sądu, wobec przedstawionej wyżej argumentacji, w tym odnośnie do wzajemnych relacji pomiędzy zapisami art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. a art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f., decydujące znaczenie w stanie faktycznym sprawy w zakresie klasyfikacji przychodów z praw majątkowych przyznać należy decyzji samego podatnika. Wymaga tego zasada określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP, który wskazuje, jakie elementy musi określać ustawa, aby spełniała konstytucyjne wymogi nakładania podatków i innych danin publicznych. Wypływa z niego zakaz domniemania istnienia obowiązku podatkowego, jeżeli nie wynika on wprost z ustawy, która winna określać w sposób precyzyjny elementy norm podatkowych. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej wyżej uchwale II FPS 1/15, jeżeli dany rodzaj aktywności może być realizowany w różnych formach prawnych, przepisy podatkowe powinny wskazywać na konieczność zaliczenia ich do źródła, które nie odpowiada wybranej przez podatnika działalności. Zatem w sytuacji braku ingerencji ustawodawcy, który w przepisie art. 10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie zawarł zastrzeżenia, jak w pkt 8 omawianego przepisu (jeżeli odpłatne zbycie nie może występować w wykonaniu działalności gospodarczej), a także biorąc pod uwagę wyrażoną w art. 10 ust.1 u.p.d.o.f. zasadę rozłączności źródeł przychodów za błędne należy uznać stanowisko organu interpretacyjnego co do kwalifikacji w stanie faktycznym sprawy przychodów z tytułu praw autorskich i pokrewnych do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, jako " konsekwencja wyboru przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej, która wykazuje cechy aktywności w sposób ciągły i zorganizowany, wskazany w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, co kwalifikuje je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej". Skarżący w sposób jednoznaczny dokonał bowiem sposobu realizacji swojej działalności twórczej w momencie zawarcia umowy z agencją, co miało miejsce w 2018 r., a zatem nastąpiło to poza działalnością gospodarczą i w dalszym ciągu deklaruje, że nie zamierza świadczyć na rzecz agencji reklamowej usług w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Przepisy u.p.d.o.f. nie zabraniają wykonywania podobnych, czy takich samych czynności w ramach różnych źródeł przychodów. O ile zatem poza działalnością gospodarczą Skarżący będzie rozliczał przychód z tytułu wykorzystywania praw autorskich do (utworów), o tyle działalność gospodarcza ma być działalnością usługową (wykonywanie sesji zdjęciowych, projektowanie wzorów czy nanoszenie wzorów na przedmioty), w ramach której nie będzie dochodziło do przeniesienia autorskich praw majątkowych. Przypomnieć w tym miejscu należy, że z art. 52 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (ust. 1) oraz przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu (ust. 2). Jeżeli zatem twórca przenosi na nabywcę własność egzemplarza utworu, który został wytworzony bez przeniesienia na osobę trzecią autorskich praw majątkowych, twórca ten nie przenosi na nabywcę swoich praw majątkowych, a więc nie rozporządza nimi. W konsekwencji uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być uznane za przychody z autorskich praw majątkowych, a więc kwalifikowane do źródła przychodów w postaci praw majątkowych w rozumieniu art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Ponadto należy zwrócić uwagę na pewną sprzeczność w argumentacji Dyrektora KIS. Sąd zauważa, że Dyrektor KIS w swojej interpretacji wskazuje, że z definicji działalności gospodarczej wynika jednoznacznie, że jeżeli ustawa zalicza określony przychód do źródła innego niż pozarolniczą działalność gospodarcza, przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Następnie w kolejnych akapitach wskazuje, że skoro działalność zarobkowa Wnioskodawcy jest związana z korzystaniem z praw autorskich (rozporządzaniem takimi prawami), w sytuacji gdy prowadząc działalność gospodarczą w zakresie działalności fotograficznej, dokona przeniesienia na agencję autorskich praw majątkowych do utworów fotograficznych wybranych przez agencję, wykonanych przez Wnioskodawcę bądź udzieli agencji licencji wyłącznej na korzystanie z fotografii na zasadzie agencyjnej, to przychód z ww. praw majątkowych będzie należało zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. p.d.o.f., co kwalifikuje je jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższa ocena wynika z błędnej wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. co słusznie podkreślił Skarżący. Rozpatrując analizowaną sprawę Dyrektor KIS pominął brzmienie powyższego przepisu – mimo, że sam wcześniej go przytoczył – w części, w której wyklucza objęcie danych przychodów zakresem działalności gospodarczej jeśli mieszczą się one w ramach odrębnego źródła przychodów (np. praw majątkowych). Konkludując w dalszej części, że przychody ze zbycia praw autorskich należy zaliczyć do działalności gospodarczej zaprzeczył sam sobie. Nie da się inaczej tego ocenić jak jako próbę podciągnięcia pod pasującą Organowi interpretację różnych rodzajów przychodów pod działalność gospodarczą, mimo braku istnienia ku temu podstaw prawnych. Dyrektor KIS zastosował więc jednoznacznie profiskalne stanowisko, którego nie da się pogodzić z treścią analizowanych przepisów prawa podatkowego. Mając powyższe na względzie, Sąd, na podstawie art. 146 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. Wskazania dla organu w toku ponownego rozpoznania sprawy wynikają z powyższych rozważań Sądu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis od skargi.