I SA/Bk 313/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Justyna Siemieniako, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2024 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 czerwca 2024 r. nr 2001-IOV-1.4103.31.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2020 r. oddala skargę. Decyzją z 11 stycznia 2024 r., nr 2004-SKP.4103.4.2023, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku dokonał M. B. (dalej jako: "skarżący") rozliczenia podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2020 r. w sposób odmienny, aniżeli zadeklarowano. Podstawę wydania decyzji stanowiło m.in. ustalenie, że skarżący nie opodatkował podatkiem należnym sprzedaży udziałów w nieruchomościach nr [...] położonych przy ul. [...] i ul. [...] w B., które stanowiły teren budowlany. Ponadto, organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie podatku naliczonego o 251,97 zł z tytułu zakupu paliwa używanego na potrzeby prywatne. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym kwestionował ustalenia dotyczące opodatkowania sprzedaży udziałów w ww. nieruchomościach położonych przy ul. [...] i ul. [...] w B. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku decyzją z 28 czerwca 2024 r., nr 2001-IOV-1.4103.31.2024, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że od 17 maja 1999 r. skarżący prowadzi profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Od tej samej daty jest też czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2018-2019 skarżący wraz z państwem K. i T. S. nabył m.in. po połowie udziały w działce nr [...] przy ul. [...] (zakup za łączną kwotę 429.760 zł, w tym udział skarżącego: 214.880 zł), jak też w sąsiedniej działce nr [...] przy ul. [...] w B. (zakup za kwotę 113.850 zł, w tym udział skarżącego: 56.925 zł). Podatnik wykazał przy tym dużą aktywność w procesie ustalania osób będących współwłaścicielami nieruchomości nr [...] (kilku współwłaścicieli, którzy nabyli udziały w drodze spadku), wspomagał ustalenie prawa własności do nieruchomości przez osobę, która nabyła nieruchomość w drodze zasiedzenia, jak też pomagał w załatwianiu wszelkich formalności związanych ze stwierdzeniem zasiedzenia i podziałem nieruchomości (dotyczy działki nr [...]). Następnie, 24 kwietnia 2020 r., skarżący wraz z państwem S. nabył od E. K. 50% udział w nieruchomości o nr [...] położonej przy ul. [...] w B. za kwotę 21.300 zł. Łącznie za nabycie ww. nieruchomości skarżący zapłacił 293.105 zł. Zakupiona przez skarżącego oraz państwa S. nieruchomość (składająca się z działek nr [...]) została następnie sprzedana na rzecz Y. Sp. z o.o. na mocy umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A. Nr [...] z [...] czerwca 2020 r. za cenę 1.742.600,00 zł, w tym udział skarżącego w kwocie brutto: 871.300,00 zł. Sprzedaż tej nieruchomości nie została opodatkowana podatkiem VAT, gdyż podatnik uznał, że jest to sprzedaż majątku prywatnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na przełomie 2019-2020 r. skarżący wraz z T. S. sami złożyli wspólnikom spółki Y. ofertę sprzedaży ww. nieruchomości. Oferta została złożona ustnie jeszcze przed podpisaniem umowy przedwstępnej, którą zawarto 17 stycznia 2020 r. W dniu 8 stycznia 2020 r. spółka Y. (uchwałą wspólników) wyraziła zgodę na nabycie nieruchomości oznaczonej nr geodezyjnym [...] o pow. 0,1855 ha, nr [...] o pow. 0,0759 ha za cenę 1.700.000,00 zł oraz działki powstałej w wyniku podziału działki nr [...] o pow. ok. 260 m2 za cenę 150 zł/m2. Jednocześnie ww. spółka uzależniła nabycie nieruchomości od tego, że sprzedający dokupią działkę nr [...] - powstałą w wyniku podziału działki nr [...] (co doszło do skutku [...] kwietnia 2020 r.). DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedaż przez skarżącego udziału w nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] (składającej się z działek nr geod. [...]) nie była przeprowadzona w ramach zarządu majątkiem prywatnym, lecz realizowana była w ramach działalności gospodarczej, o czym przesądza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Okoliczności dokonania zakupu, a następnie sprzedaży ww. nieruchomości, a zwłaszcza podjęte przez skarżącego czynności, wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, determinują uznanie transakcji za pozbawioną cech sprzedaży nieruchomości jako majątku prywatnego. Organ odwoławczy zauważył, że skarżący przede wszystkim: (-) od 1999 r. prowadził profesjonalną działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami; (-) zadał sobie trud zakupu działek od kilku osób (spadkobierców) oraz pomógł zbywcom w uregulowaniu własności, w tym poprzez stwierdzenie zasiedzenia; (-) skontaktował L. S. z prawnikiem w celu uregulowania prawa do dysponowania nieruchomością i przekazał zaliczkę na ten cel; (-) dokonał rozbiórki starych, będących w złym stanie budynków znajdujących się na ww. działkach, celem uatrakcyjnienia nieruchomości; (-) dokonał analizy zagospodarowania nieruchomości pod kątem, czy działkę tę można zabudować blokiem, co wskazuje na cel handlowy nabycia nieruchomości; (-) zakupił działki w atrakcyjnej cienie oraz w atrakcyjnej lokalizacji, a następnie szybko je odsprzedał z zyskiem; (-) wyszukał działki nr [...], w sytuacji, gdy żadna z osób będąca współwłaścicielem nie ogłaszała zamiaru jej sprzedaży; (-) ustalił wszystkich współwłaścicieli działki nr [...], w sytuacji niepełnego uregulowania prawnego własności przez spadkobierców; (-) ustalił kontakty do spadkobierców i skontaktował się z nimi; (-) dotarł do osób mających udziały w działce przebywających za granicą; (-) spotkał się z K. S. na lotnisku w Modlinie celem podpisania umowy sprzedaży; (-) przeprowadził prace wyburzeniowe budynków znajdujących się na działce nr [...]; (-) dokupował działki sąsiednie celem powiększenia powierzchni nieruchomości; (-) znalazł nabywcę już na przełomie 2019-2020 r., tj. jeszcze przed dokupieniem ostatniej działki. Jednocześnie organ za niewiarygodne uznał twierdzenia skarżącego, że nabył on przedmiotową nieruchomość w celu wybudowania dwóch domów mieszkalnych, mających służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych jego rodziny oraz rodziny państwa S. Jak wskazał DIAS, opisane wyżej czynności wskazują na duże zaangażowanie podatnika w proces nabycia nieruchomości, co jest charakterystyczne dla działań handlowca wykonywanych w ramach profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Podejmowane przez podatnika działania wskazują na działania o charakterze inwestycyjnym, typowym dla przedsięwzięć realizowanych w ramach działalności gospodarczej. W ocenie organu, opisanym powyżej działaniom można przypisać cechę zorganizowania. Strona systematycznie podejmowała kroki mające na celu stworzenie w przyszłości możliwości sprzedaży nieruchomości podmiotowi zainteresowanemu. Opisane okoliczności nabycia działek oraz ich sprzedaży świadczą o tym, że nieruchomości te były dla skarżącego towarem handlowym. O tym, że działania te były przemyślane, świadczą zarówno zeznania strony, T. S., jak również pozostałych świadków przesłuchanych w sprawie. Znaczenia tych czynności nie można także rozpatrywać w oderwaniu chociażby od treści przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości z [...] stycznia 2020 r. (Rep. A Nr [...]), w której spółka Y. uzależniła nabycie nieruchomości od tego, że sprzedający dokupią działkę nr [...] - powstałą w wyniku podziału działki nr [...]. Nie bez znaczenia, zdaniem organu, pozostaje również to, że rozpoznawana w całości skala działań skarżącego dotyczących przedmiotowych nieruchomości wykraczała poza zakres zwykłego zarządu. Nie może także pozostać bez znaczenia czas pomiędzy nabyciem przez podatnika nieruchomości (2018-2020 r.), a sprzedażą (2020 r.). DIAS podzielił zatem stanowisko organu pierwszej instancji, że skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, transakcja sprzedaży nieruchomości składającej się z działek nr [...], nr [...]przy ul. [...] i ul. [...] w B. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u."). Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie: I. przepisów procesowego prawa podatkowego mających istotny wpływ na treść orzeczenia, tj.: 1. art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez nierozważenie istotnych dowodów i okoliczności sprawy, a w konsekwencji dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że zakup i sprzedaż udziału w nieruchomości położonej w B. przy ul. [...] realizowana była w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w postaci: 1) wyjaśnień podatnika; 2) zeznań świadków T. S. i K. S. - współwłaścicieli, którzy wspólnie z podatnikiem nabyli nieruchomość; 3) zeznań wszystkich świadków - sprzedawców nieruchomości, w tym M. R., E. P., E. K., z których zeznań wynika, że kupujący wskazywali na prywatny cel nabycia nieruchomości - budowę dwóch domów jednorodzinnych stanowiących zaspokojenie ich celów mieszkaniowych; 4) aktów notarialnych nabycia nieruchomości - z których wynika nabywanie nieruchomości do majątku niezwiązanego z działalnością gospodarczą; 5) okoliczność, że w stosunku do małżonków S. - współwłaścicieli nieruchomości, którzy wraz z podatnikiem nabywali udziały w nieruchomości - nabycie gruntu do majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą nie było kwestionowane przez organy podatkowe; 6) okoliczność, że podatnik nie ponosił żadnych wydatków, nakładów na nieruchomość, które podnosiłyby jej atrakcyjność, wpływałyby na cenę i stanowiły element charakterystyczny dla działalności gospodarczej; 7) okoliczność, że podatnik osobiście znalazł nieruchomość - nie stosując żadnych środków reklamy, ogłoszeń publicznych; a także zbywca E. K. sama zgłosiła się do niego z propozycją sprzedaży, uzyskując informację od sąsiadów - jednoznacznie wskazują, że czynności te były prowadzone w ramach zarządu majątkiem prywatnym; 2. art. 191 o.p., poprzez dowolne przyjęcie, że: 1) okoliczności, które jednoznacznie świadczą o podejmowaniu czynności w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak: a) samodzielne wyszukanie i nawiązanie kontaktu ze współwłaścicielami nieruchomości; b) przyjęcie oferty zakupu od właściciela sąsiadującej nieruchomości, którzy samodzielnie zgłosili się z propozycją sprzedaży działki; c) nieczynienie żadnych nakładów i niepodejmowanie żadnych czynności, które nadawałyby nieruchomości cech zwiększających jej wartość - jest przejawem profesjonalnego działania podatnika, podczas gdy tego rodzaju działanie charakteryzuje obrót nieprofesjonalny; 2) prowadzenie działalności w zakresie pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości odbiera podatnikowi uprawnienie do zakupu i sprzedaży nieruchomości na własne prywatne potrzeby. W oparciu o powyższe zarzuty autor skargi wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy sprzedaż przez skarżącego działek nr [...] położonych przy ul. [...] została dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem podlega opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Granica pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym a działalnością gospodarczą jest płynna, nieostra, niedookreślona i podlegająca zróżnicowanej interpretacji, co potwierdza bogate orzecznictwo w tym temacie, które wprawdzie formułuje pewne wskazówki, niemniej nie daje gotowych wzorców, rozwiązań o globalnym znaczeniu dla każdej sprawy dotyczącej tego zagadnienia - sugerując dokonywanie oceny na gruncie okoliczności faktycznych danej sprawy. Nie jest bowiem możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Mimo że zarzuty skargi koncentrują się na naruszeniach prawa procesowego w zakresie oceny materiału dowodowego i dokonanych ustaleń faktycznych, to rozstrzygając powstały w tej sprawie spór w pierwszej kolejności należy sięgnąć do regulacji materialnoprawnych, w ramach których poruszały się organy, wydając decyzje. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Dla oceny czy skarżący, sprzedając działki, działał jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., pomocne są kryteria określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE przyjął, iż nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 36). Zdaniem TSUE, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 38). Aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami i angażowanie środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT, Trybunał utożsamił natomiast z takimi aktywnościami, jak przykładowo uzbrajanie terenu albo podejmowanie działań marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (pkt 39-41). W orzecznictwie sądów administracyjnych, po wspomnianym wyroku ugruntowany został pogląd, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona, sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (zob. np. wyroki NSA z 22 czerwca 2017 r., I FSK 1773/15, z 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1269/18; z 6 października 2022 r., I FSK 1912/18 wraz z cytowanym tam orzecznictwem; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przyjęcie, iż dana osoba fizyczna, sprzedając działki gruntu, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (por. wyroki NSA z 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13; z 24 marca 2023 r., I FSK 1750/21). Równocześnie zwraca się uwagę, że przy ocenie charakteru czynności podejmowanych przez sprzedającego nieruchomość, należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności zbywcy w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Zatem dla oceny spornego zagadnienia pierwszoplanowe znaczenie mają te elementy, które mają zobiektyzowany charakter i pozwalają na odróżnienie działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (por. np. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., I FSK 223/20 i przywołane tam bogate orzecznictwo). Jednocześnie podkreśla się, że nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym (zob. np. wyroki NSA z 7 grudnia 2017 r. I FSK 194/16; z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18; z 29 września 2022 r., I FSK 1029/19). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego niniejszej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dla oceny czy dana działalność charakteryzuje się takim stopniem profesjonalizmu, że należy kwalifikować ją jako podlegającą VAT, nie ma znaczenia sama z siebie liczba i zakres transakcji. Podobnie decydującego znaczenia nie może mieć okoliczność podziału gruntu, uzyskania warunków zabudowy, uzbrojenia terenu, jak też chęć uatrakcyjnienia nieruchomości i uzyskania jak najwyższej ceny z jej sprzedaży. Równie dobrze czynności takie mogą odnosić się do zarządu majątkiem osobistym. Tym niemniej nie jest wykluczone, że wymienione okoliczności będą świadczyć o profesjonalnym charakterze działalności. Pamiętać bowiem trzeba, że to, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przy ocenie obiektywnego charakteru działalności sprzedawcy, należy uwzględnić we wzajemnym powiązaniu całokształt działań podejmowanych w tym zakresie. Taką – zdaniem sadu prawidłową - ocenę przeprowadziły organy w niniejszej sprawie. Poszczególne etapy aktywności skarżącego zostały opisane i ocenione w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Wynik analizy w tym temacie nie pozostawia wątpliwości, że działań skarżącego nie można uznać za związanych jedynie ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zestawienie podjętych czynności/aktywności (opisane szczegółowo w decyzji oraz w pierwszej, tzw. historycznej, części uzasadnienia) wskazuje na zorganizowany, zarobkowy charakter, na angażowanie środków podobnych do profesjonalnego obrotu nieruchomościami. W analizowanej sprawie organy wnikliwie oceniły wszystkie istotne aspekty związane z nabyciem nieruchomości, jej podziałem i sprzedażą działek, badając aktywność podatnika podejmującego określone działania, ciągłość tych działań, ich natężenie, stopień ich zorganizowania – i doszły do słusznego wniosku, że skarżący angażował środki podobne do wykorzystywanych w profesjonalnym obrocie nieruchomościami, wykluczając tym samym, że podejmowane czynności mieściły się wyłącznie w zakresie zarządu majątkiem prywatnym skarżącego. Z ustaleń poczynionych przez organy jednoznacznie wynika, że skarżący, współdziałając z państwem S., sukcesywnie podejmował czynności świadczące o profesjonalnym charakterze działalności. Wypada przypomnieć, że skarżący od 1999 r. profesjonalnie zajmował się sprzedażą nieruchomości, a zatem doskonale zdawał sobie sprawę z realiów rynkowych, jak też miał doświadczenie w wyszukiwaniu nieruchomości o potencjale handlowym. Aktywność skarżącego poprzedzająca zakup działek znacznie wykraczała poza zaangażowanie typowego nabywcy. Podatnik nie korzystał z ogłoszenia, ale samodzielnie odnalazł działkę nr [...] (mimo że jej współwłaściciele nie sygnalizowali publicznie woli jej sprzedaży) i dokonał ustalenia wszystkich współwłaścicieli, jednocześnie pomagając w uregulowaniu stanu własności – np. poprzez ustalenie i kontakt ze spadkobiercami, skontaktowanie współwłaścicieli z prawnikami, a także partycypowanie w kosztach postępowań. Skarżący gotowy był poszukiwać współwłaścicieli nawet za granicą i przemieszczać się po kraju np. wyłącznie w celu podpisania umowy. Okoliczności te świadczą o ponadprzeciętnej determinacji skarżącego, skłaniającego się do angażowania dodatkowych zasobów – nie tylko finansowych, ale także czasu czy zasobów intelektualnych, do nabycia działek. W opinii sądu tego rodzaju aktywność znajduje swoje racjonalne uzasadnienie w sytuacji oczekiwanego zysku inwestycyjnego. Nie sposób na gruncie niniejszej sprawy pominąć okoliczności samego nabycia spornych nieruchomości. Zestawienie zeznań skarżącego, T. S., a także osób sprzedających działki, pozwala stwierdzić, że były to tereny opuszczone, zaniedbane, a jednak o znacznym areale i atrakcyjnym położeniu. Jak wskazywał sam skarżący, przed zakupem nieruchomości analizuje potencjał jej wykorzystania. Tak było i w tym wypadku – w kontrze do tego, co podnosiła strona. T. S., wykonując zlecenie dla skarżącego, zapoznał się z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zaś skarżący wiedział, że przebieg drogi nie wyklucza możliwości zabudowy nieruchomości dwoma domami jednorodzinnymi (jak utrzymywał i co było powodem rzekomego odstąpienia od budowy takich budynków na cele prywatne). Wręcz przeciwnie – Y. wszak złożył wniosek o pozwolenie na budowę 9 budynków mieszkalnych w zabudowie szeregowej oraz jednego budynku mieszkalnego wolnostojącego. Skarżący dążył do uatrakcyjnienia zakupionej działki nr [...], która miała nieregularny kształt, poprzez dokupienie działek nr [...], powstałych w wyniku podziału, w którym to również skarżący miał swój udział. Strona zadbała także o poprawę wizualnego aspektu nieruchomości, dokonując rozbiórki będących w złym stanie technicznym budynków położonych na działce nr [...]. Organ celnie wskazał, że już na przełomie lat 2019-2020 skarżący i T. S. mieli zamiar sprzedaży nieruchomości, a zakup działki nr [...] dokonany był wyłącznie na potrzeby przyszłej sprzedaży (spółka Y. uzależniła nabycie nieruchomości od tego, że sprzedający dokupią działkę nr [...] - powstałą w wyniku podziału działki nr [...]). Co istotne, między nabyciem przez skarżącego nieruchomości (2018-2020 r.), a jej sprzedażą (2020 r.) upłynął znamiennie krótki okres. Całokształt okoliczności wymienionych w decyzji, ocenionych łącznie, z uwzględnieniem dostrzegalnego koncepcyjnego procesu zapoczątkowanego przez skarżącego i T. S., wskazuje w ocenie sądu na aktywność "handlową" skarżącego. Sumaryczna ocena opisanych w decyzjach działań, w tym szczególnie ponadprzeciętne zaangażowanie i determinacja skarżącego w pozyskaniu jak najbardziej atrakcyjnych handlowo działek, o potencjale inwestycyjnym, wykracza poza aktywność mieszczącą się w granicach zarządu nieruchomością prywatną, poza zwykłe wykonywanie prawa własności. W niniejszym przypadku mamy do czynienia ze zorganizowanym, powtarzalnym, zarobkowym charakterem czynności – taka konkluzja wynika z całościowej oceny poszczególnych czynności przedsiębranych od 2018 r. Sąd podziela stanowisko organu, że działania te należy zakwalifikować jako charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Prawidłowe zatem jest stanowisko organu, że sprzedaż przedmiotowych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższej oceny sprawy nie mogą zmienić zarzuty skargi. W istocie uzasadnienie skargi sprowadza się do prób podważenia przez jej autora poszczególnych ustaleń i wniosków organów, przy czym pełnomocnik dokonał tego w sposób wybiórczy, kontestując dane czynniki w oderwaniu od ich całokształtu. Skład orzekający co do zasady zgadza się z autorem skargi, że każdą z postawionych przez organy tez osobno można obalić, przedstawić alternatywne ich wytłumaczenie, jednakże oceniając je we wzajemnym powiązaniu, nie sposób dojść do przekonania innego niż te, że skarżący rzeczywiście dokonywał sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Dla przykładu, podkreślany przez pełnomocnika fakt, że podział geodezyjny i uregulowanie stanu prawnego nieruchomości przez L. S. było determinowane jego decyzją o sprzedaży części działki, w żaden sposób nie zmienia stanowiska sądu o charakterze działalności skarżącego. Uregulowanie stanu prawnego przed sprzedażą de facto było konieczne dla sprzedaży nieruchomości, bez względu na podmiot nabywcy i jego cele. Propozycja kupna nieużytkowanej części działki, stanowiącej ugór, skierowana do osoby w podeszłym wieku i trudnej sytuacji materialnej, była bardzo atrakcyjna, a zatem zarówno sprzedający, jak i kupujący, mieli interes w uregulowaniu stanu prawnego nieruchomości. Z kolei teza strony, że gdyby skarżący nabywał nieruchomości w celach odsprzedaży, to nie nabywałby ich na współwłasność, a samodzielnie, pomija faktor ceny nieruchomości. Jeśli więc przedsiębiorca planuje zakup nieruchomości, licząc na znaczny zysk związany z jej odsprzedażą, a sam nie dysponuje pełną kwotą, to uzasadnione jest rozłożenie partycypacji w kosztach – a dalej i dochodach – na większą liczbę podmiotów. Sąd nie kwestionuje przy tym założenia, że także i przedsiębiorca działający w branży nieruchomości może nabywać np. działki w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych i w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Realia niniejszej sprawy w zdecydowany sposób przeczą jednak temu, by taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu do spornych działek położonych przy ul. [...]. Zdaniem sądu w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły regułom postępowania wynikającym z art. 180 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Sprawa skarżącego została wyczerpująco wyjaśniona, a ocena dowodów zebranych w aktach dokonana została w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wyraz tej oceny znalazł się w uzasadnieniu decyzji, gdzie wnikliwie przedstawiono i oceniono poszczególne czynności w kontekście rozstrzygnięcia, czy zakwalifikować je należy jako zarząd majątkiem prywatnym, znajdujący się poza zakresem opodatkowania, czy też stanowiące działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Z tego też względu podnoszone w skardze zarzuty okazały się niezasadne. Sąd nie dopatrzył się także innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935).